最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1043號上 訴 人 宏基醫療器材行代 表 人 黃金塔訴訟代理人 張志明 律師
謝宛均 律師被 上訴 人 財政部高雄關稅局代 表 人 林清和上列當事人間追繳貨價事件，上訴人對於中華民國101年6月13日高雄高等行政法院101年度訴字第84號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國99年4月26日至99年5月26日間，委由諭達報關商業股份有限公司（下稱諭達公司）向被上訴人報運進口中國大陸產製DENTAL CHAIR AND ACCESSORIES計4批（進口報單號碼：第BC/99/X588/0811號、第BF/CA/99/800/00088號、第BD/99/UFl4/0158號及第BD/99/UJ42/0063號），原申報稅則號別第9402.10.11號「牙科治療椅」，電腦核定按C2（應審免驗）或C3（應審應驗）方式通關，經依關稅法第18條第1項規定，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被上訴人依關稅法第13條規定通知上訴人實施事後稽核結果，認實際來貨之稅則號別應歸列第9018.49.10號「牙科用其他儀器及器具」，輸入規定MP1（大陸物品有條件准許輸入），非屬經經濟部公告准許輸入之大陸物品，經被上訴人分別以99年12月14日第0000000000號、99年12月16日高機分字第0991000692號、100年1月3日高普外字第1001000029號及100年1月6日高普外字第1001000363號函，通知上訴人於文到之翌日起2個月內補具經濟部國際貿易局（下稱國貿局）核發之輸入許可證，惟上訴人僅就進口報單第BD/99/UFl4/0158號及第BD/99/UJ42/0063號2批貨物檢附第FTX200W0000000號及第FTX200W0000000號輸入許可證，其餘2批貨物迄未補正，被上訴人爰依關稅法第96條之規定，以100年2月17日高普前字第1001003189號及100年3月17日高普機字第1001005258號函，通知上訴人於文到之翌日起2個月內辦理退運出口，逾期即追繳其貨價，惟經上訴人說明來貨已全部售出，無法辦理退運，被上訴人乃分別以100年9月5日100年第00000000號及100年8月31日100年第00000000號處分書（以下合稱原處分），各追繳貨價新臺幣（下同）1,939,466元及119,453元。
上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，案經原審法院以101年度訴字第84號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件系爭貨物究應如何歸類海關進口稅則分類，海關、國貿局、行政院衛生署均不相同。財政部基隆關稅局（下稱基隆關稅局）、財政部臺中關稅局（下稱臺中關稅局）於97年至100年有以9018號稅則進口「牙科用其它儀器及器具之零件及附件」。且國貿局、衛生署則認定本件物品不屬管制進口物品，且衛生署並發給第1級醫療器材許可證。如列屬管制品，何以政府行政單位衛生署核發許可證並收取規費、登入網站公告，並且品名標示是牙科治療椅及其附件，而非油壓椅或電動椅。㈡本件進口貨物僅「三用噴槍」、「痰盆」是屬9018節註釋中的「噴霧器」、「吐水盆」，其餘部分，均非該註釋中物品，被上訴人何可將進口報單（第BF/CA/99/800/00088號）全部打入9018節中註釋之物品，不准進口？且9402稅則號別規定的是「牙科治療椅」的稅則，9018稅則號別指的是泛指「牙科」，9402稅則號別應優先於9018稅則號別適用，被上訴人在判定系爭貨品之稅則分類上，容有錯誤。㈢系爭貨物進口4批共2,058,919元，被上訴人判定屬9018稅則的貨品約30餘萬元，屬9402稅則的貨品約170萬元，此貨品及稅則均屬可分性，原訴願機關認為「應以該稅號整體貨物為適用範圍，方符一致性」，完全違背行政程序法第7條之三大原則，缺乏適合性、必要性及比例原則，以一小部分的貨品瑕疵，不得進口，禍及其餘大部分業已合法課稅的貨品，一併追索貨價。為什麼一定要追繳全部貨價？而部分追繳又有何不可？㈣於國貿局網站公告明細屬開放部分稅則9402是牙科治療椅及牙科治療椅零件，字義解釋當然屬有含治療椅配備之附件，不然為何不稱電動椅或油壓椅。