最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1059號上 訴 人 陳秀允訴訟代理人 王元宏 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年5月22日高雄高等行政法院101年度訴更二字第2號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，原經被上訴人查獲短漏報利息及財產交易等所得計新臺幣（下同，美金除外）746,313元，並分散利息及營利等所得計523,489元，乃依查得資料併課其綜合所得稅，另依法處以罰鍰129,100元，經上訴人於91年8月14日繳清在案。嗣被上訴人另行查得其配偶王志雄89年度有取自美商保德信保險股份有限公司（下稱保德信公司）給付之競業禁止補償金308,186,800元（下稱系爭所得），漏未合併申報，乃歸戶核定綜合所得總額為329,903,668元，除補徵稅額123,274,720元外，並按所漏稅額123,403,837元，裁處1倍之罰鍰計123,403,800元（計至百元止），減除前次已處罰鍰129,100元，核定本次應處罰鍰為123,274,700元。上訴人就系爭所得及罰鍰部分不服，申請復查結果，除將系爭所得轉正為權利金所得，並予扣除20％必要費用，准予追減所得61,637,360元，重新計算應補繳稅額為98,619,776元外，另併同調整追減罰鍰24,655,000元，更正罰鍰金額為98,619,700元；上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經原審法院以97年度訴字第444號判決（下稱更審前原審判決）將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人配偶之權利金所得超過215,730,760元部分均撤銷，訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回。上訴人不服，就遭駁回部分（即核定上訴人配偶之權利金215,730,760元部分之本稅）提起上訴，經本院99年度判字第743號判決將更審前原審判決關於駁回請求撤銷核定權利金215,730,760元之綜合所得稅及該訴訟費用部分廢棄，發回原審法院更審後，復以99年度訴更一字第21號判決（下稱更一審判決）將上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人配偶之權利金所得215,730,760元部分駁回。上訴人仍不服，提起上訴，再經本院100年度判字第2186號判決將原審法院更一審判決廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法院以101年度訴更二第2號判決「原告（即按上訴人）請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告配偶之權利金所得215,730,760元部分駁回。」（下稱原判決）。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：王志雄（上訴人配偶）取得系爭所得之基礎原因為出售元富證券投資信託股份有限公司（下稱元富公司）之股份予保德信公司，基於上述股權轉讓之主契約，保德信公司並再與王志雄簽訂本件系爭之競業禁止及賠償合約，故系爭競業禁止及賠償合約性質上屬於股權轉讓主契約之補充契約。又系爭所得既為王志雄取得之證券交易所得，依所得稅法第4條之1，毋庸課徵所得稅，被上訴人以王志雄取得該所得予以補稅，於法未合。競業禁止本身並非得享受特定利益之法律上之力，而係對特定人負擔一定之義務，故非所得稅法第8條第6款特許權利中之無體財產權。王志雄所取得之價金，性質上為負擔一定義務而取得之補償金，其與所得稅法第8條第6款所稱之權利金尚屬有別，依其所得性質應列入該條第11款之其他所得，方為正鵠。依所得稅法第8條第11款文義解釋及其立法理由，其他所得應以取得地作為判斷所得來源之依據。本件王志雄取得之競業禁止補償金，其價金之交付係於新加坡，非所得稅法第2條之中華民國來源所得，毋庸列入所得申報。為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於被上訴人核定上訴人配偶權利金215,730,760元部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）臺灣投信業於89年間資產規模持續成長，外資公司紛紛看好臺灣未來若開放代客操作及海內外籌資募基金，成長幅度將無可限量，乃積極洽購國內投信公司，當時元富公司之基金績效均名列前茅，故當元富公司負責人即最大股東王志雄釋出有意出售該公司部分股權時，多家外資公司爭相洽購，嗣由保德信公司以每股逾72元高價收購元富公司股票，由於保德信公司對國內市場尚屬陌生，仍需仰賴元富公司長年經營之經驗及相當客戶群，以保護其競爭優勢，保德信公司亦認為王志雄為元富公司負責人兼董事長，已擁有對國內外投資環境深入了解之研究管理團隊、經驗豐富的專業經理人及充沛客戶資料等商業資源，乃於買入元富公司股票後，另與王志雄個人簽訂「競業禁止及保密合約」，以達到進入臺灣投信市場之目的。以王志雄在元富公司帶領經營團隊及長年累積客戶群，依營業秘密法第2條規定，可認為係屬具有秘密性而具有實際或潛在之經濟價值之銷售或經營之資訊，其以該秘密方法提供他人使用因而取得之報酬，應屬權利金所得。