最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1093號再 審原 告 中華航空股份有限公司代 表 人 張家祝訴訟代理人 蔡朝安律師
李益甄律師蘇偉哲律師（兼送達代收人）再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國101年2月23日本院101年度判字第187號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報「依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額」（下稱境外所得可扣抵稅額）新臺幣（下同）39,356,350元、人才培訓支出553,241,447元及其可抵減稅額194,885,563元、本年度抵減稅額501,223,260元，嗣更正增列本年度抵減稅額203,263,188元，經再審被告分別核定為13,587,436元、0元及0元、201,258,834元，應補稅額325,733,340元；92年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准之項目」0元、未分配盈餘5,433,735,550元、本年度抵減稅額543,373,555元，嗣更正增列「其他經財政部核准之項目」4,437,627,412元，並同額減列未分配盈餘，經再審被告分別核定為0元、5,433,735,550元及543,373,555元，應補稅額0元。再審原告不服，申請復查，又分別更正增列境外所得可扣抵稅額26,409,271元及14,797,063元，再審被告復查決定，93年度營利事業所得稅部分：追認境外所得可扣抵稅額64,198,481元、人才培訓支出245,888,327元及其可抵減稅額73,766,498元、本年度准予抵減稅額320,789,543元；92年度未分配盈餘部分：復查駁回。再審原告對92年度未分配盈餘不服，遂循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院以99年度訴字第2425號判決（下稱前程序原審判決）駁回，經本院101年度判字第187號判決（下稱原確定判決）維持而告確定。再審原告復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠再審原告自78年起向交通部民用航空局（下稱民航局）承賃6架航機（下稱系爭航機），初始雙方認知屬「融資租賃」之規範，再審原告即依「融資租賃」之方式入帳並申報營利事業所得稅，再審被告未曾異議。嗣民航局於92年間擬取回系爭航機進行公開標售，並主張系爭航機租賃合約自始即非融資租賃，故再審原告自92年起即不再以「融資租賃」之方式處理系爭航機，並於該年度將系爭租賃航機之資產淨額及相關融資租賃科目加以沖轉，惟因系爭租賃航機淨值於財務會計上（採用「平均法」之折舊方式）及稅務申報（採經再審被告核准之「定率遞減法」）上有所差異，致系爭航機92年在稅務及財務會計上之淨值差異數為5,015,647,689元，此項差異與財務會計準則公報第2號所稱之因「資本租賃租約修改為營業租賃」及「資本租賃中途解約」之情形有別，無從逕為比附援引，將系爭折舊差異數認定屬92年度之當期損益。又系爭航機租賃合約性質之變動係因民事法院以判決釐清，故非會計估計事項，因此其性質變動並非原確定判決所認之「會計估計變動」，從而在會計處理上，系爭折舊財稅累積差異數應回溯調整，不能適用「推延調整法」，更無從借用「當期調整法」，而將系爭折舊財稅累積差異數於92年度一次實現。原確定判決誤認系爭折舊財稅累積差異數之實現時點，使發生於00年至86年之損益，竟適用87年起始施行之所得稅法第66條之9，顯然違反法律不溯及既往原則及租稅法律主義，其適用所得稅法第66條之9顯有錯誤。㈡所得稅法第66條之9與已廢止同法第76條之1所定「強制歸戶」，兩者稅捐構成要件、納稅主體及所發生之稅捐效果均不同，兩者僅有新制舊制之區別，而無並存替代關係。