最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第104號上 訴 人 李慶雄被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月31日臺中高等行政法院100年度訴字第207號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰超過新臺幣壹佰參拾壹萬壹仟參佰參拾元及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之臺北市○○區○○段○○段22-18地號土地（下稱系爭土地）捐贈扣除額新臺幣（下同）4,201,272元，經被上訴人所屬民權稽徵所核定672,204元，嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報上訴人有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該所乃更正核定土地捐贈扣除額590,000元，歸課綜合所得總額7,963,137元，綜合所得淨額6,999,483元，扣除前次補徵稅額1,378,670元，本次應補稅額32,882元，並經被上訴人處罰鍰1,411,330元。上訴人不服，就綜合所得稅及罰鍰申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：
（一）土地捐贈扣除額部分：上訴人依92年前歷年之申報方式及節稅秘笈，依捐贈土地之公告現值申報扣除額，主觀上無逃漏稅捐之故意，且無預見財政部函釋之可能性與過失。被上訴人未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則，原處分以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱財政部92年函釋）及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋（下稱財政部95年函釋）作為基礎，應屬違法及違憲，並違反行政慣例之自我拘束、平等及信賴保護原則而不應適用。本件應依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條及土地稅法第30條之1規定，准上訴人依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。至系爭土地係向訴外人游世一取得，並非向訴外人郭聯成取得，且游世一取得系爭捐贈土地成本，縱以上訴人所涉系爭澎湖地檢署97年度偵字第422號緩起訴處分（下稱系爭緩起訴處分）書所載百分之十幾計算，仍有可能超過上訴人所支出之50餘萬元，而系爭土地位於臺北市信義區，其價值更不可能僅值50餘萬元，由此可證被上訴人未實質舉證及查核，或專案報請財政部核定捐贈價格。另本件核定補徵32,882元部分，原處分機關既已同意上訴人以系爭捐贈土地之公告現值16％認定且經上訴人補繳完成，自應受自我拘束，不得再以其他理由核定補徵稅額，原處分有違不利益變更禁止原則。
（二）罰鍰部分：上訴人就課徵之所得額並未漏報或短報，不該當所得稅法第110條第1項之裁罰要件。退步言，縱認本件該當所得稅法第110條之要件，惟上訴人已受系爭緩起訴處分，原罰鍰處分即違行政罰法第26條一事不二罰原則。
且上訴人已於稽徵機關調查前即主動申請補發稅單及補稅，符合稅捐稽徵法第48條之1得免處罰之規定，被上訴人仍處上訴人罰鍰，與法尚有未合。此外，本件從捐地之行為至裁處送達已逾3年，並無時效中斷事由，故行政罰法第27條規定之追訴時效已過，被上訴人不得再處以上訴人罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
（一）土地捐贈扣除額部分：財政部92年函釋及95年函釋係就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定捐贈列舉扣除金額計算之解釋，符合其立法意旨未牴觸法律，自無違反依法行政及稅捐法定主義。另綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算與遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1依土地公告現值計算，因其課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，應依各該法律之規定。上訴人明知其實際取得系爭土地之代價僅約50餘萬元，卻由代書鄭美珍在其所簽訂之買賣契約書中，登載買賣價款為4,201,272元，旋即將系爭土地捐贈予望安鄉公所，並以不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額4,201,272元，逃漏稅款，被上訴人所屬民權稽徵所依實質課稅原則及基於有利納稅義務人之考量，以實際支付款項為590,000元計算，尚無不合。
（二）罰鍰部分：93年度後既已明文規定個人捐贈土地列報捐贈扣除額認定標準，即無違公平原則，本件上訴人於94年度購買系爭捐贈土地，係於財政部92年函釋發布之後，難謂有信賴保護原則之適用。納稅義務人有以不實之收據虛列捐贈扣除額者，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，即為虛列所得額之一類型，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。上訴人有以不實之買賣交易價格列報系爭捐贈扣除額，即難謂其對各應申報之項目已誠實申報，核有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰。本件調查基準日即96年5月14日，上訴人雖於97年1月15日出具同意書，同意依土地公告現值16％核定該筆捐贈扣除額，並補繳納稅額，惟係於調查基準日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。