最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1126號再 審原 告 多田股份有限公司代 表 人 張耀坤再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國101年5月31日本院101年度判字第485號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）132,300元，全年所得額負2,499,354元，經再審被告暫依其申報數核定。嗣經財政部賦稅署通報，查獲上訴人漏報其他收入178,630,924元，重行核定其他收入178,763,224元、全年所得額176,131,570元，除補徵應納稅額44,657,731元外，並依處分時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰計44,657,731元。再審原告不服，循序提起訴願，經訴願決定將罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。再審原告就遭駁回部分提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第278號判決（下稱原判決）駁回再審原告之訴，再審原告提起上訴，復經本院101年度判字第485號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。再審原告遂依行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款規定，提起本件再審之訴。
二、原確定判決駁回再審原告之上訴，其理由略謂：㈠本件坐落重測前原臺中縣○○鄉○○○段○○○○號等21筆土地（下稱系爭土地，詳如原判決附表所示）何以係再審原告所出資購買，而借名（信託）登記於李鎮坤及李義正等3人名下，暨系爭土地中之2筆土地雖登記李鎮坤及李義正等3人名義時係在再審原告公司設立登記前，亦不足為有利於再審原告之認定等情，業經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，核其認定與卷內證據並無牴觸，亦無違反經驗法則或論理法則情事。上訴意旨無非係就原審之事實認定及證據取捨事項再執原審所不採之陳詞為指摘，並無可採。㈡再審被告係以再審原告及李義正等3人於91年間共同出售系爭土地於矽品精密工業股份有限公司（下稱矽品公司），其中關於登記為李義正等3人名義部分，因屬再審原告所出資購買，而認再審原告因此有系爭其他收入一節，已經原判決敘明在案。而參諸本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，系爭土地關於登記李義正等3人名下部分，於91年間出售於矽品公司時，因再審原告未受土地增值稅之核課，故無行為時所得稅法第4條第1項第16款所規定出售土地交易所得免納所得稅規定之適用，是再審原告因實際出資所取得請求返還之權利而衍生之系爭其他收入，自不因出售土地於矽品公司時之土地增值稅核課致有重複課稅情事，故而上訴意旨指摘原判決有違反土地法第143條、第144條規定之不適用法規之違法，核屬其歧異意見，亦無可採。㈢土地法第43條及民法第758條係關於土地登記效力及土地所有權須登記始取得之規定，而本件則係因再審原告被認定有出資購地卻未登記為土地所有權人之情，致遭核認有系爭其他收入；是上訴意旨援引之土地法第43條及民法第758條規定，既與再審原告有否出資購買系爭土地之認定無影響，更與應否核認再審原告有系爭其他收入無涉，故本件自不因再審原告為土地法第43條及民法第758條規定之援引，而得對其為有利之認定；是雖原判決就再審原告此一爭執未詳予論述，亦因與判決結論無影響，而上訴意旨據以指摘原判決有不適用法規之違法云云，亦無可取。㈣借名登記契約與信託契約雖屬有別，然不論係借名登記契約或信託契約，於其契約終止後，出名者或受託人負返還標的物義務之點則屬相同。查本件原判決援為論據之80年7月10日協議書，固記載系爭土地係信託登記為李鎮坤及李義正等3人名義，然再審原告與訴外人李鎮坤及李義正等3人間就系爭土地究屬信託關係或僅係借名登記關係，原判決雖為「信託（借名）」之方式予以表現，而未予明確認定；然本件既係因該信託或借名登記契約終止，並由登記名義人李義正等3人將系爭土地出售，所衍生再審原告是否有因權利實現所致「其他收入」之爭執，而不論借名登記契約或信託契約，於契約終止後，出名者或受託人均負返還標的物之義務，是縱本件有上訴意旨所稱原判決就究屬信託或借名登記之法律關係未釐清情事，亦因與再審原告享有請求返還標的物之權利的認定無影響，是上訴意旨據以指摘原判決有理由不備之違法云云，尚無可採。㈤再審原告係於80年7月10日與李鎮坤及李義正等3人簽訂協議書，約定終止系爭土地之信託契約，並返還土地予再審原告，惟李義正等3人並未將登記其等名義部分返還再審原告，並於91年間與再審原告共同將系爭土地出售予矽品公司，且取得售地價金等情，已經原判決依法認定甚明。而營利事業之收入須於已實現或可實現且已賺得時方予認列，依80年7月10日協議書，再審原告固於當時即對李義正等3人享有返還請求權，然此時再審原告所得請求者僅係關於土地所有權之登記，即使再審原告成為名實相符之土地所有權人，對再審原告而言，此時尚無何收入「已實現或可實現」。惟系爭土地於91年間以李義正等3人名義出售並取得出售土地價款時，再審原告對李義正等3人之請求權內容已轉換為價金返還請求權，則原判決援引商業會計法第10條規定之權責發生制，維持再審被告認系爭土地出售予矽品公司之91年間，方屬再審原告就其因出資購買系爭土地所享請求返還權利之收入認列時點，核無不合。