縱再審原告先前年度未適用舊法強制歸戶之規範，致再審原告之股東受有利益，國庫受有稅捐損失，亦不得以利益權衡觀點，將此稅捐損失加諸於再審原告之上，命再審原告適用新法加徵10％未分配盈餘稅之規範，藉以弭平再審原告股東所受之利益及國庫損失，蓋再審原告與股東乃為不同納稅主體，實不應以再審原告之股東受有免為歸戶之租稅利益，即思往再審原告身上取償。原確定判決以其規範目的均在促使企業將保留盈餘分配予股東，即謂所得稅法第66條之9與已廢止所得稅法第76條之1兩者評價上不應為太大差異，並以利益衡量之觀點擇一適用，實已違司法院釋字第685號解釋稅捐債務具有強制性不得恣意變動之意旨，其適用所得稅法第66條之9與已廢止所得稅法第76條之1顯有錯誤。
㈢依所得稅法第3條之1，所謂兩稅合一制係指營利事業所繳納之營利事業所得稅，於盈餘分配於自然人股東時，可一併分配予自然人股東用以扣抵個人綜合所得稅，故再審原告依所得稅法第66條之9規定所繳納之10％未分配盈餘稅，雖可計入股東可扣抵帳戶中作為股東扣抵個人綜合所得稅之用，然其最終受益者係受領再審原告所分配盈餘之自然人股東，而非再審原告，再審原告並不因加徵之10％未分配盈餘稅可計入股東可扣抵帳戶中而受有任何利益。況如系爭折舊累積財稅差異數確應分別歸屬78年至86年而適用強制歸戶之規範，業因其已逾越核課期間，再審原告及其股東毋庸就此部分補繳稅款，故本案法安定性對權益保障有其必要，非如原確定判決所稱權重比例不高，原確定判決顯誤解兩稅合一之精神，並忽略稅捐稽徵法第21條核課期間之規定，適用法規顯有錯誤等語，求為「⑴原確定判決及前程序原審判決均廢棄。⑵訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」之判決。
三、再審被告則以：㈠依財務會計準則公報第2號租賃會計處理準則叁.租賃類別之資本租賃「39.資本租賃租約如修改為營業租賃時，承租人應將『租賃資產』及其累計折舊與『應付租賃款』沖銷，如有差額作為當期損益（變更租約損益）。」、「40.資本租賃中途解約時，承租人應將『租賃資產』及相關累計折舊與『應付租賃款』沖銷，差額作為當期損益，如有補償時應合併計算。」，足見資本租賃並非當然必能取得租賃物之所有權。又租賃合約若性質上屬於分期付款的買賣，則雖然形式上為租賃，會計上仍按買賣處理。此乃會計上重經濟實質而不重法律形式的具體表現，是交易之法律形式關係與依經濟實質之會計處理未必一致，再審原告以臺灣高等法院97年度重上更㈠字第174號判決主張系爭航機租賃合約自始即非融資性租賃契約，應於稅務申報上自78至92年度歸屬各該年度之所得，顯就系爭交易之法律形式關係及經濟實質之會計處理有所混淆。再審原告於92年度將系爭航機由資本租賃轉為營業租賃，依前揭會計準則公報，將帳上「租賃資產」及其累計折舊與「應付租賃款」沖銷，權責發生於00年度，差額為92年度「當期損益」，再審原告亦已據實申報於92年度營利事業所得稅。因非所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款規定得減除之項目，亦非得依同項第10款核准減除。㈡原確定判決就再審原告於申報92年度營利事業所得稅時，以融資租賃為會計處理，事後又認定為非屬融資租賃之一般營業租賃，對78年至86年間所累積之財稅「折舊」差異數金額4,437,627,412元之爭執，已論之綦詳，並無再審原告所指摘違反法律不溯及既往原則及租稅法律主義。原確定判決所引所得稅法第22條第2項、第66條之9及營利事業所得稅查核準則第2條第2項等規定，並無再審理由所指違背法令或適用法規不當等適用法規顯有錯誤情事等語，資為抗辯。
四、本院查：㈠按「（第1項）有下列各款情形之1者，得以再審之訴對於確
定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。前開所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言；至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號、97年判字第360號、第395號判例足參。
