最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1103號上 訴 人 大立光電股份有限公司代 表 人 陳世卿訴訟代理人 張泰昌 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年8月15日臺中高等行政法院100年度訴字第394號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）43,350,433元，經被上訴人依法務部調查局通報，查獲其94年度將離職員工賴效瑄等25人獲配紅利股票委託第三人賣出處分所得19,675,829元，撥付其公司職工福利委員會（下稱福委會）管理支用，認該項所得應歸屬上訴人，乃併計核定其他收入63,026,262元，全年所得額1,204,046,189元，除補徵稅額5,766,947元外，並按所漏稅額4,918,958元處1倍之罰鍰4,918,958元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）上訴人民國94年度有關離職員工同意處分紅利股票，依員工同意書約定，於條件成就時，交由上訴人之福委會收執管理處分，其實質享有經濟受益權者為上訴人之福委會。縱臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）民事判決認定同意書於法律上僅成立「指示給付關係」，亦僅為民事事件當事人請求資格之判決，非就實質經濟利益歸屬為事實上之認定。上訴人既非系爭紅利股份返還所有權之取得者，自無取得其違約金所有權之權能，訴願決定及復查決定卻引以為據，忽略員工簽定同意書之實質經濟效果為福委會所有，顯與稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅之規定有違。
（二）系爭員工分紅於92至94年度分配，依行為時所得稅法規定，屬於公司盈餘分配項目，未准列為上訴人營利事業所得費用減少繳納所得稅，與97年度起員工分紅可列為公司費用可減少繳稅規定不同。但訴願決定卻將該員工分紅股票出售收入，核認屬上訴人漏報之收入，實有就公司稅後盈餘分配再重覆課稅之違誤。
（三）退萬步言，縱以該處分股票價款為上訴人系爭年度之其他收入，被上訴人亦應就訴外人林恩正（即受託處分股份者）依同意書，將處分收入交付予福委會支用之金額，相對予以減除，方符合所得稅法第24條規定之收入及成本費用配合原則及租稅法定主義。
（四）本件訴外人賴效瑄等25人因僅違反同意書第3條第1項約定之事項，並無違反同意書第3條第2項第（6）、（7）、（8）之情，故渠等僅應依同意書第4條第1項所定之違約懲罰規定，無條件支付福委員「懲罰性違約金」，並無該同意書第4條第5項需支付上訴人違約金之必要。是以，系爭違約金均悉數由福委會取得，上訴人並無收取任何款項，自非屬上訴人應申報當年度收入之範圍，訴願決定及原處分之認定均有違誤。
（五）本件系爭收入依同意書約定之法律關係及實質經濟受益關係，上訴人並無該筆收入、支出及所得，而依租稅法律主義，本來就不在課稅範圍內，上訴人無從申報，僅因訴願決定對系爭款項性質認定歧異，非出於故意或過失。依行政罰法第7條第1項規定，自無所得稅法第110條處罰規定之適用，訴願決定處以1倍之漏稅罰，顯有未合等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
（一）就同意書之形式外觀，簽訂當事人為上訴人公司員工及上訴人，權利義務之主觀範圍存在於上訴人與其員工之間，而違約金是員工離職對上訴人之賠償收入，依所得稅法第24條第1項規定，自應列入上訴人其他收入。
（二）上訴人既為前揭同意書之權利義務主體，且違約金係取自於上訴人獎勵員工所發放之紅利股票，而立約之目的在擔保員工久任上訴人公司，並藉由違約金之支付以彌補因員工異動造成公司之損失，而該違約金在交付給福委會之前亦均在上訴人管領支配範圍之內，足認本件上訴人因員工違反久任條款所支付之違約金確屬其所得無疑。
（三）本件上訴人取自94年度離職員工賴效瑄等25人因違反公司所訂久任條款所給付之違約金19,675,829元，應屬上訴人當年度之其他收入，其應列報而未列報，因而發生漏報課稅所得額情事，核有過失，按行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。又本件上訴人於裁罰處分前，未以書面承認違章事實、承諾繳清稅款及罰鍰，被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰4,918,958元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）其他收入部分：⒈按民法第269條規定之第三人利益契約，係當事人之一方