衛生署及國貿局顯然有讓業者誤觸法規之行政疏失，且政府行政單位並未建構此一進口之程序或明文規定，使廠商不自覺陷入違規不得而知而造成重大損失。然稅則9018屬列管大陸進口品項，國貿局網站登錄僅列牙科用其他儀器及器具，依字面上解釋並無和牙科治療椅及附件做任何關聯，有擴大解釋之情形。且本件僅是空機進口，完全沒有治療之功用存在。既屬牙科治療椅及附件，何以用牙科其他儀器及器具做連結，實屬不當。㈤上訴人貨物經諭達公司提示原廠之發票明細報關，屬C3應審應驗，並經拆箱、檢驗、核對細項是屬C3應審應驗，被上訴人不得稱因為加速通關先行徵稅驗放，而有事後6個月內查核權利。㈥行政院衛生署食品藥物管理局（下稱藥物管理局）於100年12月7日FDA器字第1001611728號函，及101年3月8日FDA器字第1011601531號函給各大醫療器材公會，更改大陸醫療器材申請許可證之相關辦法，函中表示即日起需先向國貿局申請核可，始得向衛生署申請查驗登記。顯然行政單位自認行政程序重大疏失，容易讓業者誤觸法規而受罰。上訴人是因政府行政程序不恰當而造成重大損失之受害者，政府單位的制度不完善，業者勢必成為最直接之犧牲者。㈦被上訴人解為違規部分如X光看片燈、痰盆、噴霧器（三用噴槍）等等，僅是輔助用具，並非牙醫師進行醫療行為之器具，實無歸納為稅則9018之道理。散件到臺灣組裝後仍需要進行加裝進水管、近氣管、電源、洗牙機、高低速手機、LED光固化機等等連結始完成，才可供治療之用椅。本件違規部分應按合理比例原則裁罰等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠牙科治療椅究應歸列稅則第94.02節或90.18節，端視牙科治療椅有無配置專業性質操作之儀器與用具，以為診斷、預防、治療或手術等；如無，應歸列稅則第94.02節，如有，應歸列稅則第90.18節。本件4批進口貨物其中第BC/99/X588/0811、BD/99/UF14/0158號2份進口報單，係附有X-ray film viewer、Air venture system、Airwater separator及痰盆等牙科器械之牙科治療椅；第BF/CA/99/800/00088、BD/99/UJ42/0063號2份進口報單係附有看片燈、液晶電視螢幕、三用噴槍、強吸、弱吸、痰盆及水氣分離系統等牙科器械之牙科治療椅，依註釋規定自無稅則第
94.02節之適用，而應歸列稅則第90.18節。又上訴人輸入系爭貨物固已申獲「行政院衛生署第1等級醫療器材許可證」，惟依該證附註：「輸入大陸物品另須依經濟部國際貿易局之大陸物品法令規定辦理」，系爭貨物為大陸產製，故仍需按該證附註規定辦理。㈡本件貨品係由多項零組件組合而成，依國際商品統一分類制度（以下簡稱H.S.）解釋準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）（v）：「準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節．．．。」來貨應改列第9018.49.10.號「牙科用其他儀器及器具」項下，而非屬准許輸入之大陸物品項目。依臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法（下稱許可辦法）第7條第1項規定不得進口。㈢本件於稅則第94章章註已「特別載明」系爭貨物非屬第94章貨品，並已「特別指明列入90.18節」，既已特別規定，即應優先適用。㈣系爭貨物應歸列稅則號別第9018.49.10.號「牙科用其他儀器及器具」項下，非屬准許輸入之大陸物品，逾期未補具輸入許可證，亦未辦理退運出口，被上訴人追繳系爭貨物全部貨價。又系爭貨物依H.S.註解對稅則第9018節之詮釋規定，應整體歸列為稅則第90 18.49.10號，因該號稅則號別之輸入規定為MP1，故如未依規定於期限內補辦輸入許可文件，而應辦理退運出口或追繳貨價時，亦應以該稅號所認定之整體貨物為適用範圍，方符一致性。稅則號別之歸列，悉依海關進口稅則總則一規定，故與組成該貨品各部所佔比例無必然相關，純屬稅則號別之歸類規則，無關比例原則。㈤上訴人第BC/99/X588/0811號進口報單所報「喜諾納」福納牙科治療椅及其附件「未組合」貨物乙批計17單位。而其附件如單獨進口，除球型上升下降控制桿及底板屬准許進口之大陸物品，其餘之附件稅則號別應歸列第9018.49.20號，為大陸物品不准輸入。因來貨主體牙科治療椅另配有X光看片器、洗牙機掛架、地箱及不含加熱器之漱洗單元等係屬牙科設備之附件，為大陸物品有條件准許輸入，故應符合「大陸物品有條件准許輸入項目，輸入管理法規彙總表」之規定，然其來貨非屬表列開放品目，非屬准許進口之大陸物品。㈥第BF/CA/99/800/00088號進口報單所報DENTAL UNIT貨物乙批計l組，其型號依進口報單所報為A8000-II。實際來貨除其主體牙科電動椅、口腔燈及醫師椅外，尚含各附件，而附件如單獨進口，除腳控器及液晶電視螢幕屬准許進口之大陸物品，其餘之附件均係牙科設備之零附件，其稅則號別應歸列第9018.49.20號，為大陸物品不准輸入。因來貨主體牙科電動椅另配有前揭不准進口之牙科設備附件，系爭整體貨物之稅則號別仍應歸列第90
