最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1090號上 訴 人 黃太星（兼黃勝禮之被選定當事人）被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 蔡麗雯上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年6月28日臺北高等行政法院101年度訴更一字第47號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於請求被上訴人作成准予退還溢繳稅款並加計利息之行政處分暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分之上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人黃溪河於民國○年○月○日死亡，繼承人即上訴人未依限辦理遺產稅申報，案經被上訴人於82年1月5日查獲，依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）243,155,901元，遺產淨額238,005,901元，除補徵遺產稅118,590,940元外，並處罰鍰124,564,900元，因繼承人逾規定期限未申請復查而告確定。嗣上訴人於83年4月15日主張略以，原核定遺產稅、滯納金及罰鍰總計超過遺產總額，遺產中有公共設施保留地應免徵遺產稅及19筆農業用地由繼承人繼續經營農業生產，應扣除地價之半數云云，提出更正申請，被上訴人以83年9月15日北區國稅瑞芳汐徵第0000000號函復，除將原核定遺產稅變更為114,229,540元外，原處罰鍰仍予維持為124,564,900元，並檢送核定通知書乙份（未重新發單）。上訴人復於83年10月12日就遺產稅部分申請復查，案經被上訴人以本案核課處分已告確定為由，駁回其復查申請。上訴人不服，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，均遭以程序不合為由駁回在案。嗣被上訴人於88年5月26日辦理被繼承人黃溪河遺產稅抵繳時，發現抵繳土地有面積誤植情事，經更正後，變更核定遺產總額、遺產淨額及應納稅額為242,777,901元、230,358,901元及114,002,740元。上訴人於97年6月20日、97年8月22日繕具申請書，申請依稅捐稽徵法第17條、第28條及行政程序法第117條規定，更正遺產總額、退還溢繳稅款，並撤銷超過遺產總額之欠稅執行，經被上訴人以97年11月7日北區國稅審二字第0970003550號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，財政部98年3月2日台財訴字第09813500070號訴願決定，以被上訴人未依限答辯為由，將前開97年11月7日北區國稅審二字第0970003550號處分撤銷，著由被上訴人另為適法之處分。被上訴人旋以98年7月14日北區國稅審二字第0980018241號函復，仍否准其請；上訴人提起訴願，財政部99年2月4日台財訴字第09800590730號訴願決定：「原處分（98年7月14日北區國稅審二字第0980018241號函）撤銷，由原處分機關於收到本訴願決定書次日起2個月內另為處分。」嗣被上訴人依訴願決定撤銷意旨重行審酌後，以99年4月15日北區國稅審二字第0990011471號函，准予核減遺產總額9,180,110元，更正核定遺產總額為233,597,791元、遺產淨額221,178,791元、應納稅額108,494,674元及罰鍰124,564,900元（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審法院以99年度訴字第2340號判決（下稱更審前原審判決）駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院以101年度判字第120號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理（下稱本院廢棄判決），嗣經原審法院以101年度訴更一字第47號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起上訴。
