最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1038號上 訴 人 吳立言訴訟代理人 林宜信（兼送達代收人）
張憲瑋 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年5月31日臺北高等行政法院100年度訴字第1859號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲漏報取自勝豐茂記織造股份有限公司（下稱勝豐茂記公司）營利所得計新臺幣（下同）6,221,664元，並通報被上訴人歸課綜合所得稅，經被上訴人以上訴人94年度屬非中華民國境內居住者，不適用結算申報之規定，核定補徵稅額1,894,529元（下稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）上訴人及訴外人即其母吳向維四、姊吳立玉、妹吳立元、弟吳立文、吳立德（下稱上訴人等6人）雖持有勝豐茂記公司49.9%股份，惟實際掌握經營權之主要股東合計持有勝豐茂記公司50.1%股份，且董事席次皆由該主要股東取得，上訴人及其5名家屬並未取得董事席次。因主要股東所擬出售之勝豐茂記公司建物及廠房坐落之全部土地，係勝豐茂記公司主要部分之財產，若出售，公司之營業恐遭受重大影響，上訴人及其5名家屬對上開重大決策不予同意，惟主要股東仍執己見，上訴人及其5名家屬乃依公司法第186條至第187條相關規定，要求勝豐茂記公司按公平價值收回其所持有之股份，所為目的只在退股。至由上開股份收買之行為，取得對價超過原始出資額部分，依財政部82年8月25日台財稅第000000000號函釋（下稱82年函釋）意旨，屬證券交易所得，應繳納證券交易稅，但依所得稅法第4條之1規定，應停徵所得稅且無實質課稅原則之適用。
（二）上訴人請求勝豐茂記公司買回持股，係為達到「退股」之經濟上理由，具有相當性與合目的性，並無所謂「濫用」法律上形成之問題，被上訴人竟率以實質課稅原則扭轉上訴人之正當且合理之法律行為，顯有適用稅捐稽徵法第12條之1之違誤。
（三）依勝豐茂記公司93年度至98年度未分配盈餘申報書所示，該公司自94年度起迄於99年度止，並未發放任何股利；另依該公司99年度營利事業所得稅申報書資產負債表所示，其99年度累積虧損5,193,942元，可知100年度亦未分配盈餘。故自勝豐茂記公司買回上訴人所持有股份迄今，該公司並未分派任何盈餘，則被上訴人認定上訴人有取自勝豐茂記公司之營利所得顯與事實不符。如被上訴人所為本件不符公司法第186條收買請求權之認定成立，以回復原狀之觀點，亦不應認上訴人有獲配股利，況上訴人行使收買請求權與一般出售股票均屬證券交易所得並無二致，在未有事證顯示上訴人有透過其他方式間接持有勝豐茂記公司股權之情形下，豈能質疑上訴人出售股票行為毫無經濟實質，被上訴人所稱之「實質」顯與事實不符。
（四）若以公司解散清算「分配剩餘財產」作為「實質法律形成」，亦顯與事實與法律規定不符。蓋對於全體股東而言，剩餘財產分配應具有「全體性」與「一致性」，絕無可能僅部分股東受分配。復以勝豐茂記公司買受上訴人持股後，不但未解散清算，甚且另覓廠房恢復生產營運後，仍持續創造營業額與收入，則豈能謂勝豐茂記公司本欲解散清算並分配盈餘，而透過收買股份之方式預先分配剩餘財產，指摘本件之「實質法律形成」係解散清算並分配剩餘財產。另勝豐茂記公司依公司法第186條規定買受上訴人持股後，是否依同法第167條規定於6個月內再行出售，抑或逾6個月仍未售出而銷除股份並視為自始未曾發行，均屬勝豐茂記公司經營者之商業判斷，與上訴人無涉。縱勝豐茂記公司於6個月內再行出售股份予他人而受有增益或損失，抑或逾6個月仍未出售而銷除股份，並因此影響保留盈餘，均非上訴人所得預期及置喙。
（五）本件之「實質法律形成」既無可能為「盈餘分配」，又無可能為「剩餘財產分配」，而該當營利所得之「實質法律形成」既屬本件構成要件事實，被上訴人自應依稅捐稽徵法第12條之1第3項之規定充分舉證。被上訴人始終反覆以空泛臆測推論確有「實質法律形成」存在，卻又無法詳細說明並充分舉證證明究竟「實質法律形成」為何，上訴人確有合理之經濟上理由，自無稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之適用。