18.49.10號，為大陸物品有條件准許輸入，故應符合「大陸物品有條件准許輸入項目，輸入管理法規彙總表」之規定，然來貨非屬表列開放品目，非屬准許進口之大陸物品，應歸列稅則第90.18節等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：本件兩造之爭點為：被上訴人以原處分100年9月5日100年第00000000號及100年8月31日第00000000號處分書，各追繳上訴人貨價1,939,466元及119,453元是否合法？茲分述如下：㈠查：97年12月出版之H.S.註解中文版對稅則第9018節「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具等」之解釋：「本節涵蓋廣泛的儀器與用具，大部分是用在專業性的操作（例如醫生、外科醫師、牙醫師、獸醫、助產士），可用作診斷以為預防或治療疾病或手術等。．．．本節不包括：．．．（r）醫療或外科用家具，包括獸醫用（手術台、檢視台、病床），以及未帶有本節牙科器械的牙科治療椅等（第94.02節）。．．．
歸納於此的器械或裝置，可能附有光學裝置；如電力啟動傳達功能，預防治療、診斷的器械。．．．。（I）人體醫療或手術器械、裝置．．．（II）牙科用儀器及用具：．．．
下列各項亦歸入本節：．．．（ii）固定在基座上完整的設備（固定或可動的單位）．．．有時該單元亦裝有以下配件：轉臂鑽、吐水盆及漱口杯、電熱器、熱空氣吹入器、噴霧器．．．X光設備等。．．．（iii）漱洗台：在基座，架子或旋轉臂上設有熱水源及注水器供應熱水．．．（vi）牙科用椅：裝有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具。本節不包括未附有本節牙科用具的牙科用椅，這些牙科用椅當歸入第9402節，不論其上是否裝配有牙科裝置如照明附件．
．．。」又貨品係由多項零組件組合而成者，依國際商品統一分類制度（H.S.）解釋準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）（v）：「準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節．．．。」上開
H.S.註解中文版對稅則第9402節內科、外科、牙科或獸醫用家具（例如：手術檯、檢查檯、有機械裝置之醫院用床、牙科治療椅）．．．：上述物品之零件．．．（A）內科用、外科用、牙科用或獸醫用家具之解釋：「本組包括：．．．
（12）牙科用椅（包括麻醉用椅床）不屬第90.18節之牙科裝備，其具有昇降及傾斜之機能（通常可伸縮自如），且有時可以一固定中軸旋轉，不論是否具有固定之照明設備均包含在內。牙科用痰盂及漱口設施，無論是固定在基座上或直立式，及與第90.18節牙科裝備結合之牙科用椅，均不屬本節（第90.18節）。」綜合上述規定可知：牙科治療椅究應歸列稅則第94.02節或90.18節，端視牙科治療椅有無配置專業性質操作之儀器與用具，以為診斷、預防、治療或手術等；如無，應歸列稅則第94.02節，如有，應歸列稅則第90.18節。是關稅總局電腦網路所載「稅則稅率查詢」「進口貨物稅則預先審核」案例中，96年11月8日（96）高預字274與275號函記載：貨名為：「牙科用其他儀器及器具」，申報貨品名稱為：「全電腦牙科綜合治療機KH-9001主要參數：電源電壓：220V50Hz電機電壓：24V水源水壓：0.2-0.4Mpa氣源氣壓：0.5-0.8Mpa」，其材質成分為：「高速渦輪手機、低速氣動馬達手機、低噪音電動牙科椅、Ｘ光觀片燈、沖盂漱口恆溫定量給水自動控制系統、淨水供給系統、三用噴槍、吸唾器、強力吸引器、可調光度冷光口腔燈、醫師座椅、內置式潔牙機、內置式光固化，多功能腳踏開關」，其功能及用途為：「牙科診療」，應歸列貨品分類號列為9018.49.