㈡本件原確定判決駁回再審原告之上訴，係以：⑴再審原告自
78年起向民航局承租系爭航機從事載客載貨等營業活動，租約期間為19.5年，系爭航機承租法律關係原被定性為「融資租賃」，再審原告將之列為資產，故航機之價格載入資產負債表之「有形資產」，而每期應付之租金則視為取得資產之負債，載入資產負債表之「長期債務」，系爭航機每年認列折舊，因此影響當期損益。而再審原告給付租金時，資產負債表中之負債減少，而現金資產亦等額減少，對損益表則無影響。嗣因民航局於92年間主張系爭航機租賃之性質非融資租賃，屬一般之營業租賃，再審原告於會計上亦改按「營業租賃」對應處理，即系爭航機不屬再審原告之資產，無庸記入資產負債表，其每期應付之租金則於實際支付時，列入損益表中之當期費用支出，進而影響當期損益。若完全依上開會計方式處理，則表彰再審原告各期損益之財務報表，必須從78年間開始逐期調整，如此將連帶影響各期損益金額，致在會計損益基礎下之稅務及財務事項處於不安定之狀態，故基於安定性之考量，會計上之處理原則為「不對以往年度之財務報表進行回溯性調整，而只向後為調整」。⑵在向後調整之過程中，涉有其前期累積之損益差異數如何處理之問題，因系爭航機租賃契約性質認定上之差異屬「會計估計變動」，其處理方法係採「推延調整法」，再審原告在財務會計上即如此處理。惟以往年度以融資租賃為會計處理時，因系爭航機可認列為再審原告之資產，亦可逐年攤題折舊，此等折舊金額之計算，在財務會計上採取「平均折舊法」，按期平均攤提折舊。而「稅上調整」之折舊計算則因為再審原告之申請採用「定率遞減法」，致造成財上所提之折舊金額累積小於稅上所提數額，差額為5,015,647,689元，此項差異金額對再審原告有利，因為折舊多，代表78年至92年間認列之費用多，盈餘因此減少，而對應之營利事業所得稅額亦得減少；然實際上再審原告無系爭航機之資產，即無折舊產生，故該等財稅差異所形成之稅捐利益也不應認為存在，故需於92年間將此差異數調整回復，此時在稅上對此等累積之財稅折舊差異數額，借用「當期調整法」之處理標準，認列該差異數為再審原告92年度稅捐週期之稅上獲利，進而新增5,015,647,689元之課稅所得。⑶92年度財務報表之作成若依「當期調整法」處理，則92年前之各期財務報表均不予調整，而在92年度之財務報表中將上開各期差異加總反應完畢，即將原來依「融資租賃」在會計上認列之系爭航機資產淨額予以沖轉，但以往各期折舊金額之累積則改列為當期收入，同時亦將以往各期已支付之租金加總，計為當期費用一次認列，二者相減後之餘額認列為損益。但再審原告之實際且合法之作業卻是採取「推延調整法」，即以前之租金支出及計算折舊而形成之損益差異數累積，均不計入再審原告92年度之財上損益。但為解決稅上折舊標準不同所造成稅收短收之暫時性差異，才借用「當期調整法」來計算各期折舊差異數，將之併入再審原告92年度當期損益中，事實上再審原告在申報92年度營利事業所得稅時，也採取相同之觀念。⑷所得稅法對「如何促使企業將盈餘分配予股東，使國家能在個人綜合所得稅層次上獲致股東營利所得所對應之所得稅稅款」之規範，在87年間發生重大變革。原來為促使企業分配盈餘之規範設計手段為修正前所得稅法第76條之1所定「強制歸戶」之規定，但自87年度起，改採取兩稅合一之立法規劃，企業所繳納之營利事業所得稅額，計入「股東可扣抵稅額帳戶」內，在真實盈餘分配時，按比例連帶分配。而促使企業分配保留盈餘之規範手段則是所得稅法第66條之9所定，改以當期稅後盈餘「流量」為基礎，加徵10％特別所得稅，稅後餘額不再過問實際有無分配，不過若其實際分配，該10％特別所得稅亦計入「股東可扣抵稅額帳戶」中，並在實際盈餘分配時可按較高分配比例流出，分配予股東。再審原告92年度之會計處理方式，卻採將多期損益（78年至92年）在92年度一次調整在92年度之當期損益中。而以上會計處理方式，因為稅捐法制在87年間之重大變革，即會產生「在92年間一次調整時，本來在78年至86年間可以用強制歸戶手段處理之累積盈餘，會因此必須在92年間完全依所得稅法第66條之9保留盈餘加徵10％特別所得稅」之規定處理。則本件主要爭點應該係「在時間軸上線段式之法律事實，跨越了87年新、舊法適用交接時點，所生應適用新法或舊法」之問題。另因為原本存在之財稅差異在92年間調整時，已經被一次調整完畢，有關系爭航機之承租，其在會計上之財稅差異即不再存在，本件與所得稅法第66條之9第2項第10款之規定無涉。