（六）被上訴人以「勝豐茂記公司出售土地前每股淨值僅有738元，惟於94年2月24日以每股7,221.6元買回該股份，顯見差額中已含鉅額出售土地利得，可證上訴人藉由符合公司法之規範，將出售土地利得轉換為停徵之證券交易所得以規避納稅義務」云云，認定上訴人取得營利所得，認事用法顯有違誤。
（七）勝豐茂記公司之後依法註銷庫藏股而沖銷保留盈餘時，上訴人已非股東，保留盈餘之減少與上訴人並無關聯。且上訴人94年度非屬中華民國境內居住之個人，縱使以實質課稅原則認定上訴人系爭年度有取自勝豐茂記公司之營利所得，依所得稅法第89條規定，被上訴人亦應責令勝豐茂記公司之負責人補繳漏扣繳稅款，除非其負責人有行蹤不明或其他情事，致無從追蹤者，方可向上訴人課徵稅款等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：
（一）勝豐茂記公司過去從未發行股票，於前開房地出售後之關鍵時刻發行股票，既非欲使該公司股票流通於市場，則除使上訴人及本身避稅外，實無發行股票之經濟上理由，顯然發行股票之唯一目的，只是用以結合刻意製作之「請求勝豐茂記公司公司收買股票」、「勝豐茂記公司經由證券交易外觀買回上訴人之股票」、「註銷該買回股票」等行為，致上訴人享有公司出售土地之所得而不用繳稅，勝豐茂記公司亦可以減少未分配盈餘，而少繳未分配盈餘嗣後實現時之稅捐，此種種後續動作，殊非巧合，再結合上訴人刻意製造公司法第187條收買股份請求權之動機，足認上訴人與勝豐茂記公司合謀濫用公司法第186條、第187條規定，並濫用發行股票、證券交易免稅、減資（註銷股票）之形式，而達上訴人與勝豐茂記公司均可規避出售土地所得之稅捐之目的。故上訴人取得系爭股份金額超過其出資額部分，應視為股利所得（投資收益），依實質課稅原則，核課上訴人營利所得6,221,664元【成交總價額7,221,664元－（每股取得成本1,000元×上訴人持股1,000股）】並無不合，且揆諸司法院釋字第420號解釋意旨，洵屬有據。
（二）查上訴人等6人係藉由符合公司法之規範，將出售土地利得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，就渠等所安排之行為外觀而言，勝豐茂記公司並無法定之扣繳責任，被上訴人自無法責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，是本件被上訴人就實質經濟利益之享受者即上訴人予以課稅，以符合實質課稅及公平課稅之原則，於法尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）經查勝豐茂記公司屬家族企業，由吳介華及吳之方兄弟二家族組成，上訴人與其母吳向維四、姐吳立玉、妹吳立元、弟吳立德及吳立文等6人為吳之方家族之成員，吳之方為上訴人之父，上訴人等6人及其父吳之方持有勝豐茂記公司股份合計25,000股（24,950股＋50股），占已發行股份總數50,000股之50%。而上訴人家族為退出經營權，並避免未符合依公司法第185條及第186條行使股份收買請求權，於94年1月12日出席股東會時，由上訴人等6人持反對意見，上訴人之父吳之方則贊成出售系爭房地，該股東會以兄（吳介華）家族持股計25,000股再加上吳之方關鍵持股50股合計25,050股，占資本額50.1%，同意出售房地，使上訴人等6人得於94年2月24日以每股7,221.6元，出售所持有之股份24,950股予勝豐茂記公司，惟吳之方（上訴人之父）亦於94年2月23日將其持有勝豐茂記公司50股股份以7,221.6元出售予大慶企管顧問公司，則被上訴人認為上訴人要求勝豐茂記公司買回股份係經過事前規劃，核屬有據。