二、上訴人起訴主張：本件被繼承人死亡日遺產之時價為16,076,851元，惟被上訴人逕依查獲時之遺產及贈與稅法第10條但書規定從高按查獲日之時價核定本件遺產價值總額為233,597,791元，並以此金額核課遺產稅為108,494,674元，罰鍰為124,564,900元，總計金額為233,059,574元，已超過被繼承人實際繼承之遺產總額，違反遺產及贈與稅法第47條之規定。又本案遺產稅之強制執行，截至目前已完成執行之金額已達235,424,967元（含實物抵繳金額111,061,771元及就繼承人固有財產執行金額124,363,196元），實已超過繼承人實際繼承之遺產總額16,076,851元，違反遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項但書之規定。故被上訴人應予退還溢課執行之金額為219,348,116元（計算式：16,076,851元－235,424,967元＝－219,348,116元）並加計利息。退步言之，本件縱以查獲時遺產總額233,597,791元作為課稅限額及執行限度，因罰鍰金額應相應變更為108,494,600元，與應納稅額108,494,674元合計共為216,989,274元（未超過遺產總額233,597,791元），被上訴人已經執行徵起235,424,967元，共計溢徵18,435,693元，故被上訴人應予退還溢課執行之金額為18,435,693元（計算式：235,424,967元－216,989,274元＝18,435,693元）並加計利息。又關於被上訴人於繼承人以被繼承人所遺土地辦理實物抵繳時，其先行扣抵「死亡日至查獲日期間」之土地增值稅120,328,029元部分，尚無法律規定可資為據，業已違反法律保留原則，並嚴重侵害憲法保障人民財產權，顯有違誤。另參照本院廢棄判決發回意旨，其對於土地稅法第31條第2項規定本於合憲性解釋原則，亦認為在本案遺產稅有逾期申報而依行為時遺產及贈與稅法第10條但書規定遺產土地以較高之查獲日之該土地之公告現值計算遺產價值之情形，該遺產土地嗣後移轉時，應以查獲日之該土地之公告現值作為前次移轉現值以計徵土地增值稅為是。是以，被上訴人於抵繳金額之計算與執行，既然有違誤，就不應再將該違法行為之不利益轉嫁由上訴人承擔，而係應重行計算實物抵繳金額，並將違法執行之部分退還予上訴人為宜。綜上所陳，本件繼承人實因被上訴人適用法令錯誤，致有錯誤認定遺產總額及溢繳稅款等情；又於移送強制執行辦理實物抵繳時，復錯誤扣繳不應由上訴人負擔之土地增值稅，致全部遺產尚不足以抵繳遺產稅及罰鍰，因此發生「義務已全部履行或執行完畢」，卻仍遭執行機關繼續執行之謬誤結果，為此，訴請將：「1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人對於上訴人97年6月20日及97年8月22日之申請事件，應作成准予退還溢繳稅款並加計利息之行政處分。3.被上訴人應撤回板執乙90年度遺稅執特專字2933號強制執行程序」。
三、被上訴人則以：（一）遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準，但逾期申報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日之時價為高者，以較高者為準，而所稱時價，土地以公告土地現值為準，復為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項暨第2項前段所明定。本件被繼承人黃溪河於○年○月○日死亡，上訴人未依限辦理遺產稅申報，案經被上訴人於82年1月5日查獲，乃依前開規定，依查得資料核定遺產總額243,155,901元，遺產淨額238,005,901元，除補徵遺產稅118,590,940元外，並加處罰鍰計124,564,900元，並無適用法令錯誤或計算錯誤。（二）依遺產及贈與稅法第17條第1項第7款規定，應自遺產總額中扣除被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，尚不包含上訴人以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅時應繳納之土地增值稅。