另本件何以應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款所規定7年核課期間一節，亦經原判決依調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，詳述得心證理由在案，並無不合。㈥再審被告係按系爭土地登記再審原告名義之面積1,168.14平方公尺乘以買賣契約所約定每坪售價77,000元，計算歸屬再審原告之售地款為27,208,900元，再據以核算登記李義正等3人名義之售地款為211,204,660元一節，已經原判決論述甚明。雖再審原告以其公司轉帳傳票有關於矽品土地款存入34,000,000元、6,001,295元（合計共40,001,295元）之記載，主張出售其名義部分之售地款為40,001,295元，然再審原告並未能說明何以出售其名義部分之土地獲得較高售地款（高於約定之每坪單價）之理由一節，已經原判決敘明在案，故原審維持再審被告之核定方式，尚無不合。至原判決關於「貸方金額記載出售潭富段土地則為26,297,219元」等語之記載，僅係所載「轉帳傳票」整體內容之一部分，其敘述目的應係藉轉帳傳票之整體內容，說明該傳票上所載矽品公司存入款尚難認僅係出售其名義土地之款項，並無將該傳票之貸方認屬「收取價款」之情事，故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，並無可採。另原判決業已敘明系爭其他收入之相關成本，何以無同業利潤標準適用之理由，上訴意旨再執陳詞為爭議，亦無足取。㈦再審原告既有如上述之其他收入，則依行為時所得稅法第24條第1項規定，即應併入本年度收入總額，併課營利事業所得稅。是再審被告援引之財政部84年7月5日台財稅第000000000號函及95年2月23日台財稅字第09504507760號函釋示，縱如再審原告主張，因與本件事實未盡相同，而認再審被告予以援引未臻妥適，亦不生上訴意旨所稱本件之課徵營利事業所得稅係無法律依據情事，故上訴意旨據以爭議，並無可採。另再審原告原爭議之罰鍰處分部分，業經訴願決定將此部分之原處分（復查決定）撤銷，命再審被告另為處分在案，自不在再審原告提起行政訴訟範圍，且原判決亦未就此部分予以論斷及裁判。是再審原告關於所得稅法第110條第1項即罰鍰部分之指摘，原審法院即無予以審究之必要等語。
三、再審原告起訴意旨略謂：㈠原確定判決認定系爭土地係再審原告出資購買，不論係借名登記契約或信託契約，於契約終止後，出名者或受託人負返還標的物義務之點屬相同；惟所謂標的物是指91年出售之系爭土地，故課稅之根源是對物之課稅，而非對人之課稅，故系爭土地登記於何人名下，課稅之根據應無不同；依土地法第144條及第147條之規定，即無於出售系爭土地繳納土地增值稅後，再課予再審原告營利事業所得稅之理，否則形同重複課稅。原確定判決對於土地法第144條及第147條之規定，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款判決適用法規顯有錯誤。㈡原確定判決認定再審原告對於李義正等人有返還標的物之權利，則系爭土地實質之所有權人應係再審原告，再審原告出售土地，該年度之所得充其量應為出售土地之所得，於土地增值稅繳納完畢後，再審原告該年度並無其他所得，本院一則認系爭土地所有權人係屬再審原告，一則又認再審原告該年度有其他收入，顯有行政訴訟法第273條第1項第2款判決理由與主文顯有矛盾。又本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議是何法律性質，法律效力如何，依據為何，實值詳細斟酌，原確定判決以該決議作為判決理由，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款判決適用法規顯有錯誤。㈢依財政部101年7月4日台財稅字第10104563040號令釋示可知，本件再審被告對再審原告課稅處分時所引84年7月5日台財稅第000000000號函解釋，並無法律根據，否則再審被告上級機關財政部毋庸為自身相互矛盾之函釋等語，為此請求判決廢棄原確定判決，改判復查決定及訴願決定不利於再審原告部分均撤銷。
四、再審被告答辯意旨略謂：參諸本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，系爭土地關於登記李義正君等3人名下部分，於91年間出售於矽品公司時，因再審原告未受土地增值稅之核課，故無行為時所得稅法第4條第1項第16款所規定出售土地交易所得免納所得稅規定之適用，是再審原告因實際出資所取得請求返還之權利而衍生之系爭其他收入，自不因出售土地於矽品公司時之土地增值稅核課致有重複課稅情事；故再審原告主張本院顯有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款之再審理由，提起再審之訴，委無足採。至再審原告敘及本院原確定判決所引用101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議之法律性質乙節，查本院為行政訴訟之終審法院，其裁判書主張的法律見解，有拘束下級行政法院的效力，為避免各合議庭間的法律見解歧異，恐將產生爭議，因此每月定期舉行「庭長法官聯席會議」，就見解歧異的法律問題，經討論後作成決議，統一見解，其與判例等同效力，對相關法院有實質上拘束力等語。
五、本院查：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。判決理由與主文顯有矛盾。……」為行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款所明定。所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者而言；至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。又所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指判決理由說明當事人之請求是否准許，卻於主文為相反之諭示，且其矛盾情形顯然者而言。