（二）又查，上訴人等6人於94年1月31日投遞存證信函，要求勝豐茂記公司扣除證券交易稅，買回渠等6人之股份，惟該公司於94年2月18日始向聯邦商業銀行信託部申請股票簽證，並於94年2月23日始發行股票，而財政部80年4月30日台財稅第000000000號函釋意旨略以：「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第6條第2項及證券交易稅條例第2條第1款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」。準此，勝豐茂記公司原並未發行股票，股權買賣應無須繳納證券交易稅，上訴人等6人要求公司買回股份時，顯係與該公司規劃透過公司發行股票方式，以符合公司法及證券交易法規範之「外觀形式」完成交易，由勝豐茂記公司以買回渠等6人股東股份，將「出售房地利得」假藉股票買賣之「證券交易所得」釋出，藉以規避該項盈餘分配予股東所應歸課之營利所得。甚且，本件買回系爭股份之終極規劃，並非僅只於「證券交易」而已。
（三）本件勝豐茂記公司買回上訴人股份，若非刻意安排發行股票並以「證券交易」之方式為之，而由上訴人以「股份轉讓」之方式或比照吳之方將股票出售予公司以外之人，則無股份註銷之問題，抑或勝豐茂記公司買回上訴人之股份後，6個月內而另覓買主或由其他股東承受該買回之股份，而不註銷股份，則勝豐茂記公司其他股東就買回部分之保留盈餘應予繳稅，且均不會發生規避稅捐之結果，然勝豐茂記公司並非上市、櫃公司，其股份並無流通之必要，勝豐茂記公司過去也從未發行股票，其於前開土地出售後之關鍵時刻發行股票，既非欲使該公司股票流通於市場，則除使上訴人及本身避稅外，實無發行股票之經濟上理由，顯然發行股票之唯一目的，只是用以結合刻意安排之「請求勝豐茂記公司收買股票」、「勝豐茂記公司經由證券交易外觀買回上訴人之股票」、「註銷該買回股票」等行為，使從未發行股票之勝豐茂記公司竟於買回前發行股票，利用證券交易型態買回上訴人之股票（該股票價值隱含土地出售利益）後減資加以註銷，致上訴人享有公司出售土地之所得而不用繳稅，勝豐茂記公司亦可以減少未分配盈餘，而少繳未分配盈餘嗣後實現時之稅捐，此等後續動作，應非巧合，其再結合上訴人刻意製造公司法第187條收買股份請求權之動機，故上訴人與勝豐茂記公司合謀濫用公司法第186條、第187條規定，並合謀濫用發行股票、證券交易免稅、減資（註銷股票）之形式，而達成上訴人與勝豐茂記公司均可規避出售土地所得稅捐之目的。綜上事證以觀，上訴人所稱其經濟目的只在於退股云云，尚難採據。
（四）勝豐茂記公司93年底未出售系爭房地時每股帳面淨值738元，惟該公司於94年2月24日以公平市價7,221.6元收回庫藏股，顯見其公平價值中已包含鉅額之「出售土地利得」，足證上訴人等6人欲藉符合公司法之規範，使公司出售土地之利得，得以利用異議股東股份收買請求之方式，將應稅之投資收益轉換為停徵所得稅之證券交易所得，以規避納稅義務。而一般股東間股份買賣或將股份出售予第三人時，公司之保留盈餘並不受影響（如上訴人之父吳之方出售股份50股予第三人大慶企管顧問公司時，勝豐茂記公司之保留盈餘並不會減少），而本件勝豐茂記公司以收回庫藏股方式買回上訴人第6人系爭股份，係借記股本24,950,000元，保留盈餘155,230,537元，貸記現金180,180,537元，已減少該公司未分配盈餘155,230,537元，亦借此規避相關稅捐。因此，本件上訴人係利用異議股東得要求公司收回股份方式，使公司將出售房地利得藉由買回股份之形式，將應稅投資收益轉換為停徵所得稅之證券交易所得，以規避納稅義務。是以上訴人取得系爭股份金額超過其出資額部分，應視為股利所得（投資收益），依實質課稅原則，被上訴人據以核定上訴人營利所得6,221,664元【成交總價額7,221,664元－（每股取得成本1,000元×上訴人持股1,000股）】，並無不合。上訴人既有利用法律形式規避稅捐之情事，則被上訴人基於實質課稅原則予以調整，於法並無不合。
（五）另上訴人等6人及勝豐茂記公司借此前後的規劃安排以達到逃漏稅捐之目的，其前因後果應作「整體性」觀察，上訴人主張勝豐茂記公司之後依法註銷庫藏股而沖銷保留盈餘時，上訴人已非股東，保留盈餘之減少與上訴人並無關聯云云，自非可採。