與他方約定，由他方向第三人為一定之給付，第三人因此取得直接請求他方給付權利之契約。倘第三人並未取得直接請求他方給付之權利，即僅為當事人與第三人間之「指示給付關係」。本件依上訴人與系爭員工簽署之同意書，系爭違反久任條款之違約金雖應交由上訴人之福委會管理、使用、支用、收益及處分，惟觀該同意書第4條第2項、第3項、第4項內容，均載明上訴人或其指定之人始為處分保管股份以抵充違約金之人，而該支付違約金之權利義務關係存在於上訴人與員工之間，顯見上訴人仍為該取得違約金之權利主體，福委會並未取得直接請求系爭員工給付之權利，仍應由上訴人向該員工為請求，可見上訴人與其員工間僅成立「指示給付關係」，此亦經臺中地院97年度勞訴字第27號及臺灣高等法院臺中分院97年度勞上易字第36號民事判決所認定。
⒉又本件股票紅利雖分配給員工，但員工股票存摺及印章，
均係由林恩正所保管；另參酌上開同意書第2條第1項、第2項、第4條第2項、第4項約定，可見保管人林恩正確係受上訴人所指定，而本件處分保管股份以抵充違約金之事務亦係由上訴人所主導，上開違約金在交付給福委會之前均在上訴人管領支配範圍之內。
⒊上訴人既為前揭同意書之權利義務主體，且違約金係取自
於上訴人獎勵員工所發放之紅利股票，又立約之目的在擔保員工久任上訴人公司，並藉由違約金之支付以彌補因員工異動造成公司之損失，而該違約金在交付給福委會之前亦均在上訴人管領支配範圍之內，足認本件上訴人因員工違反久任條款所支付之違約金確屬其所得無疑。並無上訴人所指違反稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅規定情形。
⒋另依財政部77年8月18日台財稅第000000000號函釋意旨，
系爭員工分紅於92至94年度時分配，係屬分紅性質，自不得以費用認列；而被上訴人核定上訴人94年度其他收入，係查獲其94年度將離職員工賴效瑄等25人獲配之紅利股票委託第三人賣出後，處分所得19,675,829元撥付上訴人福委會管理支用，因該收入應歸屬上訴人所有，為上訴人所未申報，乃併計核定其他收入63,026,262元；前者為稅法盈餘分配性質，後者為員工違反久任條款以取得之違約金其他收入，二者性質迥異，上訴人訴稱訴願決定即將該員工分紅股票出售收入，核認屬上訴人漏報之收入，實有就公司稅後盈餘分配再重覆課稅之違誤等語，亦無足採。
⒌又營業成本及費用應與所由獲得之營業收入相配合，同期
認列，固為商業會計法第60條所規定。本件簽訂契約當事人為上訴人與員工，違約金是員工離職對上訴人之賠償收入，依所得稅法第24條第1項規定，應列入上訴人其他收入，惟該違約金收入並無相對之成本費用可資減除，故被上訴人未予減除成本費用，尚無違反收入成本費用配合原則。另本件上訴人94年度營利事業所得稅結算申報書及會計師查核簽證報告書所載職工福利科目，揭示上訴人已依員工薪資等提撥福利金，則上訴人既已依職工福利金條例成立福委會，按規定提撥職工福利金，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條第5款規定除員工醫藥費應准核實認定外，不得再以福利費科目列支任何費用，自無可列為當年度費用或損失之適用。上訴人訴稱被上訴人欲認列上訴人之收入，亦應依所得稅法收入成本配合原則將該等福委會收執支用事實列為上訴人相對之費用等語，尚屬無據。是被上訴人核認上訴人94年度將系爭離職員工賴效瑄等25人獲配之紅利股票委託第三人賣出後所得之收入19,675,829元，應歸屬上訴人之其他收入，即無不合。
（二）罰鍰部分：⒈上訴人與其福委會分屬不同之報稅主體，其福委會在94年
度機關團體及其作業組織結算申報書所列報之資料，並未為上訴人所援用，被上訴人在受理上訴人系爭94年度營利事業所得稅結算申報案當中，即無從知悉該資訊，自難認上訴人已充分揭露系爭其他收入項目。於參酌上訴人為前揭同意書之權利義務主體，且違約金係取自於上訴人獎勵員工所發放之紅利股票，又立約之目的在擔保員工久任上訴人公司，並藉由違約金之支付以彌補因員工異動造成公司之損失，而該違約金在交付給福委會之前亦均在上訴人管領支配範圍之內等情事後，可據以認定系爭違約金確屬其所得之情形下，猶漏報系爭違約金，自難謂其主觀上無應注意、能注意而不注意之過失責任，而應予處罰。
⒉從而，被上訴人參酌上訴人未於裁罰處分核定前，以書面
承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰之情節，乃依所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額4,918,958元處1倍之罰鍰4,918,958元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自無不合等語，資為其判斷之論據。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「職工福利：一、……五、已依職工福利金條例提撥福利金及經中央政府核准列支福利費用者，不得再以福利費科目列支任何費用。但員工醫藥費應准核實認定。」亦為查核準則第81條第5款所規定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」復為所得稅法第110條第1項所規定。再按民法第269條規定：「以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務人向第三人為給付，其第三人對於債務人，亦有直接請求給付之權。第三人對於前項契約，未表示享受其利益之意思前，當事人得變更其契約或撤銷之。第三人對於當事人之一方表示不欲享受其契約之利益者，視為自始未取得其權利。」此即第三人利益契約。是第三人利益契約，係當事人之一方與他方約定，由他方向第三人為一定之給付，第三人因此取得直接請求他方給付權利之契約。倘第三人並未取得直接請求他方給付之權利，即僅為當事人與第三人間之「指示給付關係」，尚非上開之第三人利益契約。
