最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1051號上 訴 人 黃水川訴訟代理人 陳益軒 律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明
參 加 人 江敏上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國101年7月4日臺中高等行政法院101年度訴字第41號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國92年8月19日經臺灣臺中地方法院民事執行處標得參加人所有之臺中市○○區○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），原按一般用地稅率核課土地增值稅，嗣參加人檢具使用分區證明書，依土地稅法第39條第2項規定以該土地為公共設施保留地尚未被徵收前移轉為由，向被上訴人申請免徵並退還溢繳之土地增值稅，經被上訴人准予所請。上訴人不服，以利害關係人身分提起訴願，經臺中市政府以93年12月14日府法訴字第0930205681號訴願決定撤銷原核准免稅之處分，著由被上訴人查明或函請財政部函釋後另為適法處分。被上訴人依撤銷意旨報奉財政部核示並確認該土地之取得方式後，以參加人已於82年間開具土地使用同意書，配合80米外環道施工，俟重劃時再辦理土地分配，故應屬依重劃方式取得，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用而撤銷原核准免稅之處分。參加人不服，復以該土地符合土地稅法第39條第2項規定免稅要件向被上訴人申請退稅經否准，提起訴願經臺中市政府以99年6月23日府法訴字第0990173899號訴願決定撤銷原否准處分，被上訴人應於決定書送達後2個月內另為適法之處分。經被上訴人重為調查後以同一理由否准所請。參加人仍不服，提起訴願經臺中市政府以99年12月13日府法訴字第0990360658號訴願決定略以，臺中市政府86年12月5日府工都字第161326號公告（下稱臺中市政府86年12月5日公告）變更取得方式為徵收或重劃2種方式，參加人所出具之同意書在該都市計畫書變更前，是否有排除嗣後變更之計畫書效力而仍認為確定以重劃方式取得顯有疑義，而撤銷原否准處分。嗣經被上訴人查明後准予參加人退稅申請，以100年2月17日中市稅文分字第1005000856號函知上訴人，其95年7月15日移轉該土地前次移轉申報現值，由每平方公尺新臺幣（下同）5,090.2元調回參加人取得時之前次移轉現值（62年5月）每平方公尺45.4元為原地價計算漲價總數額，應補徵土地增值稅3,538,673元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟均遭經駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件系爭土地位於臺中市都市計畫範圍內，臺中市政府於75
年2月22日主要計畫第一次通盤檢討時列為優○○○區○道路用地，屬於以市地重劃開發方式取得之公共設施，系爭土地亦經臺中市政府於79年5月1日以府工都字第15850號函發布實施「擬定臺中市○○○路附近地區）細部計畫」案，規劃為臺中市第12期市地重劃區，並經前省政府地政處82年12月29日地二字第76740號函複勘核定。又為配合東西向快速道路之興建需要，系爭土地原土地所有權人即參加人曾於82年2月21日出具「土地使用同意書」予臺中市政府，其上載有「……先行使用，俟重劃時再依規定參加土地分配……」，亦即原土地所有權人同意臺中市政府先行使用系爭土地，俾利道路工程之進行，且就系爭土地之取得方式，明確表明欲透過重劃方式為之；而臺中市政府針對上開同意書，亦以82年3月9日函復「……台端既同意先行使用，本府將不列入徵收，俟重劃時辦理土地分配……」通知參加人，顯見臺中市政府當時與參加人就系爭土地之取得方式，已達成土地重劃之合意，實已無從再以徵收方式取得。
㈡針對上揭參加人與臺中市政府當時交互換文合意之性質爭議
