最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1042號上 訴 人 余鄭英蘭被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年7月19日高雄高等行政法院100年度訴字第514號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查核定上訴人之配偶余政經所經營之「惠德醫院」執行業務所得新臺幣（下同）7,225,381元，上訴人獨資經營之「惠心護理之家」及配偶與他人合夥經營之「惠德醫院附設護理之家」之其他所得分別為虧損533,288元及77,208元，經按同類別所得盈虧互抵後，核定「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」之其他所得額為0元（其中惠心護理之家尚餘虧損456,080元），「惠德醫院」執行業務所得維持不變。上訴人就否准系爭「惠德醫院」之執行業務所得與「惠心護理之家」之其他所得盈虧互抵不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）護理師係專門職業及技術人員考試及格，並於申請登記、取得執業執照後始得執業，與所得稅法第11條所例示之律師、會計師等同具有「自主性」，而凡是專門執業人員自行開業之所得，必定屬「執行業務所得」。（二）護理機構與歸類為其他所得之補習班、幼稚園、養護、療養院（所）等不同，依財政部89年8月3日台財稅第0000000000號函釋，上訴人經營「惠心護理之家」之剩餘虧損，應准列為上訴人配偶經營「惠德醫院」執行業務所得之盈虧互抵。（三）財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋（下稱財政部95年函釋）違反「一致性原則」及「公平原則」，誤將「護理之家」與「幼稚園、養護所、安養院」等混為一談。且被上訴人引用已刪除不用之財政部95年函釋作為認定「護理之家」所得類別為「其他所得」之依據，有行政處分之作成適用「不應適用法規」之違法。（四）基於職業中立、公平原則及量能課稅原則，屬專門職業人員經營所核定之各類所得，既係經被上訴人調帳查核後核定之損益，其金額已明確，自應准予盈虧互抵經營「護理之家」之所得，應為「執行業務之所得」，而非「其他所得」類別，故可與經營醫院之所得盈虧互抵等語，求為判決原處分、復查決定、訴願決定否准上訴人經營「惠心護理之家」尚餘之虧損456,080元列為上訴人配偶經營「惠德醫院」執行業務所得7,225,381元之盈虧互抵部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人以個人名義設置「惠心護理之家」所獲得報酬為所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，依財政部89年8月3日台財稅第0000000000號函釋意旨，經核定之虧損僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所）盈虧互抵。（二）上訴人配偶經營之「惠德醫院」係依醫療法第14條規定設立之醫療機構，其所得應歸屬專門職業性質之執行業務所得，與護理之家之性質及設立依據之法令均有不同，且所得類別各異，財政部95年函釋已明揭其旨。故被上訴人以上訴人所經營之護理之家之所得，核屬其他所得，非執行業務之所得，其虧損不得與惠德醫院之執行業務所得互抵，並無不合。（三）專門職業及技術人員考試法與所得稅法之法律規定之意旨明顯不同，故所得稅法第11條第1項所謂執行業務者及第14條第1項第2類所謂執行業務所得，非必然與專門職業及技術人員考試法規定之專門職業及技術人員之範圍與其所得之概念相同。上訴人自不得以護理師與律師、會計師等同須經專門職業及技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照之規定相似，即謂護理師與律師、會計師等同屬所得稅法第11條第1項之執行業務者。（四）財政部95年函釋並未經刪除，僅係作部分文字修訂，上訴人所稱被上訴人引用已刪除之該函釋作為認定護理之家所得類別為「其他所得」之依據，顯有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）所得稅法第16條盈虧互抵之適用，本以納稅義務人及其配偶經營兩個以上之營利事業，並各該營利事業均使用同法第77條之「藍色申報書」按期申報為限。所謂「藍色申報書」依同法第77條規定，係指使用藍色紙張，依規定格式印製之結算申報書，專為獎勵誠實申報之營利事業而設置；其實施辦法，由財政部定之；又得使用藍色申報書者，則以經稽徵機關核准者為限。換言之，夫妻就兩個以上不同來源所得而其中有虧損者，並非均得與其他來源盈餘互抵，原僅限於依所得稅法第16條規定之夫妻經營兩個以上之「營利事業」，且各該營利事業均使用「藍色申報書」申報營利事業所得稅，方得於申報個人綜合所得稅時為盈虧互抵。