（二）就系爭合約實質內涵觀之，保德信公司所依賴係王志雄之實際或潛在之經濟價值及經營資訊，以保護及維持自身之競爭優勢，王志雄應將自身長年累積之經營資源提供予保德信公司使用，並禁止就其擁有之資訊或智慧財產在中華民國境內從事相同業務，始能達到訂立系爭契約之目的，而非僅拘泥於該合約文義上未提及保德信公司有使用該商業經營之資源，因而否定王志雄有提供其本身商業秘密方法予保德信公司使用。（三）合約中約定王志雄於中國大陸地區若取得Proposal之權利，必須先提供保德信公司參與Proposal之機會，且保德信公司參與之基礎和權利與王志雄相同。因此，王志雄將其所擁有之Proposal權利，優先提供並讓與保德信公司使用，因而取得之報酬，即屬權利金所得。又此部分競業禁止之約定雖屬未確定發生之權利，惟未來實現後之履行地或經濟活動地均在大陸地區，該部分之所得應認大陸地區來源所得，依行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸人民關係條例）第24條第1前段規定，其就此部分之所得仍應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）所得稅法第2條第1項：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、同法第8條第6款：「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……6、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」。又所得稅法第8條第6款所稱之權利金，係指將該款所規定之無體財產在中華民國境內以使用權作價投資或授權他人自行使用或提供第三人使用所取得之對價。本款所稱之秘密方法，包括各項方法、技術、製程、配方、程式、設計及其他可用於生產、銷售或經營之資訊，且非一般涉及該類資訊之人所知，並具有實際或潛在經濟價值者。（二）上訴人配偶王志雄為元正投資股份有限公司（下稱元正公司）及元富公司之負責人，其個人及該公司、關係企業－和茂投資股份有限公司，出售元富公司之股份予保德信公司，除該項股票買賣交易外，保德信公司另與上訴人配偶簽訂「競業禁止及保密合約」，其內容略為：「鑑於買方（即保德信公司）、執行者（即上訴人配偶王志雄）及其他賣方簽署之股票買賣合約，買方向執行者及賣方買入元富公司每股面額10元之普通股股票，買方希望執行者保證，I、自交易日起15年內，執行者不得從事與元富公司業務競爭之營業行為。II、執行者須負使賣方遵守股票買賣合約所述之保密責任。是以雙方基於善意之考量同意下列約定：一、競業禁止協議：1、執行者……自交易完成日起5週年內，執行者不得直接或間接擁有管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益等……。為避免誤解，自交易完成日起5週年內，執行者可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司（包括但不限於任何銀行其提供客戶資產管理服務），或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權或擔任上開公司之員工、合夥人、執行董事或其他職務，或擁有該公司之財務利益而不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。如同前述，執行者應被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司，或擁有該公司之所有權、經營權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他，或者得享有該公司之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約中簡稱Proposal），然而，執行者應先提供買方參與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權），倘買方選擇不執行其第一優先購買權，應於書面簽收到Proposal30日內通知執行者，倘買方選擇不於任何Proposal中執行其第一優先購買權，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立即解任元富公司非常務董事之職務。2、自交易完成日5週年起至第15週年內，執行者不得擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。
二、保密責任協議：執行者同意使所有與本股票買賣合約相關之出賣人，遵守保密之責任，倘有未遵守此項義務者，執行者應立即履行相關責任。三、合理報酬：針對上述合約對執行者之報酬且基於合理及善意之考量，執行者執行前述義務，買方同意於交易完成日5個營業日前，以電匯方式匯付美金9,850,000元至執行者指定帳號。四、執行者指派：買方與執行者雙方同意，執行者從交易完成日後起算至多2年，應擔任元富公司非執行董事，執行者可能因元富公司董事會決議而隨時解任非執行董事之職務，惟是項解任並不因此減少或影響執行者於本合約所應負責之義務。………」等語，並經上訴人配偶同意履行該合約之約定，保德信公司乃於89年10月2日以電匯方式，匯出美金9,850,000元（折合308,186,800元）至上訴人配偶指定之Credit Suisse PrivateBanking新加坡分行其所有帳戶，此有競業禁止及保密合約（英文、兩造各自提出之中文翻譯版本）及保德信公司函等資料附原處分卷可稽，上訴人對於其配偶與保德信公司訂有上開合約，並因該合約自保德信公司獲有系爭款項，該款項為競業禁止之報酬等情，均不爭執，應堪認定。（三）依上開合約內容可知，上訴人配偶係因此合約負有「競業禁止及保密」之義務，而獲付系爭所得。