10.00-3，其分類理由為：「本案貨品依檢附之型錄說明，係牙科用椅與牙科裝備結合之牙科綜合治療機，參據H.S.註解對稅則第9402節有關（12）牙科用椅之排除規定，及行政院衛生署第1等級醫療器材許可證衛署醫器陸輸壹字第000415號（簽審文件號列:DHZ00000000000）」，歸列貨品分類號列9018.49.10.00-3。」2、查本件上訴人第BC/99/X588/0811號進口報單所報「喜諾納」福納牙科治療椅及其附件（未滅菌）「未組合」（SIRONA FONA DENTAL CHAIR ANDACCESSORIES）貨物乙批計17單位（UNT），其型號依進口報單所報為FONA 1000S。根據進口報單原申報及稽核時，上訴人所提供貨品型錄與預估發票所列之貨物明細，實際來貨除其主體牙科治療椅外，尚含如下附件：1、X光看片器（X-ray film viewer），2、球型上升下降控制桿（Joystick），3、洗牙機掛架（Scaling support），4、含水、電、氣連結管之地箱（Separate junction box），5、顯示器支撐臂（Monito r arm support），6、底板（Base plate），7、不含加熱器之漱洗單元（Water unit）。除第4項地箱與第6項底板未顯示於型錄中，其餘附件第1至3、5、7項如型錄上所標記項次。上開各項附件如單獨進口，除第2項球型上升下降控制桿及第6項底板屬准許進口之大陸物品，其餘第1、3至5、7項係牙科設備之附件，其稅則號別應歸列第9018.49.20號「牙科用其他儀器及器具之零件及附件」項下，輸入規定「MW O」，大陸物品不准輸入。因來貨主體牙科治療椅另配有X光看片器、洗牙機掛架、地箱及不含加熱器之漱洗單元等係屬牙科設備之附件，參據上開「國際商品統一分類制度註解」中文版對稅則第9018節「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具．．．。」之註釋：「下列各項亦歸入本節：．．．牙科用椅：裝有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具。」系爭整體貨物之稅則號別仍應歸列第90
18.49.10號「牙科用其他儀器及器具」項下，輸入規定「MP1」：大陸物品有條件准許輸入，應符合「大陸物品有條件准許輸入項目，輸入管理法規彙總表」之規定，依據上開彙總表，稅則號別第9018.49.10號僅開放「牙科治療包〔盒〕〔內含牙鏡、鑷子、探針、唾液吸收巾〕Dentalinstrumentbag（box）（including odontoscope,forceps,probe,towel）」乙項貨品，來貨非上開表列開放品目，非屬准許進口之大陸物品等情，除如前述外，並有系爭貨品型錄、預估發票（暨所附貨物明細）、關稅總局、國貿局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」（稅則號別第9018節、第9018.49.10號、第9018.49.20號）及國貿局93年11月修訂「大陸物品有條件准許輸入項目（輸入管理法規）彙總表」附被上訴人於101年5月9日向本院所提出之行政訴訟補充答辯狀可稽，應可認定。3、又查，本件上訴人第BF/CA/99/800/00088號進口報單所報DENTAL UNIT貨物乙批計l組（SET），其型號依進口報單所報為A8000-II。根據稽核時上訴人所提供貨品型錄與預估發票及訂貨電子郵件所列之貨物明細，實際來貨除其主體牙科電動椅、口腔燈及醫師椅外，尚含如下：1、地箱，2、腳控器，3、四孔手機管，4、看片燈，5、液晶電視螢幕，6、三用噴槍，7、強吸（
Air suction），8、弱吸（Water suction），9、痰盆等附件。上開第1至4、6至8項附件均未顯示於型錄中，其餘第5、9項附件如型錄上所標記項次。上開各項附件如單獨進口，除第2項腳控器及第5項液晶電視螢幕屬准許進口之大陸物品，其餘第1、3、4、6至9項均係牙科設備之零附件，其稅則號別應歸列第9018.49.20號「牙科用其他儀器及器具之零件及附件」項下，輸入規定「MWO」，大陸物品不准輸入。