（三）本件遺產稅及罰鍰事件，迭經被上訴人依據上訴人申請及自行發現錯誤，本於職權更正核定應納遺產稅額108,494,674元及罰鍰124,564,900元（按僅係將原已確定之核課稅捐處分予以部分減除，對於上訴人有利），合計233,059,574元，並未超過核定之遺產總額233,597,791元，尚無違反遺產及贈與稅法第47條規定。（四）上訴人申請以遺產課徵標的物同時抵繳遺產稅、罰鍰及應納之土地增值稅，被上訴人按上訴人之申請，依遺產及贈與稅法施行細則第46條規定以核課遺產價值231,389,800元核定抵繳價值，並依稅捐稽徵法第6條及遺產及贈與稅法施行細則第47條規定，將本案之土地增值稅及遺產稅同時辦理實物抵繳，於法尚無違誤。（五）依遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項但書規定，應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。惟上開規定所稱「應納稅額」，並未包括實物抵繳應納之土地增值稅在內。（六）依土地稅法第1條及第2條第1項規定可知，本件土地增值稅徵收並非被上訴人之法定行政權限，係屬新北市稅捐處汐止分處（改制前臺北縣稅捐稽徵處汐止辦事處）之權責，經被上訴人向其函詢系爭實物抵繳之46筆土地，改依查獲日（82年1月5日）之該土地公告現值作為前次移轉現值，重新計算土地增值稅為0元，有新北市稅捐處汐止分處101年4月13日北稅汐一字第1014169824號函（下稱101年4月13日函）可稽。惟上開回函僅係針對被上訴人所詢問事項之回答，並非對上訴人變更或撤銷原核定土地增值稅之行政處分。又依稅捐稽徵法第6條第1項及第2項之規定可知，土地增值稅之徵收優先於其他稅捐（包含遺產稅）；是以，本件遺產稅之實物抵繳，由土地增值稅優先徵收，再就剩餘之價值抵繳本件之應納稅額、罰鍰、滯納金及利息，惟系爭之土地增值稅，其權責機關新北市稅捐處或其上級機關新北市政府並未撤銷原核定，或有其他事由而失效之情事，故其效力繼續存在，仍得拘束被上訴人。故本件實物抵繳，依上開說明，被上訴人只能視原核定土地增值稅為既成事實，而就系爭抵繳土地減除土地增值稅後之餘額，抵繳遺產稅、罰鍰、滯納金及利息，尚無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）依稅捐稽徵法第28條申請退稅者，納稅義務人必須本於認明之事實指出原處分有何適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事者，始符申請退還溢繳稅款之要件。亦即依該規定反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還。上訴人於83年4月15日以原核定遺產稅、滯納金及罰鍰總計超過遺產總額，遺產中有公共設施保留地應免徵遺產稅及19筆農業用地由繼承人繼續經營農業生產，應扣除地價之半數為由，提出更正申請，案經被上訴人將遺產稅變更為114,229,540元，罰鍰部分則未予變更，以及被上訴人於88年5月26日辦理被繼承人黃溪河遺產稅抵繳時，發現抵繳土地有面積誤植情事，變更核定遺產總額及應納稅額為242,777,901元、114,002,740元，均係被上訴人於原核課處分確定後，依據上訴人申請或自行發現錯誤，本於職權而為有利於繼承人之更正，並不影響本件遺產稅之原核課及罰鍰處分業已確定之認定。嗣被上訴人依訴願決定撤銷意旨重行審酌後，以99年4月15日北區國稅審二字第0990011471號函，准予核減遺產總額9,180,110元，更正核定遺產總額為233,597,791元、遺產淨額221,178,791元、應納稅額108,494,674元及罰鍰124,564,900元。本件應納遺產稅額108,494,674元及罰鍰124,564,900元（按僅係將原已確定之核課稅捐處分予以部分減除，對於上訴人有利），合計233,059,574元，並未超過核定之遺產總額233,597,791元，上訴人主張本件違反遺產及贈與稅法第47條規定乙節，尚非可採。（二）關於上訴人主張本件有核算遺產總額錯誤，有稅捐稽徵法第28條第2項規定適用法規錯誤部分之爭點: 1.