，臺中市政府曾報請法務部釋示，參照法務部91年7月31日法律字第0910700386號函釋（下稱法務部91年7月31日函）之結論可知，參加人與臺中市政府當時就系爭土地日後將由重劃方式取得且不再列入徵收之合意，確屬行政契約之性質。從而前揭原土地所有權人即參加人與臺中市政府當時所合意成立之行政契約內容，雙方亦僅就當時之取得方式即「市地重劃開發方式取得」加以確定，亦即雙方再次聲明並合意確定採以原重劃開發之取得方式，並以此交互換文之書面行政契約予以加強，從未有變更開發方式之情形，本無須依循變更都市計畫而應經內政部核准始生效力之程序(行政程序法第140條第2項參照)。
㈢又臺中市政府雖以臺中市政府86年12月5日公告公布「變更
臺中市都市計劃（配合東西向快速道路80公尺道路系統計劃內容）案計劃說明書」，其中略載：「……為配合交通建設道路之連貫性，優○○○區○○道路之開闢，由土地所有權人先行提供土地使用同意書者，得保留土地重劃分配權，『或』依都市計畫法第48條規定由該政府依徵收方式取得。」惟參照該次都市計畫變更之緣由，即依照上揭計畫說明書之第3頁「四、變更計畫理由及內容」內文：「(二)依照內政部83年8月30日台內營字第83883058號函規定：『……惟在實施市地重劃前範圍內公共設施用地確有先行興闢之必要，又無法協調土地所有權人同意先行提供使用，擬以其他方式取得時，應先循都市計畫變更程序，修正計畫書所訂開發方式為之。』」所載可知，係因仍有部分土地所有權人尚未出具「土地同意書」以利道路興闢之進行，方會擬定增列徵收取得之方式，亦即該次都市計畫之變更，原則上主要僅係針對於變更前尚未出具「土地使用同意書」之土地，而已出具「土地使用同意書」之土地，例如系爭土地之原土地所有權人即參加人，其等既與臺中市政府合意就其等所有之土地，日後均以重劃方式取得，則雙方在未終止、解除或依行政程序法第147條變更其間之行政契約前，本均應受該合意內容（以重劃方式取得）之拘束。
㈣再者，參臺中市政府93年6月15日府工都字第0930091958號
變更臺中市都市計畫主要計畫書（第三次通盤檢討）第6-1頁，益證參加人與臺中市政府雙方均受其等當時所合意成立之行政契約其效力之拘束。又參臺中市政府都市發展局93年10月27日中都計字第0930006724號函復內容：「三、……不同意市府先行使用者，則依規徵收。四、經查本府建設局土木課提供之資料，旨揭土地所有權人業於82年2月21日出具同意書，該土地目前由本府地政局辦理第12期重劃中。」可知系爭土地經參加人出具同意書而與被上訴人達成重劃合意後，確已無從以徵收方式取得甚明。
㈤綜上，系爭土地既已指定為公共設施保留地，而其取得方式
亦因臺中市政府82年3月9日函復通知於參加人時確定為以「重劃方式」取得，縱臺中市政府86年12月5日公告發布都市計畫變更，「增列」得以徵收方式加以取得，惟此徵收取得方式依當時之變更目的觀之，均僅係針對已出具「土地使用同意書」之土地所有權人以外之人，在原土地所有權人即參加人與臺中市政府未就其間之行政契約終止、解除或變更前，系爭土地當時確實已無受徵收之可能，本無土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之適用，被上訴人及臺中市政府所為如訴之聲明所示之行政行為，顯具違法之處，且臺中高等行政法院101年5月25日函詢被上訴人本件其與參加人就系爭土地取得方式以契約達成依土地重劃方式取得之合意，是否仍得以徵收方式取得等語，迴避未答，則其答復該等契約不得抵抗政府依法規命令即都市計畫法規定變更之都市計畫之公權力，於本件並無適用等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定。
三、被上訴人則以：㈠系爭土地依據臺中市政府都市發展局99年7月12日中都計字