因來貨主體牙科電動椅另配有前揭不准進口之牙科設備附件，參據「H.S.」中文版對稅則第9018節「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具．．．。」之註釋：「下列各項亦歸入本節：．．．牙科用椅：裝有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具」，系爭整體貨物之稅則號別仍應歸列第9018.49.10號「牙科用其他儀器及器具」項下，輸入規定「MP1」：大陸物品有條件准許輸入，應符合「大陸物品有條件准許輸入項目，輸入管理法規彙總表」之規定，依據上開彙總表，稅則號別第9018.49.10號僅開放「牙科治療包〔盒〕〔內含牙鏡、鑷子、探針、唾液吸收巾〕Dentalinstrumentbag（box）（including odontoscope,forceps,probe,towel）」乙項貨品，來貨非上開表列開放品目，非屬准許進口之大陸物品等情，除如前述外，並有系爭貨品型錄、預估發票（暨所附貨物明細）及訂價電子郵件附被上訴人前揭行政訴訟補充答辯狀可稽，亦可認定。4、本件被上訴人嗣依關稅法第13條規定，通知上訴人實施事後稽核結果，認系爭實際來貨之稅則號別應歸列第9018.49.10號「牙科用其他儀器及器具」，輸入規定MP1（大陸物品有條件准許輸入），非屬經經濟部公告准許輸入之大陸物品，經被上訴人以上開99年12月14日、99年12月16日、100年1月3日及100年1月6日函文，分別通知上訴人於文到之翌日起2個月內補具國貿局核發之輸入許可證，惟上訴人就系爭進口報單號碼：第BC/99/X588/0811號及第BF/CA/99/800/00088號2批貨物迄未補正，被上訴人乃依關稅法第96條之規定，通知上訴人於文到之翌日起2個月內辦理退運出口，逾期即追繳其貨價，惟上訴人無法辦理退運，被上訴人乃參酌關稅總局100年7月19日台總局徵字第1001011599號函釋：「查本件進口貨物牙科治療椅及其附件（DENTAL TREATMENTCENTER），既經貴局參據
H.S.註解對稅則第9018節之註釋，改列稅則號別第9018.49.10號『牙科用其他儀器及器具』款下，核非屬『大陸物品有條件准許輸入項目彙總表』准許輸入之大陸物品，依本總局99年6月4日台總局徵字第0991011902號函示意旨，海關應先通知限期補正，逾期不補正者，應責令限期辦理退運，如無法退運，即追繳其全部貨價。」意旨，以原處分各追繳上訴人貨價1,939,466元及119,453元，除如前述外，並有關稅總局100年7月19日台總局徵字第1001011599號函附原處分卷可稽，揆諸前揭法律規定及說明，原處分依法核無不合。㈡上訴人雖以前揭情詞爭議，然查：1、如前所述，依海關進口稅則總則一規定，本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「H.S.註解」及其他有關文件辦理。另稅則第20類雜項製品第94章「家具．．．」之章註：1、本章不包括：．．．（ij）屬於第90.18節之牙科治療椅附有牙科用具或牙科用痰盂（90.18節）。準此可知，稅則各號別品目之劃分，依據本稅則類、章及其註等為之，於稅則第94章章註已特別規定系爭貨物非屬第94章貨品，並已特別指明列入90.18節，其文義甚為清楚，即應優先適用。是上訴人主張9402稅則號別規定的是「牙科治療椅」的稅則，9018稅則號別指的是泛指「牙科」，依「特別法優於普通法」原則及中央法規標準法第16條規定，本件9402稅則號別應優先於9018稅則號別適用云云，顯有誤解，不足採取。2、上訴人雖提出「國貿局網站登錄可進口之品名及稅則」，其中9402.10.11.00-1「牙科治療椅」，並未列載含牙科用具附件者亦屬該稅則號別範疇，故其所稱國貿局認定本件物品是屬稅則號別9402.10.11.00-1「牙科治療椅」項下，即屬無據。又上訴人輸入系爭貨物固已申獲「行政院衛生署第1等級醫療器材許可證」，惟依該證附註：「輸入大陸物品另須依經濟部國際貿易局之大陸物品法令規定辦理」，系爭貨物既為大陸產製，故仍需按前揭「大陸物品有條件准許輸入項目，輸入管理法規彙總表」等相關法令規定辦理。又上訴人主張基隆及臺中關稅局以9018號分別稅則「牙科用其它儀器及器具之零件及附件」12,976公斤、10,242公斤、14,804公斤、7,367公斤，並提出大陸進口牙科治療椅統計分析表乙份暨統計資料庫查詢29張為證。然查，上開資料並無進口物品細目，無法判斷其究竟屬於「MP1」（大陸物品有條件准許輸入）、「MWO」（大陸物品不准輸入）等，並無法證明與本件判斷結果有何關連。另上訴人主張其與案外人有以其他號稅則進口含牙科用具附件之牙科治療椅縱然屬實，惟系爭貨品被上訴人所為稅則分類既無違誤，則上訴人或其他案外人進口相同貨品，被上訴人或其他關稅局之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，上訴人自不能因海關於本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤。
