最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1105號上 訴 人 陳秀允訴訟代理人 王元宏 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年2月1日高雄高等行政法院98年度訴字第382號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，原經被上訴人查獲其短漏報利息及財產交易等所得計新臺幣（下同）746,313元，並分散利息及營利等所得計523,489元，依查得資料併課其綜合所得稅，另依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額129,117元處以1倍之罰鍰計129,100元（計至百元止）。嗣被上訴人另行查得其配偶王志雄89年度有取自美商保德信保險股份有限公司（下稱保德信公司）給付之競業禁止補償金308,186,800元（下稱系爭所得），漏未合併申報，乃歸戶核定綜合所得總額為329,903,668元，除補徵稅額123,274,720元外，並按所漏稅額123,403,837元處以1倍之罰鍰計123,403,800元（計至百元止），減除前次已處罰鍰129,100元，核定本次應處罰鍰為123,274,700元。上訴人就系爭所得及罰鍰部分不服，申請復查結果，除將系爭所得轉正為權利金所得，並予扣除20％必要費用，准予追減所得61,637,360元，重新計算應補繳稅額為98,619,776元外，另併同調整追減罰鍰24,655,000元，更正罰鍰金額為98,619,700元；上訴人仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟，前經原審法院以97年度訴字第444號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人配偶之權利金所得超過215,730,760元部分均撤銷，訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回；被上訴人乃就罰鍰處分部分為重核復查決定，變更核定罰鍰為86,292,321元；上訴人猶未甘服，循序提起訴願及行政訴訟，俱遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠保德信公司給付系爭所得予王志雄時，並未依所得稅法第88條第1項第2款就系爭所得履行扣繳責任及開立扣繳憑單予王志雄，在未有扣繳憑單之情形下，上訴人未加申報，無故意過失可言。又觀之系爭所得之性質定位，即係屬境內或境外給付，尚有爭議，被上訴人在裁罰過程中，亦係由「其他所得」轉正為「權利所得」，被上訴人前後見解尚且不一，又如何期待上訴人「能」注意？況王志雄對所簽訂之競業禁止及保密合約，負有保密之義務，上訴人無從知悉該筆所得，縱有短漏報情事，亦無故意、過失可言。㈡有關本件罰鍰基礎之系爭所得是否有核課補徵必要之相關判決（原審法院97年度訴字第444號判決），尚屬未定，尤其本件罰鍰金額甚高，影響上訴人權益甚鉅，故本件有裁判停止之必要。㈢本件裁罰縱適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，亦有適用不當之違誤。系爭所得並無「夫妻所得分開申報逃漏所得稅者」「虛報免稅額或扣除額者」「以他人名義分散所得者」三種情形，被上訴人裁罰之基本事實錯誤，不應處1倍罰鍰，被上訴人所為處分有違平等及誠信原則。再者，被上訴人將上訴人「其他所得（分散利息及營利等所得523,489元）」之違章事實，加諸於「系爭所得（權利金所得美金9,850,000元）」之上，然後強按「系爭所得」之金額處罰，違反比例原則。㈣被上訴人將第1次已計罰完畢之上訴人原漏報利息及財產交易等所得746,313元，暨分散利息及營利等所得523,489元，重新計入第2次計罰，再以第1次計罰中有「以他人名義分散所得」較高違章情形，一併處第2次計罰較高之1倍罰鍰。被上訴人固在第2次計罰中，扣減掉第1次計罰已繳之罰鍰，但第1次計罰之「分散利息及營利等所得不過523,489元」，與第2次計罰之「系爭權利金所得215,730,760元」，兩者金額天差地別，所得結果大有不同，影響上訴人權益甚鉅。又不論第1次計罰是否正確，實已發生效力，被上訴人不能再為計罰，是本件罰鍰，除有違程序上一事不再理外，實質上亦有一事二罰之違誤。㈤退萬步言，系爭所得未經開立扣繳憑單，即使聘有專業會計師之給付人保德信公司及被上訴人，對系爭所得之性質及定位，均有不同見解，尚有法律上爭議，已超出一般人之知識經驗。