因此，若夫妻所經營者並非使用藍色申報書之營利事業，於申報個人綜合所得稅時本不得將渠等經營事業之盈虧互抵。（二）財政部89年8月3日台財稅第0000000000號及第0000000000號函釋，雖將夫妻經營事業盈虧於申報綜合所得稅時之互抵範圍，擴大適用於非使用藍色申報書且非營利事業之執行業務者及其他某些種類之事業部分，諒係基於實質課稅及量能課稅之考量，依稅捐稽徵法第1條之1規定，固得適用。然不同類別所得而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵，財政部95年函釋依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立之護理之家，與依醫療法第14條規定設立之醫院乃依不同法律設立登記之獨立機構，且其所得類別亦不相同，當無盈虧互抵及同設一套帳之適用，乃本於法規原意而為之釋示，核與所得稅法規定意旨相符。此外，基於收入與成本、費用配合原則，不同類收入所支出之成本費用本不得互相列報減除，如不同類收入之盈虧可以互抵，無異承認不同類收入所支出之成本費用可以互相列報減除，自非妥適，且所得稅法及其相關法規又無任何不同類收入之盈虧可以互抵之規定。（三）護理人員在護理之家服務，與在醫療院所工作無異，仍係執行醫療輔助行為，而應在醫師之指示下行之；其服務對象係由醫師診察後而予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。縱如上訴人主張護理之家之病人與一般養護機構不同，而有「三管」之病人，即鼻胃管、留置導尿管及氣切套管，惟該三管係屬輔助實施侵入性治療、處置行為，其初次置入，應由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，亦須經醫師診察、判斷後，護理人員始得依醫師之指示為之。足見護理人員在護理之家所執行業務，尚欠缺自主性，護理師及護士除受僱於醫療機構、護理機構或其他經中央主管機關認可之機構領取薪資報酬外，護理人員以個人名義設置護理機構所獲得之報酬，與個人設立幼稚園、托兒所所獲得之報酬無異，是以，以資深護理人員為負責人所設置之私立護理之家，其盈虧自負，但其所得並非所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得，亦非同條項第1類、第3類至第9類之所得，自應歸屬於同條項第10類之「其他所得」，其與執行業務所得既分屬不同類所得，彼此之盈虧尚難互抵。（四）「惠德醫院」係依醫療法第14條規定設立之醫院，其所得歸屬為專門職業性質之執行業務所得；而「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」係依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立，惟資深護理人員以個人名義申請設置之私立護理之家，並非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者，其所得非屬執行業務所得，而係歸屬為其他所得，則依財政部89年8月3日台財稅第0000000000號函釋規定，僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所）盈虧互抵。從而，被上訴人否准上訴人申報其配偶源自「惠德醫院」之執行業務所得與上訴人經營之「惠心護理之家」、上訴人配偶與他人合夥經營之「惠德醫院附設護理之家」之其他所得盈虧互抵，洵屬有據。（五）上訴人雖主張護理師須經專門職業及技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照，與律師、會計師、藥師、物理治療師、職能治療師、助產士等專門職業人員相同云云。惟查，專門職業及技術人員考試法所謂之專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員，即專門職業及技術人員之執業，須依專門職業及技術人員考試法以考試定其資格。而所得稅法之執行業務者之執行業務所得，則係就有中華民國來源所得之個人，就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅所為之認定。該兩者法律規定之意旨明顯不同，故所得稅法第11條第1項所謂執行業務者及第14條第1項第2類所謂執行業務所得，非必然與專門職業及技術人員考試法所規定之專門職業及技術人員之執行業務與所得之概念相同。上訴人自不得以護理師與律師、會計師等同須經專門職業及技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照之規定相似，即謂護理師與律師、會計師等同屬所得稅法第11條第1項之執行業務者。（六）上訴人另主張被上訴人引用已刪除不用之財政部95年函釋，作為認定護理之家所得類別為其他所得之依據，有適用「不應適用法規」之違法云云。