第0990024103號函、100年10月4日府授都計字第1000194654號函及臺中市政府地政局100年10月6日中市地劃一字第1000032641號函復，綜述其歷次都市計畫編定情形如下：75年2月22日府工都字第12291號公告劃定為道路用地、79年5月1日府工都字第31889號公告細部計畫土地取得方式為重劃取得、86年12月5日公告都市計畫書記載：「為配合交通建設道路之連貫性，優○○○區○○道路之開闢，由土地所有權人先提供土地使用同意書者，得保留土地重劃分配權，或依都市計畫法第48條規定由政府依徵收方式取得。」而臺中市政府93年6月16日府工都字第0930094821號發布變更臺中市○市○○○○○路附近地區）細部計畫（第一次通盤檢討）說明書，載明開發方式採市地重劃方式辦理；又臺中市政府地政局100年10月6日中市地劃一字第1000032641號函復略以系爭土地屬臺中市第12期福星市地重劃區土地範圍，開發方式為「公辦」方式，實施期間為自市地重劃公告期滿日（93年9月15日）起至土地點交（97年10月29日）止。析言之，系爭土地79年5月1日公告之細部計畫書取得方式雖為重劃取得，惟嗣於86年12月5日公告，其取得方式變更為以徵收或重劃2種，93年變更臺中市○市○○○○○路附近地區）細部計畫公告後，其取得方式始確定以市地重劃方式辦理，是於此之前，依主要計畫書既已註明「或依都市計畫法第48條規定由該政府依徵收方式取得」，即應有徵收之可能。本件參加人於82年2月21日所出具之土地使用同意書，既在86年主要都市計畫變更前，尚難排除嗣後變更之計畫書效力，而認確定以重劃方式取得，此經被上訴人報奉財政部94年5月27日台財稅字第09404735890號函釋有案；另臺中市都市發展局99年12月23日中都計字第0990045156號函復略以系爭土地於92年8月19日拍定時，仍應依臺中市政府86年12月5日公告所發布變更都市計畫內容所載，由土地所有權人先行提供土地使用同意書者，得保留土地重劃分配權，或依都市計畫法第48條規定由政府依徵收方式取得。準此，按財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函及98年3月4日台財稅字第09804710790號函釋意旨，系爭土地於92年8月19日移轉時，都市計畫書已變更加註「或依都市計畫法第48條規定由該政府依徵收方式取得」，即屬有徵收之可能，自應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。
㈡上訴人主張都市計畫變更前參加人已出具土地使用同意書保
留重劃分配權，係與臺中市政府間成立行政契約，縱都市計畫嗣後變更增列徵收取得規定，惟雙方皆未依行政程序法第147條規定請求變更約定，且系爭土地仍依重劃方式辦理，而非以徵收方式取得，即應受契約約束部分，惟系爭土地使用同意書與臺中市政府函復公文間是否成立行政契約，其性質及內容適法性尚有疑義，此觀法務部91年7月31日函檢附會議紀錄結論略以：「絕大多數委員綜合觀察此處同意書及臺中市政府公文等文件往返，可以將其解釋為行政契約，至於行政契約之內容為何？是否合法有效成立？則屬個案判斷及相關法規適用之問題」自明。就本件而言，系爭土地位於臺中市都市計畫範圍內，經臺中市政府79年5月1日「擬定臺中市○○○○○路附近地區）細部計畫」載明以市地重劃方式開發，嗣經臺中市政府86年12月5日公告有關計畫書圖，且開發方式記載為市地重劃或以徵收方式取得，或由土地所有權人先行提供土地使用同意書保留土地重劃分配權，並經內政部都市計畫委員會審定、內政部核定在案，至93年6月16日府工都字第0930094821號發布變更臺中市○市○○○○○路附近地區）細部計畫（第一次通盤檢討）調整計畫範圍內公共設施及部分內容，並載明以市地重劃方式開發。由前揭都市計畫異動過程可知，自79年至86年變更取得方式前，系爭土地開發方式限於以市地重劃方式辦理，而土地使用同意書之出具，僅在都市計畫說明書所載開發方式有2種以上可供選擇時始有其實益，然本件參加人於82年2月21日出具土地使用同意書其上雖載「同意市府先行使用，俟重劃時再依規參加土地分配」，惟當時都市計畫書已明定以市地重劃為唯一開發方式，則該土地使用同意書並未生任何變更或選擇開發方式之效力，原都市計畫之開發方式即不因土地使用同意書而產生影響。