又上訴人配偶依此競業禁止及保密約定，除須提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，在中華民國境內從事相同業務，且負有保密義務，不得提供與他人使用。是上訴人配偶因此取得之所得，係屬對所擁有之資訊或財產，不提供他人使用及讓與之所得，揆諸前開所得稅法規定及說明，核屬權利金所得性質。（四）依系爭「競業禁止及保密合約」之約定，保德信公司係因上訴人配偶執行該合約約定之義務，而給付約定款項美金9,850,000元，上述第三部分競業禁止之約定，既為上訴人配偶依合約應履行之義務，其亦屬上訴人配偶因系爭款項所相對應之義務範圍，即上訴人配偶因依約定履行第三部分競業禁止義務，亦應受有對價，僅是系爭合約係將上訴人配偶全部應履行之義務為一總金額之報酬約定。又依系爭「競業禁止及保密合約」之記載，上述第三部分競業禁止之約定仍載於「競業禁止協議」範圍，且此部分所約定之上訴人配偶於「只在中國大陸地區」從事業務之公司，仍受有不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭，及保德信公司是否參與此等公司，對上訴人配偶享有「第一優先購買權」等事項，實質上仍為上訴人配偶原在元富公司業務事項之「競業禁止」，僅是其禁止範圍為賦予保德信公司「第一優先購買權」及「不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭」，即競業禁止之程度低於上述在「中華民國境內」之第一部分及第二部分之競業禁止。故此部分約定應同屬將營業秘密供他人使用範疇，而此部分約定之所得，性質上亦屬權利金。又「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。」行為時兩岸人民關係條例第24條第1項前段定有明文。上述第三部分競業禁止之約定，既為上訴人配偶依合約應履行之義務，縱使其將來之履行地係在大陸地區，依上開兩岸人民關係條例規定，其就此部分之所得仍應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。又我國個人綜合所得稅之課徵係採收付實現原則，即個人所得之歸屬年度，係以實際取得之日期為準，保德信公司既已於89年10月2日將上訴人配偶執行競業禁止及保密條款之報酬，電匯至上訴人配偶海外帳戶，其所得即已實現，自應歸併上訴人89年度綜合所得課稅。（五）上訴人配偶王志雄於89年10月2日取自保德信公司之系爭權利金308,186,800元，為中華民國來源之權利金所得或應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅，已如前述。又本件被上訴人所屬新興稽徵所95年3月13日第0000000000號上訴人89年度綜合所得稅核定通知書（原核定處分）及96年11月26日財高國稅法字第0960082184號復查決定書係於上開財政部94年10月6日函釋發布後始作成，依稅捐稽徵法第1條之1規定，該財政部函釋對於本件被上訴人補徵上訴人89年度綜合所得稅之案件，自得適用。則依前開財政部94年10月6日台財稅字第09404571981號函釋規定，系爭權利金所得之計算，應減除30％成本及必要費用，減除後之課稅所得額應為215,730,760元。從而，被上訴人重核復查決定依據財政部71年6月23日台財稅字第34688號函釋「個人以專利權供他人使用所取得之權利金，因未符合獎勵投資條例第36條免稅規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依20％標準計算其必要費用」規定，將系爭權利金收入308,186,800元，扣除20％必要費用後，核定系爭權利金所得為246,549,440元，即有違誤，上訴人此部分之主張，應屬可採；至上訴人就本稅之其餘主張，尚無可取。被上訴人復查決定核定上訴人配偶之權利金所得於215,730,760元範圍內部分（按超過此部分之權利金所得及罰鍰部分，業經更審前原審判決撤銷，因被上訴人未上訴而告確定），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，而駁回上訴人之訴。
五、本院按：
(一)所得稅法第2條第1項：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第8條：「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……6、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。……11、在中華民國境內取得之其他收益。」上開所得稅法第8條第6款所稱之權利金，係指將該款所舉之無形資產在中華民國境內以使用權作價投資或授權他人自行使用或提供第三人使用所取得之對價。同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，係指「無法明確歸屬第8條第1款至第10款規定所得類別之所得」。納稅義務人為獲得所得而在中華民國境內從事經濟活動，因該經濟活動取得之收益，即屬該款所稱「境內取得之其他收益」。又行為時兩岸人民關係條例第24條第1項前段：「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，准自應納稅額中扣抵。」