上訴人對遺產總額核定為233,597,791元，並不爭執；上訴人係主張被上訴人就超過遺產總額233,597,791元部分之稅款及罰鍰，仍對繼承人之財產移送強制執行，致超額徵收稅款，並非原核課處分核課遺產稅總額233,597,791元，有消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當，致溢徵收稅款。惟揆諸前揭說明，稅捐稽徵法第28條第2項之適用，必須以稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，適用法令錯誤為要件，納稅義務人始得據以申請退還。而本件上訴人之主張，既非原核課處分核課遺產稅總額適用法令錯誤，致其溢繳稅款，而係執行超過遺產總額，致其溢繳稅款，換言之，上訴人所主張之溢繳稅款與本件原核課處分並無因果關係，自無稅捐稽徵法第28條第2項適用法規錯誤之情形可言。2.遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準，但逾期申報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日之時價為高者，以較高者為準，而所稱時價，土地以公告土地現值為準，此為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項暨第2項前段所明定。本件被繼承人黃溪河於○年○月○日死亡，上訴人未依限辦理遺產稅申報，案經被上訴人於82年1月5日查獲，乃依前開規定，依查得資料核定遺產總額233,597,791元，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形。又我國遺產稅制，固採「總遺產稅制」，惟關於遺產之計算則有遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，排除在課徵遺產稅範圍之外。關於遺產總額之範圍、遺產及贈與財產價值之計算及遺產總額之扣除額，在遺產及贈與稅法均有明文規定，而本件原核課處分核課遺產稅總額233,597,791元，並無適用法令錯誤之情形，上訴人主張遺產及贈與稅法第47條及同法施行細則第22條規定之「遺產總額」，當指繼承人實際繼承之遺產的真正價額部分，即本件繼承人死亡日遺產之時價16,076,851元，將本件遺產總額前後作不同之解讀，核屬其個人歧異之法律見解，尚非可採。3.遺產及贈與稅法（查獲時）第17條第1項第7款已明文規定，應自遺產總額中扣除者，係被繼承人「死亡前」依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，而上訴人以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅時應繳納之土地增值稅，並非被繼承人「死亡前」依法應納之各項稅捐，自不得予以扣除。故上訴人主張於適用遺產及贈與稅法第17條第1項第7款「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐」規定時，應包含「從高估價所產生之土地增值稅」在內之主張，亦無可採。4.依稅捐稽徵法第6條第1項及第2項規定可知，土地增值稅之徵收優於其他稅捐（包含遺產稅）。是以，由土地增值稅優先徵收，再就剩餘之價值抵繳遺產稅及罰鍰。惟系爭抵繳土地之土地增值稅前次移轉現值其時間點之認定，係屬新北市稅捐處汐止分處（改制前臺北縣稅捐稽徵處汐止辦事處）之權責，被上訴人並無權限重行核算土地增值稅。且此部分係繼承人以被繼承人所遺土地辦理實物抵繳土地增值稅如何計算之問題，事涉遺產稅執行事件執行優先順序及金額，並非原遺產稅核課處分適用法令錯誤之問題。5.上訴人另主張繼承人因繳納遺產稅有困難，經依遺產及贈與稅法第30條第2項規定以課徵標的物抵繳遺產稅時所發生之各項稅款（例如本件為「辦理實物抵繳時所課徵之土地增值稅」），自屬遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項但書規定「因繼承遺產所須繳納之稅款」之一云云。惟遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項但書規定，所稱「應納稅額」，並未包括實物抵繳應納之土地增值稅在內。故上訴人此部分之主張，亦無可採。6.