（六）上訴人復主張其94年度非屬中華民國境內居住之個人，縱使以實質課稅原則認定上訴人系爭年度有取自勝豐茂記公司之營利所得，依所得稅法第89條規定，被上訴人亦應責令勝豐茂記公司之負責人補繳漏扣繳稅款，除非其負責人有行蹤不明或其他情事，致無從追蹤者，方可向上訴人課徵稅款云云。經查，上訴人等6人係藉由符合公司法及證券交易法之規範，將出售土地利得轉換為停徵所得稅之「證券交易所得」，就渠等所安排之證券交易行為外觀而言，勝豐茂記公司並無法定之扣繳責任，被上訴人自無法責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，是本件被上訴人就實質經濟利益之享受者即上訴人予以課稅，以符合實質課稅及公平課稅之原則，於法尚無不合。上訴人上開主張，亦不足採。則被上訴人依實質課稅原則，核課上訴人營利所得6,221,664元，尚無不合，等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡釋在案。本件行為後之98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1亦明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（二）次按行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅……。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、……」又「（第1項）公司為左列行為，應有代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之同意行之：……二、讓與全部或主要部分之營業或財產。……（第2項）公開發行股票之公司，出席股東之股份總數不足前項定額者，得以有代表已發行股份總數過半數股東之出席，出席股東表決權三分之二以上之同意行之。」「股東於股東會為前條決議前，已以書面通知公司反對該項行為之意思表示，並於股東會已為反對者，得請求公司以當時公平價格，收買其所有之股份。」「公司依前項但書、第186條規定，收回或收買之股份，應於6個月內，按市價將其出售，屆期未經出售者，視為公司未發行股份，並為變更登記。」亦為行為時公司法第185條第1、2項、第186條前段及第167條第2項所明定。
（三）本件上訴人等6人共持有勝豐茂記公司股份計24,950股，占該公司已發行股份總數5萬股之49.9%。而上訴人等6人於94年1月12日出席勝豐茂記公司股東臨時會，就該公司出售系爭房地案提出反對意見，並援引公司法第186條，以同年月31日存證信函請求勝豐茂記公司按每股7,221.6元之價格收購其6人所持股份；勝豐茂記公司係於94年2月18日始申請股票簽證，並於同年月23日發行股票；嗣並按上訴人等6人主張之價格共180,180,537元買回其6人之全部持股，旋就買回之股票依行為時公司法第167條第2項規定予以註銷等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。按上述行為時公司法第186條係屬保障少數股東權益規定，系爭房地之出售案縱屬上述行為時公司法第185條第1項第2款規定範疇，然上訴人等6人既持有勝豐茂記公司49.9%之股份，且該公司於94年1月12日股東臨時會召開時，亦非公開發行股票之公司，上訴人等6人若確欲反對系爭房地出售案，僅須不出席股東會，即可達其目的。況上訴人等6人再加計其父吳之方共持有勝豐茂記公司股份25,000股，占該公司已發行股份總數50%，僅持股50股之吳之方卻贊成出售系爭房地，顯與常情不符乙節，亦經原判決依其調查證據之辯論結果論述甚詳。是原判決認上訴人等6人行使行為時公司法第186條規定之股份買回權，未符該條規定之真正意旨，即無不合。上訴意旨以原判決關於吳之方部分之認定有理由矛盾之違法云云，核係就原審認定事實之事項執其個人意見為爭議，並無可取。