縱認上訴人非可免除故意過失之責者，上訴人受責難之程度亦非重，處高達1倍之罰鍰，實屬過重，亦當予酌減，始為公平等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（被上訴人98年1月6日財高國稅法字第0980000033號重核復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠系爭所得經原審法院97年度訴字第444號判決，應為中華民國來源所得，應依財政部94年10月6日台財稅字第09404571981號函釋意旨，減除30％成本及必要費用，被上訴人重行核定權利金所得為215,730,760元，併上訴人89年度綜合所得課稅。㈡罰鍰部分，系爭權利金所得，連同上訴人原漏報利息及財產交易等所得746,313元，暨分散利息及營利等所得523,489元，合計217,000,562元，經重行計算漏稅額為86,421,421元，並依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，審酌上訴人併有「以他人名義分散所得」之違章情形，按核定漏稅額86,421,421元裁處1倍罰鍰86,421,421元，減除原已處罰鍰129,100元後，變更核定本次應處罰鍰為86,292,321元，並無不合。㈢按所得稅法第2條明文規定，有中華民國來源所得者，即應依法申報課稅，王志雄89年度既有系爭所得，上訴人漏未申報，而逕以其個人認知，即認系爭所得無庸課稅，核有過失，即應受罰，被上訴人依所得稅法規定，裁處罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：㈠查本件上訴人請求撤銷關於被上訴人核定上訴人配偶之權利金所得215,730,760元部分，前經原審法院97年度訴字第444號判決駁回，上訴人不服提起上訴，經本院99年度判字第743號判決廢棄發回，業經原審法院以99年度訴更一字第21號判決駁回上訴人之訴在案，雖尚未確定，惟此部分本稅既未變更自不影響本件罰鍰事實上及法律上之判斷，是本件無裁定停止訴訟程序之必要，上訴人聲請停止本件訴訟程序，不應准許，合先敘明。㈡經查，王志雄為元正投資股份有限公司（下稱元正公司）及元富證券投資信託股份有限公司（下稱元富公司）之負責人，其個人及該公司、關係企業和茂投資股份有限公司，出售元富公司之股份予保德信公司，除該項股票買賣交易外，保德信公司另與王志雄簽訂「競業禁止及保密合約」。依合約內容可知，王志雄係因此合約負有「競業禁止及保密」之義務，而獲付系爭所得。又王志雄依此競業禁止及保密約定，除須提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，在中華民國境內從事相同業務，且負有保密義務，不得提供與他人使用。是上訴人配偶因此取得之所得，係屬對所擁有之資訊或財產，不提供他人使用及讓與之所得，核屬所得稅法第8條第6款之權利金所得性質。又上訴人配偶取得權利金之使用地係在中華民國境內及大陸地區，依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項規定，應屬中華民國來源所得或應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。是本件王志雄於89年10月2日取自保德信公司之系爭權利金所得，應歸併上訴人89年度綜合所得課稅，上訴人漏未併入其89年度綜合所得稅辦理申報，已構成客觀之違章事實，洵堪認定。㈢又按我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度，本件王志雄於89年度既有領受系爭所得，上訴人即應依所得稅法第71條規定，如數誠實申報，並對申報內容盡審查核對之責，上訴人未詳為查核，致漏報系爭所得，自難謂無過失，被上訴人據以裁處上訴人罰鍰，並無不合。又各類所得扣繳暨免扣繳憑單固有證明納稅義務人所得來源及數額之功能，惟並非申報所得之唯一憑據，自不能以未收到扣繳憑單即免除其申報義務。又就系爭所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人若對法律之適用及解釋產生疑義時，其亦非不可向相關專業機構及人員查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，是上訴人漏報之行為，尚非不可避免，足認上訴人應注意並能注意，卻疏未注意，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。另觀保密約定之內容並未包含王志雄取自保德信公司給付之報酬，故上訴人主張因其配偶負有保密義務，而無從知悉系爭所得云云，亦不足採。㈣查本件上訴人89年度綜合所得稅結算申報，除漏報其配偶王志雄系爭所得外，並有短漏報營利、利息、財產交易所得及借用他人帳戶分散所得等情事，業為上訴人所不爭，則上訴人違章情節既有以他人名義分散所得之情形，即應就其全部漏稅額處以1倍之罰鍰。