再按行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月6日函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另上訴人向財團法人臺灣更生保護會澎湖分會支付100,000元，乃檢察官為緩起訴處分時對上訴人所為之指示及課予之負擔，並非刑罰。末按稅捐稽徵法屬特別法，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項之規定。本件裁處書於99年7月13日送達，未逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）財政部92年函釋及95年函釋未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。至臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，財政部92年函釋頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定適用之效力。
（二）所得稅法與遺贈稅法及土地稅法規定之情形，並不相同，所得稅法既無如遺贈稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款等明文規定土地之估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺贈稅法及土地稅法；稽徵機關據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。至立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，並非法律之修正及解釋，僅具建議性質，並無法之拘束力。
（三）依財政部95年函釋，如稽徵機關確實查得納稅義務人取得捐贈土地之實際成本，自非土地取得成本不明之情形，尚不得以依土地公告現值之16％計算，是上訴人取得系爭土地成本為59萬元，被上訴人以該金額核定本年度系爭土地之捐贈扣除額，自屬正當。再按稅捐稽徵機關於核課期間，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，為稅捐稽徵法第21條第2項所規定，被上訴人於核課期間既發現有上訴人應課徵之稅捐，予以補徵，依法有據，自無違不利益變更禁止原則。
（四）上訴人以積極之行為，虛列土地捐贈列舉扣除額，對於該行為所造成短漏所得之結果，不得謂無認識；又以本件之情形，上訴人縱認無故意，亦難謂無過失責任。從而，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按上訴人因虛報該土地捐贈扣除額而致之漏稅額1,411,330元，處1倍罰鍰，亦屬正當。另上訴人係以系爭土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，其申報自有不實，且將導致漏稅之結果，此與本院98年度判字第729號判決之意旨相同，至澎湖地檢署函被上訴人提供相關資料，及經被上訴人檢送資料後，上訴人方向被上訴人出具同意書，同意依土地公告現值16％核定該筆捐贈扣除額，及補繳納稅額，此非屬上訴人主動向被上訴人要求開出稅單及補繳稅額完成之情形，上訴人不得以此為本件免罰之依據。
（五）稅捐稽徵法48條之1第1項第2款之適用，須納稅義務人已自動補報補繳稅款及其補報補繳係在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前完納，始克當之。又財政部82年11月3日臺財稅第000000000號及70年02月19日台財稅第31318號函係就何謂「調查基準日」、「經檢舉」所為之釋示，與稅捐稽徵法第48條之1立法意旨無違，自得適用。再澎湖地檢署於96年5月14日向被上訴人調閱捐贈相關資料時，即屬有權處理機關主動察覺之「經檢舉」案件，該經檢舉案件與同條所列「稽徵機關或財政部指定之調查人員」自有不同，且若業經檢舉或前揭人員進行調查之案件，即無補稅免罰之適用。又澎湖地檢署檢送被上訴人之「捐贈澎湖縣望安鄉公所91至94年度申報綜所稅列舉扣除清冊」及相關捐贈資料等，其中亦有上訴人捐贈系爭土地之資料。上訴人嗣後雖於97年1月15日出具同意書，係於調查基準日之後，並未符合稅捐稽徵法第48條之1所規定之自動補報補繳免罰之要件。
（六）緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」。另刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。是上訴人主張本件之裁罰有違行政罰法之一事不兩罰原則等云，要非可採。又臺灣高等法院95年度交抗字第477號裁定意旨，為刑事法院個案之見解，與本院99年度判字第1174號判決意旨不符，並無拘束之效力。另本件裁處權時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地等詞。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：
（一）依稅捐稽徵法第1條規定可知稅捐稽徵應為行政一體之表現，上訴人贈與土地予望安鄉公所之法律事實與遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定之文義相符，符合上開條文土地贈與價值計算之構成要件，即應予以適用，原判決顯有不適用法規之違法。依平均地權條例第47條之2第1款規定可知，以公告現值計算土地之價值已是眾多立法之共通點，依體系解釋，所得稅法在計算土地捐贈列舉扣除額時，亦應以公告現值為基準。且依平均地權條例第46條規定可知土地公告現值相當客觀且具公信力，使人民得以信賴，否則行政程序法第1條將淪為空談。況實質課稅原則與租稅公平原則不應凌駕於租稅法律主義與稽徵經濟原則之上，遺贈稅法第10條規定土地以公告現值為準，係基於稽徵經濟原則，且為立法者衡量稽徵經濟原則與實質課稅原則後所為之裁量，除非違憲，否則不得再以抽象之原理原則凌駕於具體之立法條文之上。上訴人將系爭土地贈與望安鄉公所，即屬無實際交易價值，雖以公告現值計算列舉扣除額可能有違實質課稅原則及租稅公平原則，惟此係立法者裁量之結果，不容侵犯，況人民捐地節稅對政府並無損失反而有利。