(二)原判決所引保德信公司與上訴人配偶所簽訂「競業禁止及保密合約」內容，即上訴人配偶（執行者）於一定期間內不得直接或間接擁有、管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益（原判決稱「第一部分競業禁止」）；上訴人配偶不得擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長（原判決稱第二部分競業禁止）；及上訴人配偶可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司或參與該公司之所有權、……不受限制，然該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭，並被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司或擁有該公司之所有權、經營權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人、……之任何財務利益（此項執行者之權利在系爭合約中簡稱Proposal），但執行者應先提供買方參與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同（此項買方權利於系爭合約中簡稱第一優先購買權），倘買方選擇不於任何Proposal中執行其第一優先購買權，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立即解任元富公司非常務董事之職務（原判決稱「第三部分競業禁止」）。上訴人配偶亦應使所有與買賣股票合約相關之出賣人遵守保密責任。查上開內容並未提及上訴人配偶應提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，自己作使用及提供他人使用，自無因「上訴人配偶須提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，自己作使用及提供他人使用」，而認上訴人配偶有「將無形資產在中華民國境內以使用權作價投資或授權他人自行使用或提供第三人使用」之行為，並據以認系爭所得為權利金。是原判決以本件上訴人配偶須提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，在中華民國境內從事相同業務，且負有保密義務，不得提供與他人使用，而認其因此取得之所得，係屬對所擁有之資訊或財產，不提供他人使用及讓與之所得，為所得稅第8條第6款所稱之權利金，法律見解尚非正確。上訴意旨對原判決此部分之指摘，雖屬有據。然查上開第一部分競業禁止及第二部分競業禁止之不作為地係在中華民國境內，保密責任之作為地在中華民國境內，上訴人配偶因此取得之對價，無法歸屬所得稅法第8條第1款至第10款所稱之所得，而因其經濟活動地在中華民國境內，即使上訴人配偶指示保德信公司將報酬匯至國外，如首揭所述，仍屬同條第11款之其他在中華民國境內取得之其他收益」，應併入上訴人之其他所得，課徵綜合所得稅。上訴人主張同法第8條第11款之「其他所得」，應以取得地作為判斷所得來源之依據，本件報償取得地為新加坡，因此其所取得之報償即非所得稅法第2條之中華民國來源所得云云，並不足採。又上訴人配偶第三部分競業禁止地在大陸地區，亦為上訴人配偶原在元富公司業務事項之「競業禁止」，僅是其禁止範圍為賦予保德信公司「第一優先購買權」及「不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭」，即競業禁止之程度低於上述在「中華民國境內」之第一部分及第二部分之競業禁止，其經濟活動地在大陸地區，上訴人配偶因此所取得之報酬為大陸地區來源所得，依行為時兩岸人民關係條例第24條第1項規定，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。
(三)我國個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則，即個人所得之歸屬年度，係以所得實際取得日期作為歸屬年度。依原判決認定之事實，上訴人配偶於89年10月2日取得系爭報酬，自應歸併上訴人89年度綜合所得課稅。上訴意旨應攤提分15年認列云云，尚屬無據。
(四)系爭所得308,186,800元，係上訴人配偶關於所得稅法第2條第11款之其他所得，已如上述。本院最近一次發回判決已提示此項爭點，上訴人於原審並未就其取得系爭所得有成本費用有所主張及舉證，難認系爭所得有成本費用，自應全數歸併上訴人89年度綜合所得課稅。原判決認屬權利金收入，雖有不當，然此僅是所得歸屬類別之不同，不影響課稅處分之同一性。又原處分及原判決以其為權利金收入，而分認應扣除20％、30％之必要費用，均有不當，惟系爭所得超過215,730,760元部分，前經更審前原審判決撤銷原處分及訴願決定確定，兩造現僅爭執系爭所得之215,730,760元範圍部分，原處分及訴願決定在此範圍內於法無違，上訴人之訴在此範圍內應予駁回。原判決駁回上訴人此部分之訴，結論無不合，應予維持。上訴意旨求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。又依所得稅法第15條第1項規定，綜合所得稅納稅義務人應就其配偶之所得合併報繳，司法院釋字第696解釋雖認此規定有關夫妻「非薪資所得」強制合併計算，較之單獨計算稅額，與憲法第7條平等原則有違，然未宣告其立即失效，而是宣告其至遲於屆滿2年時失其效力，是不得以該解釋認上訴人得就其配偶所得部分合併計算，因此較單獨申報增加稅負者，原處分即有不法，併此說明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 13 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 12 月 13 日
書記官 莊 子 誼