從而，被上訴人依財政部頒訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定裁量標準，在法定裁罰倍數2倍以下按所漏稅額處以1倍之罰鍰，並無違誤，亦無過重或違反誠信、平等、比例原則情形。㈤本件被上訴人係因上訴人漏報其配偶之系爭所得，經重行審理後，更正核定漏稅額為86,421,421元，應處罰鍰為86,421,421元，減除原已處罰鍰129,100元後，變更核定應處罰鍰為86,292,321元，按行政罰法第24條第1項前段規定意旨，自無重複處罰及違反一事不二罰情事。綜上所述，本件變更核定應處罰鍰為86,292,321元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
五、上訴人上訴意旨略謂：㈠原判決對於被上訴人將「他筆所得」之違章事實牽連至本件「系爭所得」之上，均處1倍罰鍰，違反比例原則，此一對於判決結果有重大影響之主張漏未論述，有判決不備理由之違背法令。㈡查競業禁止本身並非得享受特定利益之法律上之權利，而係對特定人負擔一定之義務，故非所得稅法第8條第6款特許權利中之無體財產權。
況本件之約定，本質上並未將權利讓與他人，亦無所謂將營業秘密不提供他人使用之情況，與所得稅法第8條第6款「權利金」性質核屬有別，而應列入同法第8條第11款之「其他所得」，應以取得地作為判斷所得來源之依據。故系爭補償非屬中華民國來源所得，上訴人並無漏報系爭所得之情事，原判決對於此一影響判決結果重大理由漏未斟酌，有判決不備理由之違背法令。㈢縱認上訴人有漏報系爭所得之客觀事實，但上訴人主觀上欠缺故意過失。系爭所得之性質定位，即便是相關專業機構及人員、會計師，乃至被上訴人，皆無法確信。且依本院90年度判字第447號判決意旨，上訴人主觀上不認為系爭所得屬應稅範圍未依規定申報個人綜合所得稅，難認為有何過失，原判決逕依所得稅法第71條第1項前段規定，認定上訴人並無不能注意之義務，具有過失之責，有判決不適用法規之違背法令。㈣退萬步言，上訴人即便對於漏稅行為有所過失，仍因欠缺期待可能性，具有阻卻責任事由，原判決逕以所得稅法第110條第1項規定認定上訴人違法，有判決不適用法規之違背法令。㈤系爭所得為上訴人之配偶王志雄個人所得，非上訴人所得，依租稅法上之「公平及收付實現」原則及財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號函釋意旨，應向「收付實現之所得個人」課徵稅捐，不能因夫妻合併申報，而轉嫁到上訴人身上。上訴人於受補稅或處罰時，已與配偶王志雄分居多年，有關報稅事宜均由王志雄經營企業之會計辦理，因其員工之疏失而未於申報表上載明「分居」之事實，因此造成上訴人成為補稅處罰之主體，原審未查此一事實，逕按報稅文書記載而認定，有悖租稅收付實現主義。㈥本件罰鍰所依附之綜合所得稅本稅事件，業經本院100年度判字第2186號判決發回在案，且依司法院釋字第696號解釋，上訴人是否有漏報配偶權利金所得之情事，尚有疑義，故本件本稅部分尚未確定，罰鍰處分失所附麗，而有發回重審之必要。
六、本院查：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。……在中華民國境內取得之其他收益。」行為時所得稅法第2條第1項、第8條第6款定有明文。本件上訴人配偶王志雄為元正公司及元富公司負責人，其個人及該公司、關係企業－和茂投資股份有限公司，出售元富公司之股份予保德信公司，並簽訂「競業禁止及保密合約」，而於89年10月2日電匯匯付美金9,850,000元（折合新臺幣308,186,800元）至上訴人配偶在Credit Suisse PrivateBanking新加坡分行所設帳戶。原判決維持原處分及訴願決定意旨，以本件上訴人配偶須提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，在中華民國境內從事相同業務，並負有保密義務，不得提供與他人使用，乃認系爭所得，係屬對所擁有之資訊或財產，不提供他人使用及讓與之所得，屬於所得稅法第8條第6款所稱之權利金所得，固非無據。然查上訴人配偶與保德信公司所簽合約內容，並未提及其應提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，作自己使用及提供他人使用，自無因其須提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，作自己使用及提供他人使用，而認其有「將無形資產在中華民國境內以使用權作價投資或授權他人自行使用或提供第三人使用」之行為，亦即尚難據以認系爭所得為權利金所得。