3、系爭貨物依H.S.註解對稅則第9018節之詮釋規定，應整體歸列為稅則第9018.49.10號，因該號稅則號別之輸入規定為MP1，如未依規定於期限內補辦輸入許可文件，而應辦理退運出口或追繳貨價時，亦應以該稅號所認定之整體貨物為適用範圍，方符一致性；否則，進口業者將上開第BC/99/X588/0811號進口報單所示第1、3至5、7項物品，及第BF/CA/99/800/00088號進口報單所示第1、3、4、6至9項物品單獨進口，海關很容易查出其稅則號別應歸列第9018.49.20號「牙科用其他儀器及器具之零件及附件」項下，輸入規定「MWO」，大陸物品不准輸入，而依法裁處，進口業者容無僥倖之餘地。反之，進口業者將上開不准輸入之大陸物品，加裝在「牙科治療椅」上，一齊以「牙科治療椅」之申報進口，若海關疏於稽查而蒙混過關，進口業者就上開不准輸入之大陸物品部分將獲有不法之利益；即使被海關查獲，若不將上開不准輸入之大陸物品與「牙科治療椅」整體歸列稅則第9018.49.10號，而准予分別歸列稅則，而僅就上開不准輸入之大陸物品而為裁處，較之進口業者將其單獨申報進口，亦無何不利之處，如此，即非法理之平，其顯而易見。是本件被上訴人將系爭物品整體歸列為稅則第9018.49.10號，一併追繳貨價，自屬有據。上訴人主張系爭物品具有可分性，被上訴人原處分將之一併整體歸列為稅則第9018.49.10號，而追繳全部貨價，有違反比例原則云云，自有誤解，不能採取。4、又按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」及「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」關稅法第13條第1項及18條第1項分別定有明文。本件上訴人於99年4月27日及99年5月3日委由諭達公司向被上訴人報運進口系爭貨物（進口報單號碼：第BC/99/X588/0811號、第BF/CA/99/800/00088號），原申報稅則號別第9402.10.11號「牙科治療椅」，電腦核定按C2（應審免驗）或C3（應審應驗）方式通關，經被上訴人依關稅法第18條第1項規定，按上訴人申報之事項，先行徵稅後放行，事後再加審查。嗣被上訴人於99年8月13日以高普核字第0991016624號函通知上訴人實施事後稽核，被上訴人旋於99年9月6日派員在上訴人所經營之宏基醫療器材行進行稽核並製作談話紀錄，有該函及談話紀錄附原處分卷可稽，是本件被上訴人已於系爭進出口貨物放行之翌日起6個月內通知上訴人實施事後稽核，並於100年9月5日及100年8月31日（即於進出口貨物放行之翌日起2年內），分別以原處分各追繳上訴人貨價1,939,466元及119,453元，揆諸前揭法律規定，核無不合。則上訴人主張系爭貨物經諭達公司提示原廠之發票明細報關，屬C3應審應驗，並經拆箱、檢驗、核對細項，是屬C3應審應驗，被上訴人不得稱因為加速通關先行徵稅驗放，而有事後6個月內查核權利云云，顯有誤解，不足採取。㈢綜上所述，上訴人之主張均無可採。本件系爭貨物之稅則號別應歸列第9018.49.10號「牙科用其他儀器及器具」，其輸入規定MP1（大陸物品有條件准許輸入），非屬經經濟部公告准許輸入之大陸物品，上訴人又未補具國貿局核發之輸入許可證，則被上訴人以原處分各追繳貨價1,939,466元及119,453元，依法核無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴理由，再予論述如下：
㈠按「下列物品，不得進口：．．．。3、法律規定不得進口
或禁止輸入之物品。」「不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；．．．。」「已繳納保證金或徵稅放行之貨物，經海關查明屬第1項應責令限期辦理退運，而納稅義務人無法辦理退運出口者，海關得沒入其保證金或追繳其貨價。」「本法第96條第1項所稱不得進口之貨物，指未經許可或核准，且未經處分沒入之進口貨物，海關應責令納稅義務人於2個月內退運，必要時得准延長1個月。但情況特殊報經財政部核准者，不在此限。」關稅法第15條第3款、第96條第1項、第3項及同法施行細則第60條分別定有明文。