⑸所得稅法第22條第1項規定「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」，而營利事業所得稅查核準則第2條第2項前段復明定「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表」，上揭法規範意旨即涉及營利事業所得稅認定之客觀事實基礎是透過會計來加以界定及掌握。再審原告前開78年至92年之每期損益差異之所以在92年度被累積並一次（向後）調整完畢，正是因為信賴再審原告以往主觀確信系爭航機租賃確為「融資租賃」，為避免事實回溯調整所帶來之不安定狀態，在會計準則上對有關稅基實現時間之客觀事實為調整，調整目的不僅是為了再審原告之利益，也是為了公眾利益，因此上開損益實現之事實認定，不能指為違法。⑹已廢止之所得稅法第76條之1所定之「強制歸戶」與所得稅法第66條之9之規範，雖然使用之規範手段有所不同，但其目的均在促使企業將保留盈餘分配予股東，而使國家得以課徵股利所生之個人綜合所得稅，二者在評價上本不應為太大差異。且在92年度兩稅合一法制已實行，加徵10％特別所得稅可列入股東可扣抵稅額帳戶中，總體言之，對再審原告亦較有利。另再審原告亦未特別說明除了（可扣抵）稅款多徵外，為何不適用已廢止所得稅法第76條之1所定「強制歸戶」規範，對其造成稅額以外之其他財產上不利益，在此情況下，法安定性之權重比例在本件中實不如法進步性為大，故本件之法律適用，自應適用所得稅法第66條之9之規定，前程序原審判決在此基礎下為法律適用，亦無錯誤。另以上財稅差異之產生，若縱使系爭航機為再審原告所有，而在此事實基礎下再審原告又主動申請適用對其有利之「定率遞減法」為飛機折舊，就算事實不可歸責於再審原告，但在真實基礎下財稅差異所形成之稅捐延後繳納，最後終歸會有繳納之日。若虛幻事實基礎下稅捐延後繳納之利益，就因虛幻事實破滅反而因推延調整法之適用，而得以視為不存在，顯非事理之平。故上開以「當期調整法」對財稅暫時性之累積差異進行調整尚無錯誤，前程序原審判決認事用法尚無違誤，再審原告指摘前程序原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由等詞，資為論據。
㈢經查，再審原告因承租系爭航機，而就該租賃契約之性質於
78年認定為資本租賃，92年變更為營業租賃，且就系爭航機之折舊又因財務會計採「平均法」，而稅務申報上採「定率遞減法」，致再審原告於權責發生之92年度將帳上「租賃資產」「累計折舊」與「應付租賃款」沖銷，產生稅上及財上之累積損益差異數（即「當期損益」），再審原告亦已據實申報於92年度營利事業所得稅，然因上情非所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款規定得減除之項目，亦非得依同項第10款核准減除之項目，故再審被告核定加徵10％之所得稅並無違法等情，業經原確定判決論明，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告上開起訴意旨所執各詞，或係重述其在前訴訟程序業經主張，並經原確定判決指駁綦詳；或係執其法律上歧異之見解再為爭議，揆諸首揭說明，難謂原確定判決及前程序原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告再審意旨，仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決及原審判決，難認為有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 蕭 惠 芳法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
書記官 賀 瑞 鸞