最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1080號上 訴 人 財團法人佛教慈濟綜合醫院代 表 人 釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師被 上訴 人 臺東縣稅務局代 表 人 陳英忠上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國101年5月8日高雄高等行政法院100年度訴更一字第4號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落臺東縣○○鎮○○里○○路○○○○○號建物（下稱系爭房屋，含醫療大樓，稅籍編號：00000000000及員工宿舍，稅籍編號：00000000000），於民國90年1月10日向被上訴人申請免徵房屋稅，並經被上訴人同意免徵房屋稅在案。嗣被上訴人於96年4月間清查房屋稅籍時，認上訴人僅係行政院衛生署（下稱衛生署）73年12月27日衛署醫字第501843號函（下稱衛生署73年12月27日函）許可設立之財團法人，非向慈善救濟事業主管機關內政部申請立案核准之慈善救濟事業財團法人，核與房屋稅條例第15條第1項第2款規定免稅要件不合，以96年4月3日東稅財字第0962002141號函向上訴人補徵91年至95年房屋稅新臺幣（下同）1,365,891元，並自96年期起恢復課徵房屋稅263,784元（另行發單課徵），上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院97年度訴字第153號判決（下稱原審97年判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於91年至93年房屋稅全部及94年至96年房屋稅共計1,627,371元部分；被上訴人不服，提起上訴，經本院99年度判字第1330號判決（下稱本院99年判決）將原審97年判決廢棄，發回原審法院更為審理，嗣遭原審判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、上訴人係由財團法人中華民國佛教慈濟慈善基金會（下稱慈濟基金會）為提供慈善醫療救助服務目的而捐助成立之非以營利為目的之公益財團法人，且經主管機關衛生署以76年7月4日衛署醫字第675199號函證明係非以營利為目的之財團法人。房屋稅條例第15條第1項第2款係規定：「業經立案」，並非規定「業經『向內政部』立案」。且有關醫療財團法人得否認屬慈善救濟事業，經行政院邀集相關部會（署）研商及內政部100年11月24日內授中社字第10007010432號函（下稱內政部100年11月24日函）暨101年1月4日內授中社字第1000701331號函（下稱內政部101年1月4日函），已認定上訴人係經立案之慈善救濟事業，且指明上訴人從事之慈善救濟係參考並符合內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函（下稱內政部96年12月17日函）所稱兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定。而財政部100年12月12日台財稅字第10000478210號函（下稱財政部100年12月12日函）亦表明尊重內政部前述所為上訴人係慈善救濟事業之認定。
㈡、依財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函（下稱財政部98年4月9日函），其同意「財團法人教會醫院」是否屬慈善救濟事業，應由衛生署認定，且內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函（下稱內政部100年7月19日函）亦認醫療財團法人無須再向內政部立案。另觀醫療法第46條及其施行細則第30條之1、社會救助法、兒童及少年福利法、老人福利法與身心障礙者權益保障法等規定，衛生署不僅係醫療財團法人之主管機關，亦為醫療慈善救濟事業之主管機關。而依上訴人「慈善救濟執行報告」，上訴人已按上開規定從事醫療救濟服務及慈善救濟工作，並提出相關事證為據，復經衛生署認定上訴人為慈善救濟事業，是被上訴人就房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「業經立案」及「慈善救濟事業」等要件所為認定，有違租稅公平原則、逾越法律授權範圍而增加法律所無限制，所為處分係屬違法。㈢、上訴人91至96年均呈虧損，迄97、98年始有結餘，惟仍有高額之醫療慈善救濟支出，遠逾醫療法第46條規定結餘百分之十用於醫療慈善救濟之要求。況依卷附「98年度各醫療院所醫療社會服務費用統計表」，上訴人支出「醫療救濟支出」遠較該表所列13家財團法人教會醫院為多。再上訴人章程所載目的事業中，扣除有關醫療財團法人必需之目的事業外，悉為慈善救濟事業，與教會附設醫院或財團法人教會醫院章程相同，則於財政部98年4月9日函認13間財團法人教會醫院為「慈善救濟事業」，亦應認上訴人同屬以慈善救濟事業為主要目的之事業，是被上訴人以不同標準適用於上訴人及教會醫院，違反課稅公平原則。再依衛生署98年1月12日衛署醫字第0970053721號函及財政部98年4月9日函，無論衛生署或財政部均未將全部收益用於目的事業之標準適用於具宗教慈善救濟性質之醫療財團法人等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵上訴人所有系爭房屋91年至93年房屋稅全部及94年至96年房屋稅共1,627,371元部分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠、房屋稅條例第15條第1項第2款立法意旨在於是否為慈善救濟事業，須由權責機關認定並經立案登記，上訴人如未經內政部核准立案，縱有衛生署核准立案之醫療財團法人登記或法院核准立案之財團法人登記，仍非該款所稱之慈善救濟事業。