徵此，因臺中市政府於86年12月5日公告有關計畫書圖，開發方式記載為市地重劃或以徵收方式取得，系爭土地於92年8月19日經拍賣時，參加人既承受土地未來可能被徵收，拍賣價格從而被壓低之不利益，自應認其有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。又系爭土地固依臺中市政府93年6月16日府工都字第0930094821號公告變更都市計畫確定以重劃方式進行開發，最終亦以重劃方式取得，惟此為系爭土地92年間經拍賣當下所未及知，殊不應倒果為因，據以溯認參加人移轉系爭土地時，已無都市計畫書中所載得以徵收方式取得之可能。再者，嗣臺中市政府變更都市計畫說明書，於86年12月5日公告開發方式為市地重劃或徵收等方式取得，並報請內政部都市計畫委員會審定及經內政部核定，前揭土地使用同意書及臺中市函復間縱為行政契約性質，依行政程序法第140條第2項規定，亦並未經內政部之核准或同意，即不生效力。
㈢承上另上訴人就有關都市計畫變更前出具土地使用同意書保
留土地重劃分配權之行政契約效力，是否受都市計畫變更案而改變部分，經被上訴人詢據臺中市都發局100年3月14日函略以：「……都市計畫變更屬開發方式之變更，其中已出具土地使用同意書效力並無涉及都市計畫之執行……」準此，系爭土地為公共設施保留地，是否符合土地稅法第39條第2項之「未被徵收前之移轉」得免徵土地增值稅，仍須依都市計畫書上之記載為準，土地所有權人出具土地使用同意書並無涉都市計畫之執行，則臺中市政府86年12月5日公告所發布之變更計畫內容土地開發方式既載明有徵收可能，被上訴人以系爭土地適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並於作成免稅處分後將土地前次移轉現值調回62年5月每平方公尺45.4元為原地價及補徵土地增值稅，尚無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭土地於92年8月19日移轉時，是否有徵收之可能而應適用土地稅法第39條第2項之規定，免徵土地增值稅？系爭土地原所有權人即參加人出具之土地使用同意書，有無排除徵收可能之效力？㈠系爭土地係依都市計畫法之規定，已指定為道路用地公共設
施保留地，參加人曾於82年2月21日出具「土地使用同意書」予臺中市政府，其上載明「……同意市府先行使用，俟重劃時再依規定參加土地分配……」，臺中市政府亦於82年3月9日以82府工土字第21557號函復參加人「……台端既同意先行使用，本府將不列入徵收，俟重劃時辦理土地分配……」，是此時臺中市政府已與參加人就系爭土地之取得方式，達成土地依重劃方式之合意，無庸再以徵收方式取得。是上訴人主張參加人與臺中市政府當時就屬公共設施保留地之系爭土地，達成合意，成立之行政契約內容，系爭土地雙方同意以「市地重劃開發方式取得」，固非無據。
㈡惟嗣因臺中市政府86年12月5日公告之都市計畫書記載：「
為配合交通建設道路之連貫性，優○○○區○○道路之開闢，由土地所有權人先提供土地使用同意書者，得保留土地重劃分配權，或依都市計畫法第48條規定由政府依徵收方式取得。」依此，參加人對於系爭土地雖曾出具土地使用同意書，但臺中市政府對於系爭土地仍得以徵收之方式取得。又按臺中市政府為都市計畫法之主管機關，依都市計畫法第48條規定，公共設施保留地之取得有徵收、區段徵收及市地重劃等，臺中市政府本得依實際情形，於法律之規定範圍內選擇公共設施保留地之取得方式，自得於需要時以徵收之方式加速土地之取得，上開行政契約之訂定，尚不得影響臺中市政府本於都市計畫法所規定之權限。至臺中市政府回函表示「台端既同意先行使用，本府將不列入徵收，俟重劃時辦理土地分配……」等語，係以立同意書人已同意提供土地先行使用為前提下，臺中市政府即無需將系爭土地列入徵收，其重點在於臺中市政府對於系爭土地之取得；且行政契約之效力僅及於契約當事人，並非謂因有上開同意書之存在，而使需用地機關喪失得以「依法徵收」方式取得屬公共設施保留地之系爭土地之權限，例如於開發前立同意書人已將土地出賣與第三人，而第三人並不同意由臺中市政府先行使用時，臺中市政府為取得系爭土地，自得予以徵收，即為適例。