㈡次按行為時（95年5月30日修正公布前）所得稅法第24條第1
項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；又同法第4條第1項第16款規定：「左列各種所得，免納所得稅：
……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」，係專指土地所有權人出售土地之交易所得而言。蓋出售土地交易之所得免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課（土地稅法第5條第1項第1款、第28條），為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。至於購買土地未辦竣所有權移轉登記者，依民法第758條規定，並未取得土地所有權，尚非土地所有權人，縱其再行出售該土地而獲益，亦無法對其核課土地增值稅，自難認其因此所獲增益，屬於所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，而得免納所得稅（本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照）；復按所得稅法第22條第1項、商業會計法第10條第2項依序規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，……」、「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄」；另財務會計準則公報第32號第4段規定：「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列。……」。
㈢緣再審原告因無自耕農身分，於59年至79年間將其購買之土
地借名登記於當時負責人李鎮坤及股東李義正、李亭財及李張月理等3人名下，嗣於80年7月10日與李鎮坤及李義正等3人簽訂協議書，約定終止系爭土地之借名信託契約，並返還土地予再審原告，惟除李鎮坤外，李義正等3人並未將登記其等名義部分返還再審原告，並於91年間與再審原告共同將系爭土地出售予矽品公司，且取得售地價金等情，為原判決依法認定的事實，足見再審原告並未取得系爭土地之所有權，僅係享有於該借名信託契約終止時，移轉系爭土地所有權之請求權，此請求權具有經濟價值，如有增益，因非土地本身之增值，無法對之課徵土地增值稅，只能核課營利事業所得稅。而如上所述，公司組織之營利事業之收益於確定應收時（可實現且已賺得時）即予認列。又依上述80年7月10日協議書，再審原告固於當時即對李義正等3人享有返還請求權，然此時再審原告所得請求者僅係關於土地所有權之登記，即使再審原告成為名實相符之土地所有權人而已，尚無收益確定應收，亦無何收入「已實現或可實現」。俟系爭土地於91年間以李義正等3人名義出售並取得出售土地價款時，再審原告對李義正等3人之請求權內容始轉換為價金返還請求權，已可實現，且比起再審原告當初借名買入系爭土地時所付出之成本，已有增益，並確定應收，則依上述關於營利事業所得計算及收益認列時間之規定，再審被告以系爭土地出售予矽品公司之91年間，作為再審原告就其因出資購買系爭土地所享請求返還權利之收益認列時點，歸併當年度營利事業所得課稅，於法並無不合。原判決及原確定判決引據行為時所得稅法第24條第1項、第22條第1項及商業會計法第10條第2項規定或財務會計準則公報第32號第4段規定，遞予維持，適用法規亦無違誤。至於土地法第144條、第147條前段分別規定：「土地稅分地價稅及土地增值稅二種」、「土地及其改良物，除依本法規定外，不得用任何名目徵收或附加稅款」，則係針對土地本身之稅捐為限定規範，並不及於因借名買入土地所發生之返還請求權，如有增益是否及如何課稅的問題。基於行為時所得稅法第24條第1項規定，營利事業有所得，即應歸併當年度所得額課稅；再審原告對於系爭土地登記名義人李義正等3人之土地返還請求權，既因系爭土地之出售而轉換為價金返還請求權，並產生增益及確定應收，且此收益因非土地本身之增值，無法對之課徵土地增值稅，則再審被告將其併入當年度收入總額，併課營利事業所得稅，自無牴觸土地法第144條、第147條規定可言。㈣次查，原確定判決理由係謂：依上述80年7月10日協議書，
再審原告固於當時即對李義正等3人享有返還請求權，然此時再審原告所得請求者僅係關於土地所有權之登記，即使再審原告成為名實相符之土地所有權人等語（見理由五㈡之2），並未逕認再審原告為系爭土地之所有權人，自無再審意旨所指摘原確定判決「一則認系爭土地所有權人係屬再審原告，一則又認再審原告該年度有其他收入」之矛盾情形，且原確定判決理由謂「上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由」，主文則諭知「上訴駁回」，前後相符，顯無行政訴訟法第273條第1項第2款所謂「判決理由與主文顯有矛盾」之情形。
㈤綜上所述，再審意旨係以其主觀對法規之歧異見解，或對原
確定判決理由之誤解，就原確定判決依正確法律見解所為論斷有所爭執，揆諸前開說明，自難認原確定判決「適用法規顯有錯誤」或「判決理由與主文顯有矛盾」。再審原告仍執前詞，請求廢棄原確定判決，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 國 棟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
書記官 邱 彰 德