上訴人係經衛生署73年12月27日函准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，係以「從事醫療事業辦理醫療機構」而非「慈善救濟」之目的所訂立；雖由慈濟基金會捐助，然二者分屬單獨成立之財團法人，亦非該基金會附設醫院，並非目的事業主管機關（內政部）核准有案之私立慈善救濟事業。㈡、上訴人收費標準乃根據中央健康保險局之標準向就醫民眾收取自費額，並依該局標準請款，與一般診所收費標準無異，非專以救濟為主要目的之事業，不論依據醫療法第5條之規定，或在本質上均屬以辦理醫療事業為主要目的之事業，尚不得謂為「慈善救濟事業」。㈢、財政部98年4月9日函係就原屬宗教團體法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，並未明文指出財團法人教會醫院為慈善救濟事業，亦未列示「慈善救濟事業」的標準即為1.具備慈善救濟本質。2.從事慈善救濟工作。㈣、上訴人自91年至96年均屬虧損狀態，至97年始轉虧為盈，惟亦用於彌補前5年之虧損，是上訴人自91年至96年根本沒有結餘可資撥充社會服務救濟之用等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、揆諸內政部組織法第4條、第13條、兒童及少年福利法第6條第1項前段、第7條、第9條第1款、第2款、身心障礙者權益保障法第2條第1項、第2項、第3項第1款、第2款、第63條、老人福利法第3條第1項、第2項、第3項第1款、第2款、第36條第1項及醫療法第31條第3項規定，暨內政部96年12月17日函，內政部係社會福利事業主管機關甚明。故本件上訴人仍應向內政部申請設立許可，並受其監督，始符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。經查，上訴人係依醫療法第5條規定，由衛生署核准設立之醫療財團法人，非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，自與房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符。㈡、又查，慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人係經衛生署准予設立並完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人，縱上訴人係由慈濟基金會捐助成立，亦難據以認定上訴人屬經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業。
㈢、內政部100年11月24日函尚難據以認定上訴人即屬經內政部核准立案之私立慈善救濟事業。另內政部101年1月4日函核與前揭法律之規定不符，並不可採。㈣、觀諸上訴人之捐助章程第4條關於上訴人業務範圍之規定，其事業項目共列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項及第12項，則慈善救濟事務實質上是否屬上訴人主要目的之事業，已非無疑。且依上訴人之捐助章程第16條觀之，其慈善救濟事業之進行係就決算後之結餘款50％為之。是縱令上訴人確有依醫療法及自身捐助章程提撥年度醫療收益結餘10％-50％辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項屬，惟上訴人並非將其全部收益直接用於慈善救濟事業，仍非以從事慈善救濟為主要目的之事業，則其醫療服務仍與房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之「慈善救濟事業」之要件不合，自難適用該條款規定免徵房屋稅。故系爭房屋不符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅要件，被上訴人發單補徵上訴人所有系爭房屋91年至95年房屋稅1,365,891元，並自96年期起恢復課徵房屋稅263,784元，並無違誤，上訴人之訴為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：㈠、依內政部100年7月19日函、100年5月23日內授中社字第1000700490號函（下稱內政部100年5月23日函）及100年7月13日財政部、內政部及衛生署之協調會結論等意旨，內政部非慈善救濟事業之主管機關，而應由其醫療事業主管機關衛生署認定，且無須再向內政部社會司立案。況依000年0月0日生效之行政院組織法第3條第11款規定，無論社會福利事業或醫療財團法人均只能向衛生署（衛生福利部）立案。原判決未審酌上開函釋及立法趨勢，逕認上訴人非屬經內政部立案之慈善救濟事業，不符房屋稅條例第15條第1項第2款之免稅要件，顯有不備理由及適用法規不當之違法。㈡、由醫療法第46條及同法施行細則第30條之1等規定可知，辦理醫療慈善救濟事業績效卓越者由衛生署獎勵之，故醫療財團法人確有從事醫療慈善救濟之目的與職務，且確係衛生署主管監督業務。兒童及少年福利立法第23條、第35條、老人福利法第3條第3項、身心障礙者權益保障法第21條第1項、第22條等規定，均有衛生署主管監督之醫療慈善救濟或社會福利事項。原判決就上開條文置於不論，有行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當」之違背法令情形。㈢、醫療法第46條規定與財團法人醫院和一般醫院之收費標準相同與否及與土地稅減免規則第8條第1項第5款規定均屬無關。原判決之論斷違背論理法則，有行政訴訟法第243條第1項之違背法令情形。㈣、財政部85年7月5日台財稅第000000000號函（下稱財政部85年7月5日函），衹是財政部備文檢送內政部研商財團法人老人扶、療養機構免徵房屋稅及地價稅之會議紀錄。