㈢上訴人另主張系爭土地因位於臺中市都市計畫範圍內，臺中
市政府曾於75年2月22日主要計畫第一次通盤檢討時將其列為優○○○區○道路用地，屬於以「市地重劃開發方式取得」之公共設施，亦經臺中市政府於79年5月1日以府工都字第15850號函發布實施「擬定臺中市○○○路附近地區）細部計畫」，並載明以「市地重劃方式」開發，是參加人與臺中市政府當時所合意成立之行政契約，經臺中市政府以「市地重劃開發方式取得」加以確定；又臺中市政府公報86年冬字第五期第30頁（填表日期86年11月）記載：「……本段多數地主92％已出具施工同意書並保留重劃分配權。」，可知該區域早已達半數以上之土地確以重劃方式取得，該等土地所有權人均已與臺中市政府合意而確定採由重劃方式為取得，是若日後仍有被徵收之可能，臺中市政府豈不單方面違約且與誠信原則相悖等情。惟按行政程序法第135條之規定，參加人出具上開同意書與臺中市政府，尚不得拘束臺中市政府依都市計畫法第48條規定取得公共設施保留地之權限與方式，臺中市政府仍得依該規定，於86年12月5日公告公布變更臺中市都市計畫，開發方式記載為市地重劃或以徵收方式，上訴人上開主張，並無可採。
㈣另臺中高等行政法院函詢臺中市政府關於系爭土地，經參加
人出具上開同意書，有無再行徵收之可能，臺中市政府101年6月6日中市都計字第1010071712號函復稱「有關原土地所有權人江敏於82年2月21日出具土地先行使用同意書及本府82年3月9日函覆土地所有權人之內容，雖屬達成土地重劃方式取得之合意，性質應與議訂契約相當，而都市計畫說明書之規定，係政府依都市計畫法規定變更之都市計畫(即具法規命令性質)。是以，依公法優於私法原則，契約內容應不得抵抗政府依法規命令行使之公權力。本府86年12月5日府工都字第131326號公告『變更臺中市都市計畫(配合東西向快速道路80公尺道路系統計畫內容)案』因東西向快速道路80公尺道路開闢之急迫性與市地重劃之開發時程無法配合，爰變更開發方式，除市地重劃外，增列一般徵收取得方式，以加速土地取得之時效」，認參加人出具土地先行使用同意書及該府82年3月9日函覆土地所有權人之內容，雖屬達成土地重劃方式取得之合意，亦不得影響政府依都市計畫法規定變更之都市計畫(即具法規命令性質)，即臺中市政府雖經參加人有出具上開同意書，仍得依都市計畫法之規定行使職權，並不受該同意書之拘束。又按系爭土地於移轉時有無徵收之可能，係都市計畫法主管機關臺中市政府之權責，被上訴人為系爭土地之課徵或免徵土地增值稅處分，係以臺中市政府都市計畫書記載內容為依據，是臺中市政府86年12月5日公告都市計畫書記載，系爭土地雖有先提供土地使用同意書者，得保留土地重劃分配權，或依都市計畫法第48條規定由政府依徵收方式取得，即系爭土地仍有被臺中市政府徵收之可能，被上訴人認系爭土地於92年8月19日移轉時，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，即屬有據。
㈤至臺中市政府93年6月16日府工都字第0930094821號發布變
更臺中市○市○○○○○路附近地區）細部計畫（第一次通盤檢討）說明書，載明開發方式採市地重劃方式辦理，及臺中市政府都市發展局93年10月27日中都計字第0930006724號函復內容：「三、……不同意市府先行使用者，則依規徵收。四、經查本府建設局土木課提供之資料，旨揭土地所有權人業於82年2月21日出具同意書，該土地目前由本府地政局辦理第12期重劃中。」系爭土地之開發方式，縱於此時認已確定由臺中市政府採市地重劃方式辦理，不再徵收，係系爭土地於92年8月19日移轉後之情形，對於本件被上訴人於系爭土地移轉時，適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，不生影響。
㈥從而，系爭土地於92年8月19日移轉時，都市計畫書已變更