是原判決以系爭所得為權利金所得，其法律見解尚有未洽。惟此僅是所得歸屬類別之不同，不影響課稅處分之同一性。次查上開上訴人配偶所簽訂其於一定期間內不得直接或間接擁有管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益及其不得擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長，其不作為地係在中華民國境內，保密責任之作為地在中華民國境內，其因此取得之對價，無法歸屬所得稅法第8條第1款至第10款所稱之所得，而因其經濟活動地在中華民國境內，即使上訴人配偶指示保德信公司將報酬匯至國外，仍屬同條第11款之其他在中華民國境內取得之其他收益，應併入上訴人之其他所得，課徵綜合所得稅。又上開合約，禁止上訴人配偶在大陸地區，為其原在元富公司業務事項之「競業禁止」，僅是其禁止範圍為賦予保德信公司「第一優先購買權」及「不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭」，即競業禁止之程度低於上述在「中華民國境內」之第一部分及第二部分之競業禁止，其經濟活動地在大陸地區，上訴人配偶因此所取得之報酬為大陸地區來源所得，依行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項規定，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。上訴人主張同法第8條第11款之「其他所得」，應以取得地作為判斷所得來源之依據，本件報償取得地為新加坡，因此其所取得之報償即非所得稅法第2條之中華民國來源所得云云，亦不足採。又我國個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則，即個人所得之歸屬年度，係以所得實際取得日期作為歸屬年度。依原判決認定之事實，上訴人配偶於89年10月2日取得系爭報酬，自應歸併上訴人89年度綜合所得課稅。經查上訴人配偶系爭所得應課徵本稅部分，業經本院於101年12月13日以101年度判字第1059號判決確定在案，此有該判決在卷可按，則上訴人主張系爭所得非其配偶來自中華民國之所得，不應併入其夫妻所得合併課稅，自乏依據。
㈡次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。」行為時所得稅法第71條第1項、第110條第1項及臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項分別定有明文。
足徵我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制。納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額全數申報，於依法申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，易言之，納稅義務人有將所得全數申報並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。本件上訴人配偶於89年度既有領受系爭所得，上訴人即應依所得稅法第71條規定，如數誠實申報，並對申報內容盡審查核對之責，上訴人未詳為查核，致漏報系爭所得，自難謂無過失，被上訴人據以裁罰，並無不合。上訴人雖主張保德信公司給付系爭所得予上訴人配偶時，並未就系爭所得開立扣繳憑單，且被上訴人對系爭所得之性質，前後見解尚且不一，如何期待對稅法無知之上訴人能注意，況上訴人配偶對所簽訂之競業禁止及保密合約，負有保密義務，上訴人無從知悉，故上訴人漏報系爭所得並無故意、過失，不應受罰云云。查各類所得扣繳暨免扣繳憑單固有證明納稅義務人所得來源及數額之功能，惟並非申報所得之唯一憑據，自不能以未收到扣繳憑單即免除其申報義務。上訴人以保德信公司未開立扣繳憑單作為免責之理由，並不可採。又就系爭所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人並非不可向相關專業機構及人員查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，是上訴人漏報之行為，尚非不可避免，足認上訴人應注意並能注意，卻疏未注意，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，則縱上訴人主張其不知系爭所得之性質，並無漏稅之故意，亦難卸免其過失之責。至於上訴人配偶獲付系爭所得，雖負有競業禁止及保密之義務，惟觀之保德信公司與上訴人配偶簽訂之「競業禁止及保密合約」，其保密約定之內容並未包含上訴人配偶取自保德信公司給付之報酬，故上訴人主張因其配偶負有保密義務，其無從知悉系爭所得云云，亦不足採。