（四）再查公司就依行為時公司法第186條規定買回之股份，依同法第167條第2項規定，得將之視為未發行股份。因此，公司買回股份價額中之超過資本部分即得作為保留盈餘之減項。本件勝豐茂記公司自上訴人等6人買回之股票，嗣後確係將之銷除，並就買價與註銷資本額間之差額155,230,537元（即180,180,537元─24,950,000元），予以沖減保留盈餘等情，已據上訴人陳明於卷，而勝豐茂記公司並無發行股票之經濟上理由，復經原判決敘明。是原判決認上訴人等6人係濫用公司法第186條公司買回股份規定及同法第167條第2項公司銷除股份規定，而為請求勝豐茂記公司收買持股、勝豐茂記公司發行股票及將買回之上訴人持股銷除等有計畫之行為，即無不合。上訴人等6人所為上述一連串刻意規劃之行為，不僅非屬通常法形式之選擇，且因此使上訴人等6人得藉由停止課徵所得稅之證券交易行為，實質上取得勝豐茂記公司出售系爭房地之利得，卻無庸繳納本應經由盈餘分配方式所須負擔之營利所得稅負；並此等實質上已由上訴人等6人取得之出售房地利得，勝豐茂記公司亦得藉由保留盈餘之沖減而不生加徵百分之10營利事業所得稅或因另分配其他股東之所得稅稅負。是依上述規定及說明，上訴人等6人此等非通常法形式之迂迴行為，應認屬租稅規避，並因上訴人實質上已取得出售系爭房地之利得，故原判決認本於實質課稅原則，應就上訴人形式之證券交易行為中實質屬營利所得部分，按營利所得歸課綜合所得稅，即無不合。
（五）又上訴人等6人就此一連串之規劃行為，縱具有出售勝豐茂記公司持股之意圖，然其規劃之目的既係使其持股中所含關於出售系爭房地增值等利得依法應課徵之稅捐（上訴人等6人或勝豐茂記公司其他股東之營利所得，或勝豐茂記公司百分之10營利事業所得稅之加徵）均無從課徵，並因上訴人等6人出售持股所得價款中確含有關於出售系爭房地等利得，此自勝豐茂記公司對買回之股票就買價與註銷資本額間之差額155,230,537元係沖減保留盈餘乙節即明。是被上訴人就上訴人因此所獲利得6,221,664元【即155,230,537元（勝豐茂記公司沖減之保留盈餘數）÷24,950股（上訴人等6人所有股數）×1,000股（上訴人之股數）】，被上訴人認實質屬上訴人之營利所得，對之歸課綜合所得稅，即無違誤。至原判決及被上訴人將應歸課上訴人之金額，載為難以判定是否屬營利所得計算式之【成交總價額7,221,644元－（每股取得成本1,000元×上訴人持股1,000股）】，雖未臻妥適，然其核算之金額既無不合，仍應維持。
（六）再上訴人等6人利用公司法第186條規定所為如上述之一連串規劃行為，既已使其等實質獲致營利所得，則依實質課稅原則，應對上訴人歸課者即應為其等已實質獲致之所得，此等事由因與仍留存於勝豐茂記公司之盈餘無涉，是關於上訴人本件營利所得之歸課，自不因勝豐茂記公司就其餘盈餘是否予以分配而受影響。另公司股份之交易價格，因會涉及公司將來發展性等主客觀因素，尤其股票未公開上市、上櫃之公司，其股票之交易流通因具侷限性，故非當然等同公司資產淨值。本件依原處分卷附關於勝豐茂記公司93年及94年之資產負債表，勝豐茂記公司若無系爭房地之出售，應係呈現虧損逐年增加之狀態。尤其上訴人本件所為係將所有勝豐茂記公司股票出售，惟依卷附勝豐茂記公司94年度未分配盈餘申報核定通知書，該公司於94年度並未為盈餘分配，甚且上訴人自陳勝豐茂記公司至99年度止均未發放任何股利等語在案。則於上訴人等6人與勝豐茂記公司其餘股東間就公司盈餘是否分配甚或未來如何經營發展存有歧見，甚或尚須勝豐茂記公司為相關配合行為之情況下，上訴人等6人為能取得投資勝豐茂記公司之利得，而以低於公司資產淨值之價格出售持股，亦難謂悖於常情，而此更與上訴人等6人關於本件行為是否屬租稅規避之認定無涉。是縱如上訴人主張，勝豐茂記公司買回上訴人等6人持股之每股價格7,221.6元係遠低於出售系爭房地後之每股淨值12,647元云云，亦無從因此而謂上訴人本件行為非屬租稅規避。是上訴意旨執以主張其無租稅規避之動機，進而主張本件行為非屬租稅規避云云，並無可採。
