最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1068號上 訴 人 財團法人佛教慈濟綜合醫院代 表 人 釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師被 上訴 人 嘉義縣財政稅務局代 表 人 簡世明上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國101年4月10日高雄高等行政法院100年度訴字第449號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落嘉義縣○○鎮○○里○鄰○○路○號房屋2棟（下稱系爭房屋），其中1棟為地下2樓及地上12樓之建物（稅籍編號00000000000），於民國89年5月18日經嘉義縣政府核發使用執照（85年嘉工局管部使字第00187號），上訴人並於89年6月30日檢附相關資料向被上訴人申報新建房屋設籍，經被上訴人以89年7月11日嘉縣稅分二字第89207611號函核定系爭房屋應稅部分面積及評定房屋現值為0，免稅部分之面積為137,549.8平方公尺，評定房屋現值為新臺幣（下同）635,759,600元在案。嗣被上訴人96年3月間清查房屋稅籍時，發現上訴人核與房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符，遂以96年4月3日嘉縣稅分房字第0966470762號函撤銷被上訴人所為上開房屋之應稅與免稅面積及其評定現值之核定。上訴人所有另1棟房屋為地上2層樓建物（稅籍編號：00000000000），於96年10月2日經嘉義縣政府核發使用執照（96年嘉府城使執字第00171號），上訴人並於96年12月18日檢附相關資料向被上訴人申報新建房屋設籍，經被上訴人以97年1月10日嘉縣稅分房字第0966414620號函核定該屋應稅部分面積為913.7平方公尺，評定房屋現值為3,312,300元在案。被上訴人遂依據系爭房屋應稅與免稅面積及房屋評定現值之核定結果，分別按營業用、住家用及非住家非營業用稅率核定課徵98年房屋稅共計13,152,829元。上訴人就課徵非住家非營業用稅率稅額共計12,872,001元部分不服，申請復查，未獲變更；嗣再針對其中供醫院、診療室、辦公室、機房、電梯等使用按非住家非營業用稅率稅額共計11,782,750元部分，依序提起多次訴願，均遭駁回。期間被上訴人另對系爭房屋核定課徵99年房屋稅共計12,977,158元，上訴人就課徵非住家非營業用稅率稅額共計11,618,238元部分不服，於申請復查，未獲變更後，循序合併提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：
（一）按房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」之要件，並無「須做法律規定之社會福利事項」之明文限制。又同條款係規定「業經立案」，並非規定「業經『向內政部』立案」。且有關醫療財團法人得否認屬慈善救濟事業，經行政院邀集相關部會（署）研商及內政部100年11月24日內授中社字第10007010432號函（下稱內政部100年11月24日函）暨101年1月4日內授中社字第1000701331號函（下稱內政部101年1月4日函），已認定上訴人係經立案之慈善救濟事業，並指明上訴人從事之慈善救濟係參考並符合內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函（下稱內政部96年12月17日函）所稱兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定。而財政部100年12月12日台財稅字第10000478210號函（下稱財政部100年12月12日函）亦表明尊重內政部前述所為上訴人係慈善救濟事業之認定。
（二）依財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函（下稱財政部98年4月9日函），其同意「財團法人教會醫院」是否屬慈善救濟事業，應由衛生署認定，且內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函亦認醫療財團法人無須再向內政部立案。另觀醫療法第46條及其施行細則第30條之1、社會救助法、兒童及少年福利法、老人福利法與身心障礙者權益保障法等規定，醫療慈善救濟確係衛生署主管監督之業務。
（三）上訴人以偏遠醫療為主，就是以醫療慈善救濟為主要目的，91至96年均係虧損，迄97及98年始有結餘。上訴人雖然虧損，每年仍有高額之醫療慈善救濟支出，遠逾醫療法第46條結餘之10％用於醫療慈善救濟之要求。況依衛生署公布之各財團法人醫院財務報告及卷附95至98年之「教會醫院慈善救濟支出明細表」，上訴人支出「醫療社會服務費用」遠較教會附設醫院或財團法人教會醫院為多。再依上訴人章程所載目的事業中，扣除上訴人有關醫療財團法人必需的目的事業部分外，全部都是慈善救濟，這點也與「教會附設醫院」或「財團法人教會醫院」章程相同，足證慈善救濟是上訴人的主要目的事業，是被上訴人以不同標準適用於上訴人及教會醫院，違反課稅公平原則。