內政部前開會議紀錄亦非函釋，無法規命令之效力。原判決誤認財政部一般行政函文為函釋，係屬違反證據法則，其判決即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令情形。㈤、遍查法律未見必須「將全部收益直接用於各該目的事業」才是慈善救濟事業之規定。財政部85年7月5日函「將全部收益直接用於各該目的事業」始得免徵房屋稅之限制性解釋，因房屋稅條例第15條第1項第2款並無此限制要件，被上訴人自不得以於法無據之決議拘束慈濟醫院。被上訴人顯已違反中央法規標準法第5條第1項第2款及第6條規定，其行政處分違法，原審採用違法行政處分所執認定標準，原判決亦有行政訴訟法第243條第1項之違背法令情形。㈥、又「慈善救濟事業」乃房屋稅條例第15條第1項第2款之特有法律名詞，應探究其文義解釋內涵，超出此範圍之標準或解釋，均屬「增加法律所無之限制」，有關「將全部收益直接用於各該目的事業」見解即增加法律所無限制，此參財政部係直接認定教會附設醫院就是慈善救濟事業，並未要求教會附設醫院必須「將全部收益直接用於各該目的事業者」，始得認屬慈善救濟事業益明，是對上訴人亦應採同一標準；而上訴人對於貧民亦施予醫療救濟，已符合上開函所揭示關於醫療財團法人是否為慈善救濟事業之認定標準，原判決竟為相歧異之認定，顯有適用法規不當及不備理由之違法。㈦、本院101年度判字第713號判決、臺中高等行政法院100年度訴更一字第8號及100年度訴字第29號判決，均已實質認定上訴人以從事慈善救濟為主要目的，核屬業經立案而從事慈善救濟事業等語。
六、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠、按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3％，最高不得超過5％。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5％，最高不得超過2.5％。」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」；房屋稅條例第5條第2款、第6條及第15條第1項第2款分別定有明文。是依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，應具備：⑴須為經立案之私立慈善救濟事業。⑵已完成財團法人登記。⑶不以營利為目的。⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然即係慈善救濟事業。且慈善救濟工作並非慈善救濟事業始得為之，以營利為目的之公司企業，亦多有行善之舉，是所謂「慈善救濟事業」自應以從事慈善救濟為其事業設立主要目的者，始足當之。
㈡、次依醫療法第1條、第5條第2項及第46條規定：「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」、「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」、「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10％以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；10％以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」可知，醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立；醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至醫療法第46條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立；且規範提撥下限為收入「結餘10％」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，核與係以從事慈善救濟為主要目的之「慈善救濟事業」，顯然有別，是尚無得援引醫療法第46條規定，作為醫療財團法人即為上開房屋稅法所稱慈善救濟事業之論據，此由土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益明於稅法上，所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。
㈢、又觀諸上訴人捐助章程第4條規定，臚列13款上訴人業務事項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10款、第12款之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」2款；另依該章程第16條就上訴人結餘係先提存充實上訴人基金50％，餘者亦係「得」而非當然撥充社會慈善救濟事業之規定益明。原判決因而認上訴人捐助章程尚無足證上訴人實質上係以慈善救濟事務為主要目的之事業，並詳敘上訴人縱有依醫療法第46條及其章程規定，提撥年度醫療收益結餘10％至50％辦理醫療救濟等社會服務事項，惟如何不符房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅要件，尚無理由不備情事。上訴人主張其是否屬慈善救濟事業，不得以章程所載業務項目之數目為形式判斷，而其章程第4條第1項第13款規定「其他有關事項」足以涵蓋所有慈善救濟項目，上訴人且持續提供超過法定範圍之醫療補助、照護及為高額醫療慈善救濟支出，並從事相關勸募器官等無償行為及志工訓練，原判決就此未為指駁，逕認上訴人非屬慈善救濟事業，不符免稅要件，顯有不備理由、違反論理、經驗法則暨平等原則等違法情事云云，尚無可取。