次按「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：1、主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品。」為臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項第1款所明定。又「1、納稅義務人申報稅則號列錯誤而未涉及違章情事，經海關改列稅號後屬尚未開放准許輸入之大陸物品，如未能檢附輸入許可證者，海關應依關稅法第96條規定，責令納稅義務人限期辦理退運．．．。」亦經財政部98年8月24日台財關字第09800344440號令釋在案。
㈡復按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其
註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（簡稱H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」海關進口稅則之總則一定有明文。又海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。……三、貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理。（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。當兩個以上之稅則號別，每個稅則號別僅述及混合物或組合物所含材料或物質之一部分，或各僅述及供零售之成套貨物所含部分貨品，則前述之各稅則號別對該等貨品可認為係具有同等之具體明確性，縱使其中之一稅則號別較他稅則號別所載者更為完備或精確……。」因此，海關進口稅則之稅則分類，係依進口貨物進口當時之態樣，依照海關進口稅則及其解釋準則、各分類章節之類註、章註、目註等註釋及H.S.註解等規定為認定。查原判決已論明依97年12月出版之H.S.註解中文版對稅則第9018節「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具等」之解釋及對稅則第9402節解釋等規定，可知，牙科治療椅究應歸列稅則第94.02節或90.18節，端視牙科治療椅有無配置專業性質操作之儀器與用具，以為診斷、預防、治療或手術等；如無，應歸列稅則第94.02節，如有，應歸列稅則第
90.18節；系爭第BC/99/X588/0811號進口報單所報貨物乙批，因來貨主體牙科治療椅另配有X光看片器、洗牙機掛架、地箱及不含加熱器之漱洗單元等係屬牙科設備之附件；另系爭第BF/CA/99/800/00088號進口報單所報貨物乙批，因來貨主體牙科電動椅另配有地箱、四孔手機管、看片燈、三用噴槍、強吸（Air suction）、弱吸（Water suction）、痰盆等牙科設備附件；參據上開「國際商品統一分類制度註解」中文版對稅則第9018節「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具．．．。」之註釋：「下列各項亦歸入本節：．．．牙科用椅：裝有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具。」之註釋，系爭2批進口貨物，整體貨物之稅則號別，均仍應歸列第9018.49.10號「牙科用其他儀器及器具」項下。另稅則第20類雜項製品第94章「家具．．．」之章註：1、本章不包括：．．．（ij）屬於第90.18節之牙科治療椅附有牙科用具或牙科用痰盂（90.18節）。準此可知，稅則各號別品目之劃分，依據本稅則類、章及其註等為之，於稅則第94章章註已特別規定系爭貨物非屬第94章貨品，並已特別指明列入90.18節，其文義甚為清楚，即應優先適用等情，核無違誤。參以前揭稅則第20類雜項製品第94章「家具．．．
」之章註，既已予載明所屬稅則，依前述海關進口稅則解釋準則一規定，即無再依序按海關進口稅則解釋準則二以降之適用，自無上訴人所主張海關進口稅則解釋準則三（甲）、