（四）歸納上開財政部98年4月9日函、100年8月3日台財稅字第1000273810號函（下稱財政部100年8月3日函）、衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函（下稱衛生署96年12月5日函）及內政部96年12月17日函之意旨，上訴人具備⑴提供或從事符合社會救助法、身心障礙者權益保障法、兒童及少年福利法及老人福利法所規定社會福利項目之醫療救濟服務或慈善救濟工作、⑵「持續性」、⑶具備慈善救濟本質等3項要件，依上訴人所提出之「慈善救濟執行報告」內容，自屬慈善救濟事業。衛生署96年12月5日函認定上訴人屬慈善救濟事業，符合法律規定之意旨。
（五）財政部64年間業以64年11月4日台財稅第37824號函（下稱財政部64年11月4日函）認定教會附設醫院為慈善救濟事業，1個月後，再以64年12月19日台財稅第38987號函釋（下稱財政部64年12月19日函）認定所謂「直接供事業使用之房屋」，在醫院之情形，係指「直接供醫院使用之房屋」免徵房屋稅，而非以「直接供進行醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務使用之房屋」或「直接供慈善救濟使用之房屋」始足當之；財政部並直接例示醫院之診療室、病房、值夜醫護人員宿舍等，應屬直接供醫院使用之房屋，被上訴人之見解顯與財政部之見解相左，殊無可採等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵上訴人98年度房屋稅逾1,370,079元部分及課徵上訴人99年度房屋稅逾1,358,920元部分。
三、被上訴人則以：
（一）查慈濟基金會係於69年1月16日由前臺灣省政府社會處核准立案，經內政部84年1月25日同意改隸該部，並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人則係於73年12月27日經衛生署核准設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，二者間分屬單獨成立之財團法人，上訴人雖由慈濟基金會捐助，然其非慈濟基金會之附設醫院，自不得依財政部64年11月4日函及64年12月19日函免徵房屋稅。
（二）又上訴人乃係衛生署核准設立之醫療財團法人，而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然從事慈善救濟事業，且依財政部100年7月6日台財稅字第100004717670號函釋，醫療財團法人雖係經衛生署許可並向法院登記之財團法人，並非屬經立案之慈善救濟事業，故依前揭臺灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號函釋及財政部71年12月8日台財稅第38854號函釋規定，醫事財團法人，因不符房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，其自有供事業用房屋即無免徵房屋稅。是被上訴人以其不合免稅要件，依房屋稅條例第3條規定，就系爭房屋使用執照之構造，依各樓層實際用途及面積等核定應稅與免稅面積及房屋評定現值，分別按營業用、住家用及非住家非營業用稅率分別課徵98年及99年房屋稅，於法並無違誤。
（三）依上訴人向被上訴人申報之96年至97年度所得稅結算申報書及會計師之稅務簽證申報查核報告書觀之，上訴人從事醫療服務，收入來源大部分來自醫務收入，並非無償。除醫療法人財務報告編製準則第20條所規定之醫務成本、管理費用、非醫務活動費損，未見帳列有其他之貧困優免或無償救助之支出，足認上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」而非以「從事慈善救濟」為主要目的事業。
（四）上訴人就系爭房屋未能提出業已向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人之登記，核與前揭內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋有關「社會福利事業」必須符合「依法經社會福利事業主管機關許可設立」之要件，已有未合；其雖屬醫療財團法人，但並非慈善救濟事業。
（五）內政部101年1月4日內授中社字第1000701331號函雖依據該部100年11月24日內授中社字第10007010431號函關於上訴人辦理之慈善救濟事業認符合兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定，而對上訴人認定屬慈善救濟事業。然查內政部100年11月24日之函文僅係對於上訴人所提出91年至99年之慈善救濟執行報告內容為審認，惟該份報告僅是文書、統計表及照片資料，尚無實際支出單據供核，故財政部100年12月12日台財稅字第10000478210號函說明第3點即明示對於內政部就上訴人「91年至99年慈善就濟執行項目」是否屬「社會福利服務」或「社會救助」範疇之意見，有關如何認屬慈善救濟事業，財政部當予以尊重，並非謂上訴人即屬符合房屋稅條例第15條第1項第2款所揭免稅要件，是財政部並未進一步發函表示上訴人為「業經立案之慈善救濟事業」等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回上訴人在原審之訴，係以：