惟查，財政部前揭函釋並未經刪除，僅係作部分文字修訂，修訂後內容為：「主旨：納稅義務人同時經營醫院及以『○○醫院附設護理之家』為名稱之護理機構，該護理機構應否同設一套帳並適用盈虧互抵乙節。說明：．．．三、依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立之護理之家機構，其名稱雖為『○○醫院附設護理之家』，惟與依醫療法第14條規定設立之醫院乃分別依不同法律設立登記之獨立機構，且其所得類別亦不相同，當無盈虧互抵及同設一套帳之適用。」（詳98年12月版所得稅法令彙編第194頁），足見上訴人此之主張為不可採，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額．．．。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「按前兩條規定計算個人綜合所得總額時，如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額。」「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．(三)特別扣除額：1.財產交易損失：納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。」行為時所得稅法第2條第1項、第11條第1項、第13條、第14條第1項第2類、第10類、第15條第1項、第16條第1項及第17條第1項第2款第3目分別定有明文。依上規定，可知我國個人所得稅之課徵係採家戶綜合所得稅制，夫妻與受扶養親屬之各類中華民國來源所得，除所得稅法規定之薪資所得分開計稅、分離課稅或屬免稅所得等情形外，原則上均應綜合計入所得總額，據以計算應納稅額。而個人之各類所得如有支出成本費用情形，應以收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，餘額為零或負數者，所得額即為零。至夫妻同類所得若有兩個以上不同來源而其中有虧損者，所得稅法僅於上開第16條第1項及第17條第1項第2款第3目有所規定，然基於同一法理，應可類推適用於執行業務所得類或其他所得類。財政部89年8月3日台財稅第0000000000號函釋認「綜合所得稅納稅義務人及其配偶同時經營按其他所得課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所），得將核定之虧損，自同一年度因經營上述業務經核定之其他所得中減除。」及89年8月3日台財稅第0000000000號函釋謂：「綜合所得稅納稅義務人及其配偶執行兩個以上專門職業之業務，其中經核定有虧損者，得自同一年度經核定之執行業務所得中減除。」即本於斯旨，所為之解釋。
（二）次按法律之規定同時以例示及概括方式為規定者，概括規定部分之解釋，應具備與例示部分相同之特性，此乃文義解釋之法則。依此，所得稅法第11條第1項所謂「其他以技藝自力營生者」，自應具備與同項所例示之「律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人等」相同之特性者，即除依靠其技藝營生，並自負盈虧外，尚須對其所執行業務具有自主性，始足當之。又按「為減少醫療資源浪費，因應連續性醫療照護之需求，並發揮護理人員之執業功能，得設置護理機構。」「護理機構之服務對象如左：1.罹患慢性病需長期護理之病人。2.出院後需繼續護理之病人。3.產後需護理之產婦及嬰幼兒。」「護理機構之開業，應依左列規定，向所在地直轄市或縣（市）主管機關申請核准登記，發給開業執照：．．．3.私立護理機構：由個人設置者，以資深護理人員為申請人；由其他法人依有關法律規定附設者，以該法人為申請人。」「護理機構應置負責資深護理人員1人，對其機構護理業務，負督導責任，其資格條件由中央主管機關定之。私立護理機構由前項資深護理人員設置者，以其申請人為負責人。」「護理人員之業務如左：1.健康問題之護理評估。2.預防保健之護理措施。3.護理指導及諮詢。4.醫療輔助行為。前項第4款醫療輔助行為應在醫師之指示下行之。」「護理人員執行業務時，遇有病人危急，應立即連絡醫師。但必要時，得先行給予繄急救護處理。」分別為護理人員法第14條、第15條、第17條第3款、第19條、第24條及第26條所規定；而依護理人員法第16條第2項授權訂定之「護理機構分類設置標準」第5條規定：「護理之家機構，對所收案之服務對象，應由醫師予以診察；並應依病人病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。」再參諸行政院衛生署96年5月22日衛署醫字第0960020317號函釋：「醫療工作之診斷、處方、手術、病歷記載、施行麻醉之醫療行為，應由醫師親自執行，其餘行為得由相關醫事人員依其專門職業法律所規定之業務，依醫囑為之。