至上訴人主張「本件核課遺產稅之遺產總額雖核定為233,597,791元，惟得執行之最多限額應以繼承時之遺產價額16,076,851元為執行基準，而被上訴人已經執行徵起235,424,967元，共溢徵219,348,116元（計算式：235,424,967元－16,076,851元＝219,348,116元），請命被上訴人加計利息退還」及「本件縱以查獲時遺產總額233,597,791元作為課稅限額及執行限度，因罰鍰金額應相應變更為108,494,600元，與應納稅額108,494,674元合計共為216,989,274元（未超過遺產總額233,597,791元），被上訴人已經執行徵起235,424,967元，共計溢徵18,435,693元，故被上訴人應予退還溢課執行之金額為18,435,693元（計算式：235,424,967元－216,989,274元＝18,435,693元）並加計利息」部分，因本件遺產總額為233,597,791元，罰鍰金額為124,564,900元，已如前述，且上訴人主張之執行基準核屬其個人歧異之見解，故上訴人主張執行之最多限額應以繼承時之遺產價額16,076,851元為執行基準及罰鍰金額應相應變更為108,494,600元部分，均無可採。綜上，原核課處分核算遺產總額並無違誤，亦無稅捐稽徵法第28條第2項適用法規錯誤之情形可言。上訴人請求依稅捐稽徵法第28條第2項規定，命被上訴人作成退還溢繳稅款之行政處分，為無理由。（三）稅捐稽徵法第40條雖規定：「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」惟本條乃賦予稅捐稽徵機關於移送強制執行後，發現原處分不當者，得為撤回執行或聲請停止執行職權之規範，尚非賦予人民得請求稅捐稽徵機關撤回強制執行請求權之規定。是以，上訴人主張依稅捐稽徵法第40條及行政訴訟法第8條第1項的給付訴訟等規定請求被上訴人撤回強制執行部分，為無理由等語，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)駁回部分：稅捐稽徵法第40條：「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」原判決認該規定係賦予稅捐稽徵機關於移送強制執行後，發現原處分不當者，得為撤回執行或聲請停止執行職權之規範，尚非賦予人民得請求稅捐稽徵機關撤回強制執行請求權之規定，上訴人主張依該條及行政訴訟法第8條第1項之規定請求被上訴人撤回強制執行部分，並無理由，予以駁回，核無違誤。上訴意旨主張超過限度之核課應已喪失其「執行力」，不應再據以執行，被上訴人理應依稅捐稽徵法第40條規定撤回執行，原判決以該規定非賦予人民得請求稅捐稽徵機關撤回強制執行請求權之規定駁回上訴人之請求，判決不適用法規云云，並不足採。至苟上訴人之稅捐及罰鍰債務已因執行而清償完畢，行政執行機關仍續予執行，上訴人得否依行政執行法第8條第1項第1款申請終止執行，或提起債務人異議之訴，則屬另一問題。是上訴意旨求予廢棄原判決，關於此部分並無理由，應予駁回。
(二)廢棄部分：行為時遺產及贈與稅法施行細則第46條：「納稅義務人申請以繼承或受贈之土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」第47條：「以土地或房屋抵繳應納稅款者，主管稽徵機關應查明該項土地或房屋應納未納之其他稅款同時抵繳。」稅捐稽徵機關處理以土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅同時抵繳其他稅費聯繫作業要點（下稱聯繫作業要點）第3點：「各地區國稅局於受理申請抵繳案件後，應將抵繳土地、房屋之相關資料，函請該管稅捐稽徵處於文到之日起7日內，預計抵繳土地應納之土地增值稅，並查明應納未納之地價稅、房屋稅、工程受益費及罰鍰函復國稅局，並副知納稅義務人……」第4點：「經國稅局核准抵繳之土地，納稅人應會同財政部國有財產局（以下簡稱國產局）填具土地現值申報書，並檢附有關文件，共同向土地所在地之稅捐處申報土地移轉現值。」第5點：「稅捐處受理土地移轉現值申報後，應依『土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點』及左列規定辦理：……(二)核准抵繳遺產稅或贈與稅之土地，同時抵繳其他稅費者，應於土地增值稅繳款書或免稅證明書註明『本件應納稅費經○○國稅局○○年○○月○○日○○字第○○號函核准以土地同時抵繳』字樣，逐級陳核後，將土地增值稅繳款書或免稅證明書第二聯（辦理產權移轉登記聯）函送國稅局並副知納稅人，彙轉國產局辦理產權移轉登記，第一聯（通知及收據聯）與繳款書第三聯（報核聯）及欠稅費繳款書，仍由稅捐處留存續辦。」