（二）財政部92年函釋及95年函釋未受法律授權，卻限制人民依遺贈稅法第10條、土地稅法第30條之1得以公告現值申報列舉扣除額之權利，事實上已增加人民之稅捐，涉及人民財產權之限制，有違法律保留原則及平等原則，原判決仍予以適用，有判決適用法規不當之違法。
（三）上訴人相信國稅局92年度以前皆准許人民以公告現值申報捐贈土地扣除額之行政行為，及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，乃依公告現值申報捐贈土地扣除額，並無故意漏報或短報所得額，縱認上訴人申報有誤，亦不得以上訴人之法律見解與被上訴人不同，就對上訴人處以罰鍰，況人民對行政機關非依法律授權所發布之解釋函令，並無知悉之義務，原判決竟認本件罰鍰處分合法，顯有違信賴保護原則及法律保留原則。
（四）行政罰法第26條第2項既未將緩起訴處分列舉其中，本於「例外規定從嚴解釋」之法理，自不得將條文中「不起訴處分」之範圍，擴及於性質顯不相同之「緩起訴處分」，且刑事訴訟法第253條之1第1項係於91年2月8日增訂，而行政罰法係於94年2月5日公布施行，行政罰法第26條第2項未將「緩起訴處分」納入，應係立法者有意排除。而所得稅法第110條第1項規定之罰鍰，屬行政罰法中之裁罰，與刑事制裁逃漏稅捐所欲貫徹稅法的強制性之目的相同，二者既為相同之目的，則處以較重之刑事制裁為已足，自無重複處罰行政罰之必要，本件因已有實質意義之刑罰之緩起訴，自不符合行政罰法第26條第2項之要件，原判決認附負擔之緩起訴並非刑罰，顯逾法律解釋與立法之範圍，而未見其認定之解釋理由，有適用法律不當及不備理由之違誤。
（五）稅捐稽徵法第48條之3所稱「裁處」，包括行政訴訟之判決，故本件依從新有利原則，應適用100年11月8日修正公布之行政罰法第26條第3項規定，罰鍰處分應扣除上訴人已繳納之緩起訴處分金，方屬合法。
（六）被上訴人未慮及罰鍰處分是否影響上訴人之金錢負擔資力及因違反行政法上所得之利益，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1倍罰鍰，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法，原判決仍予以維持，有判決不適用行政罰法第18條之違法等語。
六、本院查：
（一）本稅部分⒈按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅
額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段定有明文。
⒉次按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人
民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」業經司法院釋字第217號解釋在案。
是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。而財政部鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得者，以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，遂以92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：(一)受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。(二)購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」核係以土地取得成本計算捐贈總額；如納稅義務人未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，則依各地區國稅局參照捐贈年度土地交易市場情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定之。嗣並以95年2月15日台財稅字第09504507680號令核定「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」以：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」就94年度無法提示土地取得成本確實證據者，參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內94年度土地市場交易之行情資料，核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，均係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示所屬執行所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之行政規則，認定之標準且經各地區稅捐稽徵機關針對該年之市場交易行為為調查，係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，符合所得稅法立法原意，復未增加法律所無之限制，更未涉稅基，而無違租稅法定主義，所屬機關辦理相關案件自得援用。
⒊經查本件上訴人原以系爭土地公告現值列報捐贈扣除額，
經被上訴人依上開函釋意旨，以所列報數額之16％核定土地捐贈扣除額，嗣依系爭緩起訴處分書，改依上訴人取得系爭土地之實際代價，即590,000元更正核定土地捐贈扣除額，歸課上訴人94年度綜合所得總額7,963,137元，綜合所得淨額6,999,483元，扣除前次補徵稅額後，核定應補稅額32,882元等情，乃原審本於職權調查認定之事實，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈總額，關於非以金錢捐贈者，其捐贈總額應以實際支出者，始得列報意旨並無不合，與經驗法則亦無違背，尚無判決不適用法規或適用不當或判決不備理由之違法。上訴意旨就此部分，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反法律保留原則、信賴保護原則、平等原則，均無可採。則上訴意旨指摘此部分原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