（一）本件兩造之爭點為上訴人所有系爭房屋中，關於被上訴人課徵上訴人98年度房屋稅逾1,370,079元部分（即上訴人有爭議之11,782,750元部分）及課徵上訴人99年度房屋稅逾1,358,920元（即上訴人有爭議之11,618,238元部分）是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅之要件。則按房屋稅條例第15條第1項第2款規定，業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋，免徵房屋稅。故該規定房屋稅之免徵，應具備：（1）須為經立案之私立慈善救濟事業。（2）已完成財團法人登記。（3）不以營利為目的。（4）直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。
（二）按內政部組織法第4條、第13條，兒童及少年福利法第6條第1項前段、第7條、第9條第1款、第2款；身心障礙者權益保障法第2條第1項、第2項、第3項前段、第63條；老人福利法第3條第1項、第2項、第3項第1款、第2款、第36條第1項；醫療法第31條第3項之規定及內政部96年12月17日函意旨，內政部係社會福利事業主管機關甚明。上訴人仍應向內政部申請設立許可，並受其監督，始符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。經查，上訴人係依醫療法第5條規定，由衛生署核准設立之醫療財團法人，非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，自與房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符。是衛生署96年12月5日函雖認定上訴人屬慈善救濟事業，惟衛生署並非私立慈善救濟事業之主管機關，自無從為上訴人有利之認定。又慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人係經衛生署准予設立並完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人，上訴人雖由慈濟基金會捐助，然非慈濟基金會之附設醫院，自無財政部64年11月4日函、64年12月19日函及98年4月9日函之適用。至於內政部100年11月24日函，雖認定上訴人91年至99年慈善救濟執行報告內容經內政部及衛生署認符合醫療法及其施行細則、兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定之慈善救濟事項，惟此僅能證明上訴人有從事上述執行報告內容之慈善救濟事項，尚難據此認定上訴人即屬經內政部核准立案之私立慈善救濟事業。另內政部101年1月4日函固謂房屋稅條例第15條第1項第2款所稱經立案之私立慈善救濟事業，目前實務執行上並不以向內政部立案者為限，惟該見解參諸上揭說明，亦與前揭法律之規定不符。
（三）另參照財政部85年7月5日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年7月5日函）意旨，房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之「慈善救濟事業」，係以從事慈善救濟為主要目的之事業，即應將其全部收益直接用於慈善救濟事業，則醫療法第46條上述提撥下限為收入「結餘百分之10」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之規定，自不得作為認定醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。
（四）另觀諸上訴人之捐助章程第4條關於上訴人業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬上訴人主要目的之事業，已非無疑。且依上訴人之捐助章程第16條係規定：「決算後若有結餘提存充實本院基金百分之50餘得撥充社會慈善救濟事業。」即其慈善救濟事業之進行係就決算後之結餘款百分之50為之。是上訴人於98年度及99年度決算後雖已有盈餘，縱令上訴人確有依醫療法及自身捐助章程提撥年度醫療收益結餘10％-50％辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項屬實，惟參照前述財政部85年7月5日函意旨，上訴人並非將其全部收益直接用於慈善救濟事業，仍非以從事慈善救濟為主要目的之事業，則其醫療服務財團法人醫院仍與房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之「慈善救濟事業」之要件不合，而與房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件不符等語，資為其判斷之論據。
五、本院查：
（一）按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文。準此，本款所規定房屋稅之免徵，應具備：1.須為經立案之私立慈善救濟事業。2.已完成財團法人登記。3.不以營利為目的。4.直接供辦理事業所使用之自有房屋等要件。次按財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，非當然屬從事慈善救濟之事業。又「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」分別為醫療法第1條及第5條第2項所明定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之10以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之10以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」惟本條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之10」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。