依上開規定，以土地或房屋抵繳應納遺產稅或贈與稅之稅款者，似是由主管遺產稅或贈與稅之稽徵機關查明該項土地或房屋應納未納之其他稅款同時辦理抵繳，即由國稅局辦理抵繳其稅款。而以土地抵繳應納遺產稅或贈與稅之稅款，雖納稅人應會同國產局填具土地現值申報書，共同向土地所在地之稅捐處申報土地移轉現值，然依上開聯繫作業要點第5點(二)之規定，核准抵繳遺產稅或贈與稅之土地，同時抵繳土地增值稅者，稅捐處將土地增值稅繳款書第二聯函送國稅局並副知納稅人，彙轉國產局辦理產權移轉登記，第一聯（通知及收據聯）與繳款書第三聯（報核聯）及欠稅費繳款書，仍由稅捐處留存續辦，似未有土地增值稅繳款書送達於納稅人（未對納稅人作成核課土地增值稅處分）。苟如此，以土地抵繳應納遺產稅之稅款者，全係由主管稽徵遺產稅之國稅局函請該管稅捐處查明預計抵繳土地應納之土地增值稅，由國稅局抵繳之，即自抵繳土地扣除該應納之土地增值稅後，再抵繳遺產稅。本件被上訴人於原審亦主張其係依上開聯繫作業要點規定，查明抵繳標的物有無因移轉應納之土地增值稅，依稅捐稽徵法第6條及遺產及贈與稅法施行細則第47條規定，將土地增值稅及遺產稅同時辦理實物抵繳（原審99年度訴字第2340號卷第144頁及第145頁）。而被上訴人係根據改制前臺北縣稅捐稽徵處汐止辦事處86年2月17日86北縣汐一字第5314號函計算之系爭土地之土地增值稅（同前卷第147頁）而抵繳之。茲本院前發回判決既認本件應以查獲時抵繳土地之公告現值作為其前次移轉現值計算土地增值稅，各相關機關即應本此法律見解處理本案。依卷內資料，被上訴人似於原審函請同一稅捐處查明本件以查獲時抵繳土地之公告現值作為其前次移轉現值計算土地增值稅為零元（原審101年度訴更一字第47號卷第95頁至第103頁）。被上訴人前既依向稅捐處在錯誤前提下（以繼承時抵繳土地之公告現值作為其前次移轉現值計算土地增值稅）之查詢結果辦理抵繳，現何以不能依在正確前提下（以查獲時抵繳土地之公告現值作為其前次移轉現值計算土地增值稅）之查詢結果辦理抵繳？原判決未查明以遺產土地抵繳遺產稅同時抵繳土地增值稅之流程，及就上訴人已主張之上述原審已函請同一稅捐處查明本件以查獲時抵繳土地之公告現值作為其前次移轉現值計算土地增值稅為零元之事實，何以未能據以作有利於上訴人之認定，未敘明理由，而以本件抵繳土地之土地增值稅前次移轉現值其時間點之認定，係屬新北市稅捐處汐止分處（改制前臺北縣稅捐稽徵處汐止辦事處），作為駁回上訴人之訴之重要理由，未盡審理之能事，不適用行政訴訟法第125條不當，並判決不備理由。又本件遺產稅課稅處分已形式確定，然上訴人於原審主張被上訴人於辦理本件實物抵繳金額之計算，其先行扣繳土地增值稅120,328,029元，致繼承人實際抵繳金額只剩111,061,771元（231,389,800－120,328,029），進而違法執行繼承人之固有財產，在行政一體之原則下，被上訴人於抵繳金額之計算與執行，既然有違誤，就不應再將該違法行為之不利益轉嫁由上訴人承擔，而係應重行計算實物抵繳金額，並將違法執行之金額退還予上訴人等語（原判決第8頁），似係主張被上訴人應返還不當得利，其正確訴訟種類是一般給付訴訟。苟如此，其聲明被上訴人應作成准予退還溢繳稅款並加計利息之處分，就此部分其訴訟種類之選擇並非正確（上訴人另有主張被上訴人誤認定遺產總額及溢繳稅款），原審未予闡明，亦屬不適用行政訴訟法第125條不當。是原判決有不適用法規不當及判決不備理由之違背法令事由，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄此部分之原判決，為有理由。因此部分上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決關於被上訴人應作成准予退還溢繳稅款並加計利息之處分部分廢棄，發回原審法院更為審理。又本案事涉新北市稅捐處汐止分處，原審法院更為審理，有必要時應依行政訴訟法第44條第1項命其參加訴訟，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 12 月 21 日
書記官 莊 子 誼