加註「或依都市計畫法第48條規定由該政府依徵收方式取得」，即屬有徵收之可能，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。被上訴人以系爭土地移轉時，適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並於作成免稅處分後將土地前次移轉現值調回62年5月每平方公尺45.4元為原地價及對上訴人補徵土地增值稅，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件兩造其餘陳述及主張，與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決一方面既已認定參加人於82年2月21日所出具於臺中
市政府之「土地使用同意書」係屬行政契約之性質，然對於該有效之行政契約究竟係因何法定之事由，致有抵抗政府依法規命令行使公權力？原判決僅引用臺中市政府所為之說明，並未就有關臺中市政府於86年12月5日公告公布「變更臺中市都市計劃」是否有法令上之依據可以據為變更原屬合法有效之行政契約予以審視，是就此部分即有理由不備之處。㈡有關原審函詢臺中市政府關於系爭土地，經參加人出具同意
書，有無再行徵收之可能，臺中市政府101年6月6日中市都計字第1010071712號函所為之說明，即與臺中市政府前開86年12月5日公告中有關都市計畫變更之緣由所述內容自相矛盾，就此部分原判決竟未細查，引用為上訴人之不利認定。㈢另外有關臺中市政府雖於86年12月5日以府工都字第161326
號公告公布「變更臺中市都市計畫（配合東西向快速道路80公尺道路系統計劃內容）案計劃說明書」何以能變更業已有效存在之行政契約？此部分之依據何在？原判決並未說明即有理由不備及適用法令錯誤之處等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確認：
⒈兩造所不爭執之客觀事實：
⑴上訴人於92年8月19日經由民事執行法院之強制拍賣程
序，自參加人處買得系爭土地，參加人因該次土地產權移轉行為，基於出賣人身分而有繳納土地增值稅之義務產生。
⑵系爭土地原本依都市計畫法被劃入公共設施保留地，存
在被徵收之可能性，但於93年6月16日確定改採「市地重劃」方式，由公部門取得該土地。
⑶上訴人於95年7月15日再處分系爭土地予第三人，並辨
理土地所有權移轉登記，上訴人同樣因該次土地產權移轉行為，而產生繳納土地增值稅之義務。
⑷而上訴人於95年7月15日系爭土地所有權移轉行為所生
之土地增值稅計算，依法應以本次移轉現值減前次移轉現值之餘額為其稅基量化金額。
⒉在上開客觀事實下之法律爭議：
⑴按上訴人於95年7月15日移轉系爭土地所生土地增值稅
，在為稅基量化時，其所稱「前次移轉現值」，究竟要以何一時點為準，為此訴訟兩造（含參加人，其聲明與被上訴人一致）發生爭議，而各為下述主張：
①上訴人主張應以92年8月19日系爭土地由參加人移轉
予其本人時之移轉現值為準（每平方公尺5,090.2元）。
②被上訴人及參加人主張應以參加人於62年5月間取得系爭土地之移轉現值為準（每平方公尺45.4元）。
⑵形成上開差異之法律上原因則為：
①參加人主張92年8月19日系爭土地移轉時，該土地之
實證及規範存在狀態符合土地稅法第39條第2項前段規定之免稅要件（即「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅」，而該條文第1項之規定內容則為「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」），因此得免徵土地增值稅。
②然而一旦對參加人免徵土地增值稅後，其後續法律效
果則規定同條項但書，即「……但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」系爭土地既於93年6月16日確定改採「市地重劃」方式由公部門取得，而不以徵收方式取得，故有前開但書規定之適用，因此上訴人於95年7月15日移轉系爭土地所有權產生土地增值稅之繳納義務，其稅基計算自應以參加人江敏於62年5月間取得系爭土地之移轉現值為準。⑶參加人以上之法律主張為被上訴人所接受，而在此事實
及法律基礎下，針對上訴人於95年7月15日土地移轉而生之土地增值稅事件，作成補稅處分，上訴人因此提起本件行政爭訟，並在原判決基於下述理由，駁回其提起之撤銷訴訟後，為本件上訴。