㈣、本件原判決已依其調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，詳述上訴人因僅係依醫療法設立經衛生署核准設立之醫療財團法人，且依其捐助章程，並未以慈善救濟為其設立之業務範疇，上訴人並非將其全部收益直接用於慈善救濟事業，仍非以從事慈善救濟為主要目的之事業，故與房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件有間等由，並就上訴人所舉衛生署函釋、財政部98年4月9日、內政部100年11月24日函釋等主張何以不足為有利於上訴人之認定，分別予以指駁在案，核與卷內證據相符。再原判決業已說明財政部64年11月4日台財稅第37824號函釋（下稱財政部64年11月4日函）及同年12月19日台財稅字第38987號函釋（下稱財政部64年12月19日函）均係針對教會附設醫院所為之釋示，核與本件上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別，尚無比附援引前述財政部函釋免徵房屋稅之餘地。且原判決亦就上訴人如何不符房屋稅條例第15條第1項第2款其中「慈善救濟事業」要件，依調查證據之辯論結果，詳述其採證之依據及得心證之理由，已如上述。故上訴人主張財政部64年11月4日函直接認定教會附設醫院就是慈善救濟事業，上訴人同為醫院，且具醫療慈善法人本質，應同免房屋稅，原判決有判決不適用法規或適用不當之違背法令云云，顯然無據，亦無可採。
㈤、其實上訴人所最在意者為：「同樣是宗教慈善事業所捐助設立之財團法人，為何教會醫院可以依財政部98年4月9日函採擇之法律見解，適用房屋稅條例第15條第1項第2款之規定而免徵房屋稅，上訴人卻不准許適用該免徵房屋稅之法規範」。因此認為原判決之法律見解違反「平等原則」（此點上訴人在原審中已提出，但原判決並未做適度之回應，故上訴意旨再次引用財政部100年8月3日台財稅字第1000273810號函，該函文答覆高雄高等行政法院稱：「宗教團體附設醫院，對貧民施予醫療救濟，並訂定較一般醫院收費為低之收費標準，故屬慈善救濟性質」。但此二項標準，上訴人均有符合，為何不被承認為慈善救濟事業），可見原處分違反平等原則云云。然而被上訴人針對此點已有答辯，強調「該等（基督教或天主教）教會醫院，原來都是性質上為「私立慈善救濟事業」教會團體下之附設機構，而非獨立於教會團體之外的財團法人，因此過去認其符合房屋稅條例第15條第1項第2款之免徵規定，並無疑義，但後來因為國家法制有變，而輔導該等教會附設醫院，在法律上自教會組織中分離，成為獨立之「財團法人」形式，不過此等教會醫院雖然法律形式有變，但其實證上之營運模式，與成立為財團法人之前並無不同，過去之免徵房屋稅待遇，是在這樣的一個特殊背景下被延續下來，財政部98年4月9日函，也應在這個觀點下被理解。當然從平等原則之觀點，上開函釋在本案中是否可以引用，並非沒有「仁智互見」的討論空間，但本院向來之法律見解是認為「上訴人設立之始即在法律上與捐助人完全分離，而為相互獨立之法人，教會醫院設立之歷史經過不同，二者實證特徵不同，因此在規範上沒有為相同處理之正當性」，此等見解既為本院眾多先例所採，為求法之安定性，本院亦無從異其處理標準，因此在尊重現行司法實務既定見解基礎下，上訴人此等上訴理由尚無從推翻原判決之合法性。
㈥、另外法院是依法審判，而非依行政函釋審判，故主管機關依職權所發布之行政函釋或個案解釋令函，僅僅是法院在解釋法律時之參考基準點而已，故上訴意旨謂：「原判決引用了財政部85年7月5日函，即屬違背法令」云云，亦非有據。
㈦、再上訴人雖主張依行政院秘書長101年6月14日院臺財字第1010134152號函及所附「研商醫療財團法人佛教慈濟綜合醫院房屋稅陳情案之會議紀錄」，行政院已確認具宗教性質之社會福利事業捐助成立之醫院，若經內政部或衛生署認定確有持續提供醫療慈善救濟服務者，即符合房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」，上訴人業經內政部100年11月24日函、衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函認定符合在案；另財政部100年12月12日函亦同意就醫院是否為慈善救濟事業訂定標準，指摘原判決有判決不備理由之違法云云。然查財政部、衛生署與內政部固依上述會議內容於101年11月28日會銜發布訂定「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準」；惟該認定基準明定自102年期起之房屋稅案件開始適用，對於101年期（含）以前應核課而未核課及未確定之房屋稅案件不適用之，有該認定基準及財政部101年11月29日臺財稅字第10104653880號函足稽。本件既屬91至96年期房屋稅案件，自無該認定基準之適用。上訴人此節主張，亦無可採。
㈧、另上訴人援引本院101年度判字第713號及臺中高等行政法院100年度訴更一字第8號判決，均非判例，對本院尚無拘束力。至上訴人其餘主張業經原判決敘明不可採之理由在案，或因與判決結果不生影響，亦經原判決指明不另一一論述。綜上所述，原判決依調查證據之辯論結果，審認上訴人並非屬「慈善救濟事業」，自無從依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，其認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均詳為論斷，並無理由不備或違背論理法則、經驗法則情事。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨或係上訴人以其法律上歧異之見解，指摘原審取捨證據、認定事實之職權行使為不當；或係重述其在原審業經主張而為原判決不採之陳詞，謂原判決未予指駁，均非可採。故上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
書記官 王 史 民