（二）經查上訴人於92至94年度為獎勵員工久任，對已簽立同意書承諾自上訴人將紅利轉增資發行新股基準日起，繼續在上訴人公司服務2年以上之員工，配發紅利股票，但員工同意所獲配之紅利股票於發放日起2年內，由上訴人或其指定之人保管，若違反同意書約定離職，則同意將該寄託之股票出售，以該收入作為違約金使用，彌補上訴人因員工異動所造成之損害，而上訴人得指定第三人（本件為林恩正）處分該紅利股票以資賠償，所得則交上訴人之福委會管理支用；上訴人員工賴效瑄等25人於94年度因違反所簽久任條款，經上訴人委由林恩正將所保管由公司配發予賴效瑄等25人之紅利股票賣出，處分所得19,675,829元已交由上訴人之福委會管理支用各情，為原審本於職權調查審認之事實，經核與卷證並無不符。原判決進而依上訴人所提上述同意書各項約定內容及第三人林恩正於被上訴人所作訪談紀錄，判斷以寄託保管之紅利股票處分所得作為違反久任約定違約金之權利義務關係存在上訴人與簽約員工間，上訴人為取得違約金之主體；至處分所得約由上訴人之福委會管理支用，因福委會並未取得直接請求員工給付之權利，則福委會與上訴人、員工間，性質上僅屬指示交付關係，與第三人利益契約有別，系爭處分紅利股票之所得應歸屬上訴人而無從認屬福委會所得；又公司發放之紅利，屬分紅及稅法盈餘分配性質，不得作為費用列支，且與系爭處分紅利股票所得為員工違反久任條款而取得之違約金其他收入，性質不同，本件就違約金收入課稅自無就公司稅後盈餘分配再重複課稅情形；另本件違約金收入查無相對之成本費用可減除，且上訴人已依規定成立福委會，並於94年度依法提撥職工福利金，依查核準則第81條第5款規定，自無從將上訴人主張之福委會收執支用事實列為相對費用等節甚詳；併就罰鍰部分論明上訴人對漏報系爭所得之行為確有過失責任，被上訴人按所漏稅額裁處1倍罰鍰，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰之理由，是原判決駁回上訴人於原審之訴，已詳述其得心證之理由，並對於上訴人之主張何以不足採取，分別予指駁甚明，經核與卷內證據尚無不符，亦無違反論理法則、證據法則及判決不適用法規、適用不當之違法情事。
（三）上訴人主張系爭同意書已約明使上訴人之福委會取得違約金債權，復無排除其得直接請求給付之權利，原判決認定非第三人利益契約，且支付違約金之權利義務關係存在於上訴人與員工之間，上訴人因員工違反久任條款所支付之違約金確屬其所得無疑，顯曲解同意書文字，有未探求當事人真意及不適用法規、適用不當暨違反行政程序法第8條之違法云云，核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為爭議，且原審依職權認定事實，與行政程序法第8條誠實信用原則亦難認有違，上訴人據以指摘原判決違法，無足採取。上訴人另以系爭違約金19,675,829元，如依該公司92年度同意書所定內容，處分紅利股票違約金所得係歸屬上訴人，於繳付營利事業所得稅後，上訴人尚有高達13,908,882元所得，但依系爭93年度同意書，違約金全歸福委會所得，上訴人尚須繳稅及受裁罰，主張本件補稅及裁罰處分顯違行政程序法第7條之比例原則云云。然上訴人與其員工間，92年度及93年度簽訂內容不同之同意書，致處分股票後之違約金所得係由公司留用或撥付其福委會支用，核屬上訴人營運方式考量及契約自由原則之結果，與本件就上訴人漏報該違約金收入補稅及裁罰無關，亦無違反比例原則。再股票上市公司比之一般公司行號對稅務等法令之認知必然較為嫻熟，原判決以上訴人為公開發行股票之上市公司，財力雄厚，體制健全，論斷其對系爭違約金乃公司收入，應於營利事業所得稅申報時報繳，應有注意能力及義務，與經驗法則無違，是上訴意旨以原判決此項論述，顯加課上訴人以相當於稅務專家之注意義務，而有違反行政程序法第6條禁止差別待遇之違法云云，尚無可採。
（四）又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。另證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，已詳如上述，並無違背法令情形。上訴人其餘上訴理由，核係其個人法律上見解之歧異，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為爭議，其據以指摘原判決違法，均無足取。
（五）綜上所述，原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴意旨仍執上詞，求為廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 林 金 本法官 陳 國 成法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 12 月 21 日
書記官 邱 彰 德