（七）另本件係認上訴人等6人有濫用通常法形式之行為，而本於實質課稅原則，就其欲規避稅捐之營利所得予以歸課所得稅，乃本於租稅規避理論之當然解釋。是上訴意旨以上訴人等6人依公司法第186條所為行為，原判決僅憑稅捐核課之目的即逕予推翻，指摘原判決有不適用公司法第186條及第187條規定之違法云云，亦無足取。此外，上訴意旨以財政部97年11月28日台財稅字第09704081950號函釋保留盈餘減少股東並非一定獲配股利，及財政部92年12月4日台財稅字第0920456602號函釋並未規定買回庫藏股應具經濟合理性，並援引已發行股票之交割屬證券交易之財政部80年4月30日台財稅第000000000號函、財政部84年6月29日台財稅第000000000號函，主張本件非屬租稅規避云云，核屬其主觀意見，並無可採。
（八）第按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……皆屬之。……」「非中華民國境內居住之個人……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……」「扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。」行為時所得稅法第2條、第7條第2、3、4項、第14條第1項第1類、第73條第1項、第89條第2項定有明文。可見對非中華民國境內居住個人在中華民國境內所得（如本件原處分所核定之營利所得），現行所得稅法採取就源扣繳，然此等處理方式，須建立在收入來源及稅上歸類清楚，扣繳基礎之計算簡潔之基礎下。如果此等收入之產生及類別歸屬，涉及稅捐規劃、稅捐規避或逃漏意圖，而有複雜之法律形式安排，稅捐機關尚需於事後透過複雜調查程序為實質認定，且自其安排之法律形式外觀上無從在收入產生時點，立即要求扣繳義務人就源扣繳者，應認有上揭所得稅法第89條第2項之「扣繳義務人未履行扣繳責任，而有其他情事，致無從追究」情形，得逕向納稅義務人徵收之。上訴人於本件課稅年度屬非中華民國境內居住個人，且在中華民國境內有上開營利所得，惟該項應稅所得經規劃成上述之證券交易所得（停徵）形式，致未能於所得產生時點辦理就源扣繳，經被上訴人查明後，依實質課稅原則逕向上訴人補徵本件所得稅等節，乃原審本於職權調查審認之事實，依法所為認定，經核與上開規定及說明無違。上訴意旨仍執陳詞主張縱認系爭所得係應稅之營利所得，惟上訴人94年度為非中華民國境內居住之個人，依所得稅法第89條第1項規定，應以勝豐茂記公司為扣繳義務人，並對之扣繳上訴人應納之所得稅，被上訴人逕向上訴人追繳，顯違反所得稅法規定並與租稅法定主義相悖，據以指摘原判決違法云云，仍無可採。
（九）末按所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」其立法理由載稱：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」足見本條係鑑於實施兩稅合一制度後，不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之目的而制定。即本條所欲防杜者，屬利用不同身分納稅義務人而不當獲致租稅利益情事，是其規範之情形，原則上會發生形式所得人與實質所得人之歧異，即為本條規定之調整時，因多會含所得主體之調整，故為茲慎重，乃特別明定須為「報經財政部核准」之程序。然本件所爭執者，僅係上訴人前述利用公司法第186條規定所為出售股票之行為，究應依其交易外觀認屬證券交易，而就其所得依所得稅法第4條之1停徵所得稅，或應認其屬租稅規避行為，而依行為之實質，認因此獲有應稅之營利所得；其並無涉不同身分之納稅義務人致應為所得主體之調整情事，是依上述規定及說明，核非所得稅法第66條之8規範之範疇，併予敘明。
（十）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 林 金 本法官 陳 國 成法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
書記官 邱 彰 德