另上訴意旨主張其配偶系爭所得係屬其他所得，並非權利金所得乙節，本院101年度判字第1059號判決對系爭所得係屬其他所得，並非權利金所得，已詳為敘明，惟以其此僅是所得歸屬類別之不同，不影響課稅處分之同一性，而對之補徵所得稅，已見前述。上訴意旨另主張，依所得稅法第15條第1項規定，綜合所得稅納稅義務人應就其配偶之所得合併報繳，司法院釋字第696號解釋雖認此規定有關夫妻「非薪資所得」強制合併計算，較之單獨計算稅額，與憲法第7條平等原則有違乙節。經查司法院釋字第696號解釋，未宣告其立即失效，而是宣告其至遲於屆滿2年時失其效力，是不得以該解釋認上訴人得就其配偶所得部分合併部分，因此較單獨申報增加稅負者，原處分即有不法，併予敘明。
㈢惟按行為時財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參
考表」規定「所得稅法第110條第1項已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。其短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單、股利憑單之所得，且無第4點之情形者，處所漏稅額0.2倍罰鍰。其屬短漏報所得屬應填報緩股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍罰鍰。短漏報所得屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍罰鍰。
（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）有下列情形之一者：⑴夫妻所得分開申報逃漏所得稅；⑵虛報免稅額或扣除額；⑶以他人名義分散所得等情形之一者。處所漏稅額1倍之罰鍰。逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者，按本條第1項規定處罰。」由此規定可知，各款情形係分別核計其處罰倍數，並非以一部分所得有以他人名義分散所得之違章情形，其他所得無分散且違章，亦應對全部所得均處以1倍之罰鍰。且此參考表使用須知第3點明文規定，稅務違章案件除符合減輕或免予處罰標準者，其裁罰金額或倍數，原則上按此表辦理。故稅捐機關除有應適用稅務違章案件減免處罰標準，或依參考表使用須知第4點所規定違章情節重大或較輕，敘明事由予以加重或減輕者外，原則上均應依該參考表規定為裁罰，否則即應認有違反行政自我拘束原則之違法。本件上訴人短漏報其配偶系爭所得部分，並無藉用他人名義逃漏所得之情形。原判決對原處分按上訴人配偶所漏稅額1倍裁罰，其理由係謂上訴人89年度綜合所得稅結算申報，除漏報其配偶王志雄系爭所得外，並有短漏報營利、利息、財產交易所得及借用他人帳戶分散所得等情事，上訴人違章情節既有以他人名義分散所得之情形，即應就其全部漏稅額處以1倍之罰鍰。則被上訴人依前揭財政部頒訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定裁量標準，在法定裁罰倍數2倍以下按所漏稅額處以1倍之罰鍰，並無違誤等語為論據。然查上訴人89年度綜合所得稅結算申報，借用他人帳戶分散所得部分，業據被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額129,117元處以1倍之罰鍰計129,100元確定，並經執行完畢。被上訴人其後查獲上訴人申報89年度綜合所得稅時，漏報其配偶王志雄89年度取自保德信公司給付之競業禁止補償金308,186,800元，雖漏未合併申報，惟其所得種類不同，並非同一所得，上訴人及其配偶，就此部分並未借用他人名義分散所得。原判決以上訴人89年度所得中有部分所得違章情節有以他人名義分散所得之情形，即應就其全部漏稅額處以1倍之罰鍰，其立論根據，與前引「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定，以各款所得分別情形計算其應受裁罰倍數之意旨不符，自屬可議。上訴人據此提起上訴，經核為有理由，應將原判決廢棄，且上訴人究應受如何之處罰，係屬被上訴人之職權，爰併予撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定），著由被上訴人依本判決意旨按行為時財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 陳 國 成法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 12 月 21 日
書記官 莊 子 誼