①土地稅法第39條第2項之規範意旨說明：
A.土地稅法第39條第1項所定「被徵收土地，免徵土地增值稅」之規範意旨為「目前土地徵收作業，因徵收補償金額偏低，不及於市價，縱使扣除土地取得成本後仍有所得，惟仍不足以市價出售所預計之數額，乃經由免徵土地增值稅之方式，成為出售土地價格不足市價之部分補貼」。
B.同條第2項前段所定「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅」之規範意旨則在於：公共設施保留地在被徵收前，土地所有權人如有賣地求現之需求，只要土地將來有被徵收之可能，出售價格仍無法反應通常土地之市價，仍予以適用免徵土地增值稅之優惠規範。
C.同條項但書規定「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」之規範意旨則係考量該等土地嗣後無再有被徵收之可能性，自可以正常市價出售，即不得再享有免徵土地增值稅之優惠，而應回復至正常情況下課徵土地增值稅。
②土地稅法第39條第2項前段規定在本案中之法律涵攝：
A.系爭土地早於75年間依都市計畫法之規定，指定為「道路用地」之「公共設施保留地」。
B.參加人與臺中市政府於82年3月9日透過文書往來，締結行政契約，雙方約定系爭土地先由參加人提供臺中市政府使用，臺中市政府則承諾將來以土地重劃方式取得系爭土地，而排除了徵收之可能性。
C.不過當臺中市政府於86年12月5日公告範圍涵蓋系爭土地之都市計畫書，其上載明：「為配合交通建設道路之連貫性，優○○○區○○道路之開闢，由土地所有權人先提供土地使用同意書者，得保留土地重劃分配權，或依都市計畫法第48條規定由政府依徵收方式取得」等文字後，系爭土地在未來即仍有被徵收之可能性存在。因為該公告為臺中市政府所發布，臺中市政府依都市計畫法第48條之規定，有權以徵收手段取得系爭土地，且該公告具有法規命令性質，且其規制效力之範圍超越原來行政契約之約定內容（指規制事項包括行政契約未約定之事項，在此原判決是舉例如果參加人江敏簽立行政契約後，再將土地出賣與第三人，而第三人若不同意由臺中市政府先行使用時，臺中市政府為取得系爭土地，即可採取徵收之手段），因此在未來系爭土地被徵收之可能性即無法完全排除，仍認為符合土地稅法第39條第2項前段之免稅要件。③至於上訴人主張：「系爭土地早於79年5月1日即經臺
中市政府以府工都字第15850號函發布實施之『擬定臺中市○○○路附近地區）細部計畫』中載明以『市地重劃方式』開發，而82年間雙方又締結行政契約，且由臺中市政府86年冬之公報記載足知，系爭土地所在區域內，已有半數以上之土地確以重劃方式取得，該等土地所有權人均已與臺中市政府合意而確定採由重劃方式為取得，事後不再有被徵收之可能（不然臺中市政府即單方面違約，且違反誠信原則」一節，原判決則認：
A.依行政程序法第135條之規定（即「公法上法律關係得以契約設定、變更或消滅之。但依其性質或法規規定不得締約者，不在此限」），參加人出具同意書，無法拘束臺中市政府依都市計畫法第48條規定取得公共設施保留地之權限與方式。
B.臺中市政府於86年12月5日之公告已確定系爭土地有被徵收之可能。
C.事後臺中市政府於93年6月16日以府工都字第0930094821號函發布變更臺中市○市○○○○○路附近地區）細部計畫（第一次通盤檢討）說明書，確定系爭土地以市地重劃方式取得，但不影響本案參加人於92年8月19日移轉系爭土地所有權時，該土地所處之實證及規範狀態。
⑷上訴意旨對原判決上開判斷理由，則提出上述二項法律
論點予以反駁（詳如前述），而認92年8月19日系爭土地產權移轉所生、由參加人負擔之土地增值稅不得免徵。
㈡本院對上開法律爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈按法院針對土地稅法第39條第2項前段免稅要件為法律解