（丙）之適用餘地；又系爭貨物，依據海關進口稅則第94章章註已特別規定該貨物非屬第94章貨品，並已特別指明列入第90.18節，本件並非僅據「H.S.註解」歸類稅則號別，況「H.S.註解」亦無牴觸海關進口稅則之規定，上訴人稱關稅合作理事會編纂之H.S.註解，非係經立法機關三讀通過而制訂，其位階並非法律，其內容牴觸海關進口稅則之規定云云，容屬誤解。又上訴人所提供「國貿局網站登錄可進口之品名及稅則」（原處分卷附件46）其中9402.10.11.00-1「牙科治療椅」乙項，並未列載含牙科用具附件者亦屬該稅則號別範疇，從而，含牙科用具附件之牙科治療椅即非屬該稅則號別。上訴意旨主張9402節之節名明確將「牙科治療椅」列於該節下，依海關進口稅則解釋準則三（甲）、（丙）之規定，以揭明「貨品名稱說明較具體明確者」，應優先適用之原則。退步言，亦應擇其稅則號別位列最後者為準，亦即以9402.10.11號為準；且海關進口稅則係依立法程序制定公布，其位階屬法律位階，惟關稅合作理事會編纂之「H.S.註解」非係經立法機關三讀通過而制定，其位階並非法律，其內容自不得牴觸海關進口稅則之規定；又據「國貿局網站登錄可進口之品名及稅則」，系爭貨物之稅則號別應歸屬9402.1
0.11.00-1「牙科治療椅」項下；被上訴人認定系爭貨物應整體歸列稅則號別9018.49.10，顯然違反明確性原則之要求；原判決未依海關進口稅則解釋準則三（甲）、（丙）規定將系爭貨物認定為9402.10.11號「牙科治療椅」之稅則號別，顯有行政訴訟法第243條判決適用法規不當之違法云云，核非可採。
㈢末查系爭貨物為含牙科用具附件之成組牙科治療椅，係由多
項零組件組合而成，依H.S.解釋準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）（v）：「準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節…」（原處分卷附件49），縱有部分零組件分屬其他不同稅則號別，仍應整體按該成套貨品之稅則號別歸列，而改列稅則號別第9018.49.10.號「牙科用其他儀器及器具」項下，輸入規定「803」「MP1」。是原判決論明系爭貨物依上開H.S.註解對稅則第9018節之詮釋規定，應整體歸列為稅則第9018.49.10號，因該號稅則號別之輸入規定為MP1，如未依規定於期限內補辦輸入許可文件，而應辦理退運出口或追繳貨價時，亦應以該稅號所認定之「整體貨物」為適用範圍，方符一致性，否則，倘進口業者將上開不准輸入之大陸物品，加裝在「牙科治療椅」上，一齊以「牙科治療椅」申報進口，若海關疏於稽查而蒙混過關，進口業者就上開不准輸入之大陸物品部分將獲有不法之利益，即使被海關查獲，若不將上開不准輸入之大陸物品與「牙科治療椅」整體歸列稅則第9018.49.10，而准予分別歸列稅則，而僅就上開不准輸入之大陸物品而為裁處，較之進口業者將其單獨申報進口，亦無何不利之處，如此，即非法理之平；系爭貨物之稅則號別應歸列第90
18.49.10號「牙科用其他儀器及器具」，其輸入規定MP1（大陸物品有條件准許輸入），非屬經經濟部公告准許輸入之大陸物品，上訴人又未補具國貿局核發之輸入許可證，亦未辦理退運出口，則被上訴人依關稅法第96條第3項規定，以原處分各追繳貨價1,939,466元及119,453元，自屬有據等情，核與法律保留原則及比例原則等尚無違背。上訴意旨主張系爭進口貨物僅部分係屬9018節註釋之內容，其餘項目非該節註釋之內容，均為開放進口之項目；原處分機關於認定系爭零件、附件時，已逾越「H.S.註解」之註釋範圍；又系爭貨物既非均屬9018節註釋之內容，原處分內容追繳之貨價係就開放進口之項目亦加以追繳，且以關稅總局100年7月19日台總局徵字第1001011599號函釋做為判斷追繳全部貨價之依據，顯然違反行政程序法第7條之「最小侵害原則」，並無任何法律授權之依據；而依關稅法第96條之規定，追繳貨價之範圍，係限於「不得進口之貨物」，原處分追繳之貨價，就開放進口之項目亦加以追繳；原判決未審查原處分是否具有重大明顯之瑕疵，顯然違反行政程序法第96條第1項第2款、第111條第7款之規定，亦違反法律保留原則、最小侵害原則及憲法第15條，而有行政訴訟法第243條判決不適用法令或適用法令不當之違誤云云，亦非可採。
六、綜上所述，原判決維持原處分，而駁回上訴人在第一審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；其餘上訴人之主張，係其法律見解歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 沈 應 南法官 蕭 忠 仁法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 12 月 7 日
書記官 莊 子 誼