（二）本件原判決已依其調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，詳述上訴人因僅係依醫療法設立經衛生署核准設立之醫療財團法人，且依其捐助章程，並未以慈善救濟為其設立之業務範疇，保留之積餘亦不必然投入慈善公益事業，且事實上亦未將其收入結餘全部投入慈善救濟工作，故與房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件有間等由，並就上訴人所舉衛生署函釋、財政部98年4月9日、100年11月24日函釋等主張何以不足為有利於上訴人之認定，分別予以指駁在案，核與卷內證據相符。
（三）又依內政部組織法第4條及第13條規定，內政部設社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，是關於慈善救濟事業之立案及監督，在中央應屬內政部掌管事項，故財團法人如經內政部為私立慈善救濟事業之立案，原則上固得認合於房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，但非謂未經內政部為私立慈善救濟事業之立案者，即當然不該當此款之「經立案之私立慈善救濟事業」要件。至內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函謂：「……財團法人醫院是否屬慈善救濟事業宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」等語，即此函釋非認得逕按洽詢衛生署之結果為是否屬「經立案之私立慈善救濟事業」之判定，尚須參考內政部相關規定予以審究。查上訴人因僅屬經衛生署核准設立之醫療財團法人，並因依醫療法設立之醫療財團法人，尚非當然即屬「經立案之私立慈善救濟事業」，已如上述，是原判決就非經內政部為私立慈善救濟事業立案之上訴人，認其是否合致房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「經立案之私立慈善救濟事業」要件，應個案實質審核，則原判決自無上訴意旨所稱之一方面援引內政部組織法第4條、第13條規定，另方面又否認內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函，有理由矛盾及增加房屋稅條例第15條第1項第2款所無限制之違法情事。
（四）再上訴人雖主張依行政院秘書長101年6月14日院臺財字第1010134152號函及所附「研商醫療財團法人佛教慈濟綜合醫院房屋稅辰求案之會議紀錄」，行政院已確認具宗教性質之社會福利事業捐助成立之醫院，若經內政部或衛生署認定確有持續提供醫療慈善救濟服務者，即符合房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」，上訴人業經內政部100年11月24日函、衛生署96年12月5日函認定符合在案；另財政部100年12月12日函亦同意就醫院是否為慈善救濟事業訂定標準，指摘原判決有判決不備理由之違法云云。然查財政部、衛生署與內政部固依上述會議內容於101年11月28日會銜發布訂定「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準」；惟該認定基準明定自102年期起之房屋稅案件開始適用，對於101年期（含）以前應核課而未核課及未確定之房屋稅案件不適用之，有該認定基準及財政部101年11月29日臺財稅字第10104653880號函足稽。本件既屬98、99年期房屋稅案件，自無該認定基準之適用。上訴人此節主張，亦無可採。
（五）另上訴人援引本院101年度判字第713號及臺中高等行政法院100年度訴更一字第8號判決，均非判例，對本院尚無拘束力。至上訴人其餘主張業經原判決敘明不可採之理由在案，或因與判決結果不生影響，亦經原判決指明不另一一論述。綜上所述，原判決依調查證據之辯論結果，從實質審認上訴人並非屬「慈善救濟事業」，自無從依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，其認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均詳為論斷，並無理由不備或違背論理法則、經驗法則情事。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨或係上訴人以其法律上歧異之見解，指摘原審取捨證據、認定事實之職權行使為不當；或係重述其在原審業經主張而為原判決不採之陳詞，謂原判決未予指駁，均非可採。故上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 13 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 林 金 本法官 陳 國 成法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 12 月 13 日
書記官 邱 彰 德