最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1135號再 審原 告 藍倉豅訴訟代理人 伍尚文再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國100年9月15日本院100年度判字第1595號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審被告之代表人原為吳自心，訴訟進行中改由李慶華擔任，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣再審原告之父藍添發於民國89年12月23日死亡，由再審原告及其餘繼承人（含藍添發配偶即本件被繼承人藍黃阿梅）於90年9月12日申報遺產稅時，列報夫妻剩餘財產差額分配請求權（下稱差額分配請求權）價值計新臺幣（下同）138,984,225元，應自遺產中扣除，惟再審被告僅核准扣除261,431元。再審原告不服，就死亡前未償債務扣除額部分申請復查、訴願，並循序提起行政訴訟。嗣因95年12月6日司法院公布釋字第620號解釋，財政部並發布96年2月5日臺財稅字第09604500470號函釋，經臺北高等行政法院於96年8月9日以95年度訴字第4423號判決撤銷訴願決定及原核定。再審被告不服，提起上訴，經本院於97年1月24日以97年度裁字第790號裁定駁回其上訴。再審被告始於98年2月2日以北區國稅法二字第0980010473號重核復查決定書追認生存配偶行使差額分配請求權扣除額71,242,943元（核定71,504,374元－原核定261,431元）。其間再審原告之母藍黃阿梅於90年10月30日死亡，再審原告等於91年3月26日辦理藍黃阿梅之遺產稅申報，未列報差額分配請求權，再審被告於追認藍添發遺產稅案之差額分配請求權扣除額71,242,943元後，依據財政部98年1月19日臺財稅字第09700527750號函釋（下稱財政部98年函釋）意旨，通知再審原告依限補申報，經再審原告於98年6月3日補申報桃園縣○○鄉○○○○段○○○段165-26地號等12筆土地及蘆竹鄉農會存款135,196元，為再審被告改列藍黃阿梅遺有債權－差額分配請求權71,242,943元，重行核定遺產總額為74,991,172元，遺產淨額65,391,172元，應納遺產稅額為21,303,380元。再審原告就債權－差額分配請求權部分不服，申請復查，經再審被告以99年3月23日北區國稅法二字第0990006160號復查決定駁回（下稱原處分），再審原告提起訴願，復遭決定駁回，遂提起行政訴訟，嗣經臺北高等行政法院以99年度訴字第1521號判決撤銷訴願決定及原處分（下稱原判決），再審被告不服提起上訴，經本院以100年度判字第1595號判決原判決廢棄及再審原告在第一審之訴駁回（下稱原確定判決）。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴。
三、再審原告起訴主張：㈠被繼承人藍黃阿梅於90年10月30日死亡，則遺產稅之申報期限屆滿之日應為91年4月30日，未申報系爭債權，屬未申報案件其核課期間為7年，亦應至98年4月30日為屆滿，而再審被告遲於98年10月20日始核定應納稅額，顯已逾法定核課期間，原確定判決認為未逾法定核課期間，違反現行稅捐稽徵法第21條、第22條及遺產贈與稅法第23條之規定，顯有判決適用法規錯誤情事。㈡本院97年度裁字第790號裁定屬於「在核課期間內另發現應徵之稅捐」，有現行稅捐稽徵法第21條第2項規定可資適用，顯無再審被告所稱違反實質課稅需另訂核課期間之情事，因此原確定判決有可適用之法規，而消極的不予適用之不適用法規情事。㈢稅捐稽徵法第21條、第22條及遺產及贈與稅法第23條已明確就核課期間、核課期間之起算及遺產稅申報期限作規定，其規範明確，殊無解釋空間。而原確定判決及財政部98年函釋卻另就核課期間之起算，另行為法律所無之規定，顯然已經擴大及變更了母法之規定，而非僅係作執行上或技術上的補充性規定。綜上，原確定判決顯有判決適用法規顯有錯誤之情事，為此求為判決原確定判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷。