『輔助實施侵入性治療、處置』係屬護理人員法第24條第1項第4款所稱之醫療輔助行為之範圍，因前述三管初次置入，仍有相當程度之危險性，宜由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，如經醫師診察、判斷後，得可指示護理人員依其專門職業法律之規定，依醫師法第28條但書第2款之規定意旨，依照醫囑執行之，不限於醫師親自在場指示或目視所及範圍以內。」之意旨，可知，護理人員在護理之家機構服務，與在醫療院所工作無異，仍係執行醫療輔助行為。其收案服務對象，係先由醫師診察後，始移送護理，且病人至少每個月應由醫師再予診察1次。護理人員在護理之家機構所執行業務，縱服務對象皆為「三管」病人，仍需依照醫囑執行，而欠缺自主性。是以，由資深護理人員為負責人所設置之私立護理之家，其盈虧雖屬自負，但因其執行業務尚欠缺自主性，其所得自非所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得，亦非同條項第1類、第3類至第9類之所得，而應歸屬於同條項第10類之「其他所得」。因與執行業務所得分屬不同類所得，依前揭說明，尚難與之盈虧互抵。則被上訴人認上訴人及其配偶經營之「惠心護理之家」「惠德護理之家」所得類別歸屬「其他所得」，與上訴人配偶執行「惠德醫院」醫療業務所得類別不同，而否准兩者之盈虧互抵，核其認事用法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。
（三）原判決引述財政部95年函釋，並以該函釋乃本於法規原意而為之釋示，核與所得稅法相關規定之意旨相符，作為判決之理由，依前所述，尚無不合。又財政部95年函釋並未經刪除，僅係作部分文字修訂，修訂後內容為：「主旨：納稅義務人同時經營醫院及以『○○醫院附設護理之家』為名稱之護理機構，該護理機構應否同設一套帳並適用盈虧互抵乙節。說明：．．．三、依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立之護理之家機構，其名稱雖為『○○醫院附設護理之家』，惟與依醫療法第14條規定設立之醫院乃分別依不同法律設立登記之獨立機構，且其所得類別亦不相同，當無盈虧互抵及同設一套帳之適用。」，上訴意旨以原判決引用已刪除不用之財政部95年函釋作為認定「護理之家」所得類別為「其他所得」之依據，有行政處分之作成適用「不應適用法規」之違法，依前所述，尚難認為有理由。
（四）上訴意旨另主張：原判決忽略目前社會屬專業分工之時代，僅憑「護理人員在醫療輔助行為時，須在醫師指示下行之」之法條規定，即誤判護理師在護理業務之自主性不足，惟護理師憑自己之護理專業技能，自負盈虧經營其業務，除牽涉到鼻胃管、導尿管及氣切管等三管病人之初次置入，應由醫師親自為之，以及三管病人全管拔除及定期更換，須經醫師診察判斷後，依醫師之指示為之外，其他之平常照護工作、護理指導及諮詢、病患之健康狀況評估、病患之預防保健措施，皆可由護理師自主性發揮專業之技能，且護理之家之經營係可由護理師或7年以上資深護士自行開業，而不強制護理之家須附設在醫院之下，顯證在專業分工之社會，護理師憑著護理，非靠診察之技能經營護理之家，確有自主性云云，屬上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審認定事實，適用法律之職權行使，指摘其為不當，並無可採。至專門職業及技術人員考試法所謂之專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員，即專門職業及技術人員之執業，須依專門職業及技術人員考試法以考試定其資格。而所得稅法之執行業務者之執行業務所得，則係就有中華民國來源所得之個人其中華民國來源所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅所為之認定。兩者法律規定意旨明顯不同，故所得稅法第11條第1項所謂執行業務者及第14條第1項第2類所謂執行業務所得，非必然與專門職業及技術人員考試法所規定之專門職業及技術人員之執行業務與所得之概念相同，業據原判決論明。上訴人再執詞稱同屬專門職業醫事人員考試通過而取得專門證明之藥師、職能治療師、物理治療師、助產士，其憑專門證照自負盈虧開業之所得類別，被上訴人及財政部皆歸屬為執行業務所得類別，皆未受原判決所謂「自主性」之條件限縮，指摘原判決有違平等原則及一致性原則乙節，即無可採。
（五）末按所謂論理法則，係指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則；所謂經驗法則，則指由社會包括累積的經驗所得之法則而言。原審依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，所為之判斷並未違背論理法則或經驗法則，上訴人其餘述稱各節，無非對於原判決已詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 沈 應 南以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
書記官 吳 玫 瑩