釋時，應在權力分立之基礎下，尊重及接受立法者給定之規範意旨，而不再考量法規範本身在立法政策上的「仁智」觀點（此等仁智觀點之具體論述可參閱本院100年度判字第1842號判決及100年度判字第1631號判決），因而得以確認依土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅，其所需具備免稅要件有二：一為移轉之土地在規範上被劃歸為「公共設施保留地」，一為該土地在未來有被徵收之可能性（以上法律觀點亦為本案訴訟兩造所不爭）。而在此法律解釋基礎下，本案之爭點即僅剩下：「系爭土地於92年8月19日由參加人移轉予上訴人時，該土地在未來客觀上是否存在有被徵收之可能性」。
⒉而原判決之核心觀點即是：「即使參加人與臺中市政府間
於82年3月9日間透過雙方文書往來（當年2月1日參加人出具土地使用同意書，同年3月9日臺中市政府則以82府工土字第21557號函復，稱『……台端既同意先行使用，本府將不列入徵收，俟重劃時辦理土地分配……』），締結行政契約，但此行政契約仍然不排除系爭土地在未來被徵收之可能性，而其理由則為契約效力之相對性，還有臺中市政府依都市計畫法第48條規定，就公共設施保留地之取得，所享有之手段及時點選擇自由，此等公權力行使不受行政契約之拘束」。
⒊原判決此等法律論點大體上可被接受，但本院認為還有某些更深層規範上理由值得在此予以補充，即：
⑴市地重劃涉及一個大區域之整體規劃，無法透過行政機
關與少數地主間各別行政契約締結，來確保其一定能夠履行。事實上雖然主管機關對都市土地重劃之進行具有主導權，但其時序及內容還是會受到實施計畫範圍內多方利益之牽制（都市計畫法第58條第3項及都市更新條例相關規定參照），以致發生拖延情形。
⑵但公共設施之施作會因實證環境之不同而有輕重緩急之
分，某些情況下如果基於公共利益之考量，需要馬上取得公共設施用地而無法容忍時間之拖延，因此要讓公共事業機構在多種取得手段（徵收、區段徵收及市地重劃）中保有選擇自由。
⑶又此等公共利益之急迫性會隨時空環境而改變，因此即
使有類似本案行政契約之約定，該等行政契約在事務本質上也經常會因為事後之環境變化，而被調整或終止（行政程序法第145條至第147條規定參照）。所以即使有行政契約之締結，在日常經驗法則上，仍無法排除事後因情事變更而被徵收之可能性。
⒋至於上訴意旨提出之各項反駁均非可採，爰說明如下：
⑴上訴人在上訴程序中所新提出之上訴理由中，有關原判
決對本案行政契約之規範效力為何「無法」對抗（由上訴理由狀第5頁第17行中所載「……（行政契約因何法定事由）致有『抵抗』政府依法規命令行使公權力﹖……」等文字，其「抵抗」二字應為「無法抵抗」之誤），缺乏理由論述一節，可依本院前開進一步之論述理由予以補強。
⑵而上訴意旨對臺中市政府86年12月5日公告理由與101年
6月6日對法院詢問之回覆函間，有關行政契約效力與徵收權限之說明前後矛盾（前者謂「無法取得同意，才得為都市計畫變更程序」，後者則謂「即使有行政契約存在，仍然有權實施徵收」）一節，實則在93年6月16日以前，系爭土地所在區域公共設施保留地之取得均尚未拍板定案，即使先有部分公共設施保留地取得地主使用同意，也不表示臺中市政府即有在計畫確定情況下對之應「不以徵收取得該等土地」承諾存在，而且如前所述，此等各別承諾基於國土規劃之事務本質（涉及區域內多數人之多方利益），也無法以各別締約方式對區域內之整體土地使用規劃，進行事前有拘束力之行政規劃。
⑶至於臺中市政府86年12月5日之都市計畫之變更，基本
上只是反應當時環境變化下之施政需求，在區域內公共設施保留地取得方式還沒有決定以前，依前開法理所述，並無「因與前行政契約之效力衝突，故需另有法規範為其作為正當化基礎」之問題存在。
⑷另外上訴理由狀第6頁重複原審中之主張，而謂：「86
年12月5日之徵收手段，主要是針對沒有出具土地使用同意書之土地」云云，因為在該時點整個區域之市地重劃計畫，主管機關臺中市政府還沒有真正決定進行，因此系爭土地即仍有因事後環境變遷而被徵收之風險存在，故上訴人此點主張仍不足以據為指摘原判決違法之正當理由。
㈢總結以上所述，原判決之認事用法及其判斷結論尚無違誤，
上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 12 月 14 日
書記官 葛 雅 慎