（二）罰鍰部分⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定（與98年5月27日修正公布前之罰鍰倍數相同）。次按「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」乃本件裁罰處分作成時之行政罰法第26條所明定。又檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2項當然之解釋。此由該條項100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目（按修正後條文為：「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」）及其修正理由可明。
⒉ 經查：本件上訴人有因本件之登載不實買賣價款於買賣契
約，並列報捐贈扣除額，而遭檢察官予以緩起訴處分確定，暨遭被上訴人按所漏稅額處以罰鍰1,411,330元等情，為原判決依法確定之事實。依上開行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目及98年5月27日修正公布所得稅法第110條第1項之規定，足知綜合所得稅結算申報列報之捐贈扣除額若屬不合規定而應予剔除者，因其申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，其行為自合致所得稅法第110條第1項規定之「漏報」。另經緩起訴處分確定者，應視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍應依違反行政法上義務規定予以裁處，亦已如上述。是原判決以上訴人因有虛報捐贈扣除額情事，已構成所得稅法第110條第1項規定之漏報，並因其屬虛報，而非無過失，且緩起訴處分應視同不起訴處分等語，而認上訴人之行為已該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，應依該條規定處以罰鍰，即無不合。上訴意旨再以其確有捐贈行為，並無所得稅法第110條第1項規定之漏報，且無違規之故意或過失，並已受刑事之緩起訴處分，主張不應再處以行政罰云云，核屬其一己意見，並無可採。
⒊惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之
法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。所稱「裁處」參其85年7月30日修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。又同法第49條規定：「滯納金、……及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列。」而所得稅法第110條第1項有關漏報所得而處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種。次以稅捐稽徵法第48條之3所揭示之「從新從輕原則」，乃針對行政罰之裁處所為之規定。而行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」兩相對照可知，稅捐稽徵法第48條之3規定所謂「裁處時之法律」與行政罰法第5條之「最初裁處時之法律或自治條例」顯有不同，依上開行政罰法第1條規定，稅捐稽徵法第48條之3係屬同法第5條之特別規定，應優先適用之。第按行政罰法第26條業於100年11月23日修正公布增訂第3項為：「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」。同時增修之該法第45條第3項、第4項，其修正理由說明四、雖載稱：「本法修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴確定後，行政機關依第26條第2項規定裁處行政罰者，因已為裁處，不宜再適用修正條文第26條第3項規定，以免有違法安定性原則。……」然本件屬違反所得稅法上行政義務，應受罰鍰處分者，依上說明，自應優先適用上開稅捐稽徵法第48條之3從新從輕之規定。行政罰法第26條既已於100年11月23日增修第3項規定一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官緩起訴處分確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額者，其所支付之金額，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。核屬有利於納稅義務人之法律。本件罰鍰之處罰，即有修正後行政罰法第26條第3項之適用。
⒋本件原判決審認屬實之原處分卷附系爭緩起訴處分書載明
，上訴人應於收受澎湖地檢署檢察官執行緩起訴處分命令通知書後1個月內向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會支付10萬元。則上訴人主張因緩起訴處分支付之金額應於本件罰鍰1,411,330元內扣抵之，揆諸上開規定及說明，即屬有據。被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，應認此部分之上訴有理由，爰將原判決關於罰鍰超過1,311,330元部分廢棄，其餘上訴則無理由，應予駁回。廢棄部分，並由本院本於原判決確定之事實將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）撤銷。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 2 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 2 日
書記官 邱 彰 德