四、再審被告則以：依財政部賦稅署99年12月23日臺稅三發字第09900474910號函，有關財政部79年2月1日臺財稅第000000000號函釋及財政部98年函釋之背景及理由之說明，本件系爭債權於91年3月間再審原告之母藍黃阿梅遺產稅之申報並未經申報，且系爭債權是否核課，繫於再審原告之父藍添發遺產稅關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額是否列入遺產總額，而該項扣除額是否列計藍添發遺產總額爭訟中，仍屬未明（至97年1月24日本院97年度裁字第790號確定駁回再審被告之上訴，則藍添發之配偶藍黃阿梅享有差額分配請求權，即系爭債權於是時始確定須核課遺產稅。），系爭債權屬尚未確定或可得確定之稅捐，性質上其核課期間自無法起算，自須俟其確定或可得確定核課時起算，始符實質課稅及公平課稅原則。綜上，原處分及復查、訴願決定及原確定判決並無違誤，求為判決駁回再審原告之訴。
五、本院查：㈠按原確定判決適用法規顯有錯誤者，固得以再審之訴對於確
定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。行政訴訟法第273條第1項本文但書定有明文。次按上開條款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。如係法律上歧異見解，即不得認為適用法規顯有錯誤。
㈡本件兩造之爭點為再審原告之父藍添發死亡，由再審原告及
其餘繼承人（含本件被繼承人藍黃阿梅即藍添發配偶）申報遺產稅時，列報差額分配請求權，應自遺產中扣除，為再審被告駁回。案經臺北高等行政法院及本院裁判確定後，再審被告始於98年2月2日作成重核復查決定，追認生存配偶行使差額分配請求權扣除額71,242,943元（核定71,504,374元－原核定261,431元）。其間再審原告之母藍黃阿梅於90年10月30日死亡，再審原告等於91年3月26日辦理藍黃阿梅之遺產稅申報，未列報差額分配請求權，再審被告補徵再審原告應列報其母該筆由差額分配請求權而得遺產71,242,943元之遺產稅，其核課期間，應自何時起算？㈢經查本院原確定判決已敘明依財政部98年函釋：「被繼承人
遺產稅案經行政法院判決確定應追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，其配偶於判決確定前死亡，該項屬於被繼承人配偶所有之請求權，納稅義務人應自稽徵機關就該被繼承人遺產稅案重為復查決定送達之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」乃對尚未確定或可得確定之行政爭訟夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，如因爭訟終結，就已確定或可得確定之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，其遺產稅補申報期限及核課期間起算日之解釋，核屬就稅捐稽徵法第21條、第22條關於有爭議未確定或可得確定核課遺產稅之夫妻剩餘財產差額分配請求權規定不明，而為補充解釋之行政函釋，並未違反母法之規定及法律保留原則，亦符實質課稅及公平課稅原則，依司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，自應自法規生效之日起有其適用。系爭債權於91年3月間，再審原告申報其母藍黃阿梅遺產稅時，未經申報之遺產（債權），且系爭債權是否核課，繫於再審原告之父藍添發遺產稅之申報關於差額分配請求權扣除額是否列計遺產總額，仍屬未明，至97年1月24日本院97年度裁字第790號裁定駁回再審被告之上訴，始告確定，藍添發之配偶藍黃阿梅享有差額分配請求權，即系爭債權於97年1月24日始確定屬於再審原告之母藍黃阿梅之遺產，是自當於上述確定之時起算其核課期間7年，再審被告於98年10月20日核定補徵其遺產稅21,303,380元，依上開規定與說明，並未逾越核課期間，原確定判決據以為再審原告不利之判決，核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，再審起訴意旨無非係其一己歧異法律見解，依首開說明，尚難認有適用法規顯有錯誤之再審事由。綜上，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 陳 國 成法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 1 月 2 日
書記官 莊 子 誼