最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第114號上 訴 人 陳麗生被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月18日臺北高等行政法院100年度訴字第943號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國96及97年度綜合所得稅結算申報，由被上訴人查獲漏報配偶陳金蘭其他所得分別為新臺幣（下同）18,316,698元及8,619,622元，經審理違章屬實，除歸課綜合所得總額19,308,455元及9,454,302元，補徵稅額6,825,734元及2,816,740元外，並按所漏稅額6,709,107元及2,730,959元處以0.5倍罰鍰3,354,553元及1,365,479元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以99年12月20日財北國稅法二字第0990261023號復查決定（下稱原處分）未獲變更，提起訴願及行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠陳金蘭於68年間與訴外人陳正雄等9人合夥出資購買坐落臺北市○○區○○段○○段414地號農地（下稱系爭農地），囿於89年1月27日以前，土地法第30條自耕農身分之限制，乃以陳正雄名義登記為所有權人，並信託管理該農地；84年間因整治基隆河截彎取直工程，由臺北市政府徵收上開土地，嗣於86年間由政府發還抵價地（地號為臺北市○○區○○段○○○○號，下稱系爭抵價地），仍登記於陳正雄名下，縱抵價地非農地有關限制需自耕農身分登記之原因消失，然陳正雄未按陳金蘭等出資比例分割土地，即於95年間，擅將系爭抵價地出售。95年11、12月間陳金蘭曾透過臺北市北投區調解委員會（下稱北投區調解委員會）要求返還土地，經調解同意由陳正雄按68年各出資人原始出資比例以相當金額之金錢賠償，且原投資人等登記為系爭抵價地所有權人之權利有被侵害之故，因此本件訟爭96及97年分次給付之款項，即被上訴人所謂財產請求權之行使，部分款項中含有侵權賠償之性質（喪失登記為土地所權人之權利及依法出售土地得享免納所得稅之權益），因陳金蘭若獲配應有之土地後再予出售，其所得屬所得稅法第14條第7類「財產交易所得」而可免納所得稅，故上開款項部分為填補損失。㈡本件發生於我國信託法公布前，然信託關係早為我國判例所承認，是陳金蘭與陳正雄等9人就投資農地訂定相當於契約之承諾書，顯有將土地信託登記於陳正雄名下，及委由其管理等約定之信託事實存在，陳金蘭為真正出資購地者之一，縱土地登記他人名下，但登記名義人非真實所有權人，被上訴人應依職權查明有無信託事實，然被上訴人未依職權查明本件有無信託事實、陳金蘭等人實際負擔並繳納系爭土地增值稅等相關稅負及獲配售地款乃信託關係消滅或中止而返還之財產等事證，並按公平、實質課稅原則據以核課，卻未具理由即否認本件信託關係，逕依土地法規之登記形式而作成處分，而主張土地法第43條之「絕對效力」，將之限制「登記之所有權人」範圍，顯然不當限縮法令之適用；況系爭抵價地於出售時，已核課屬特別所得稅之土地增值稅，且由陳金蘭等實際負擔，被上訴人卻仍對陳金蘭所獲配之款項，復以屬於一般所得稅之「其他所得」核課所得稅，顯形成重複課稅現象，有違所得稅法第4條第1項第16款及憲法第143條意旨，與量能課稅及公平原則相違。又陳金蘭縱有其他所得，惟上訴人對於系爭抵價地計算價值，謂陳金蘭對於系爭抵價地有請求權，其價值衡量當屬課稅之重要基礎，詎原處分係按該地86年度應領抵價地之土地公告現值計算成本，而費用則以87至95年間該抵價地已納之地價稅等作為所謂「成本及必要用」，以售地分配款即系爭土地之出售價格（時價）作為其「收入」，則其時點上以「86年應領抵價地之權利價值」毫無法令依據，且衡量收入時以時價（較高），減除成本以公告價值（較低）而計算所得，亦有違公平原則。又陳金蘭取得之財產基於信託關係之終止，受託人所為信託財產之歸還，依所得稅法第3條之3第1項第3、4款規定，不應課徵所得稅，被上訴人未釐清信託之事實，徒以其地位上非得據以主張之權利（第三人對抗權）作為准駁之理由，顯有擅自擴張法令規範之違法或援引之錯誤。㈢陳金蘭就系爭抵價地已依法繳納土地增值稅之納稅義務，對於是否應再依其他所得列入年度綜合所得稅申報，非一般納稅義務人所能知悉，不僅成本、費用計算及認定時點於稅法並無明確規範，且存在重複課徵稅負事實，是縱上訴人未於年度申報系爭款項，亦無故意過失而不應處罰鍰。又系爭所得乃財產受託人陳正雄出售系爭抵價地獲配款項，為基於信託關係終止取回信託財產，依所得稅法當免課所得稅，稅法並無規範應於年度結算申報義務，縱該分配款項被上訴人片面認定為所得或其他收入，是為稅捐推估或稽徵強權行使結果，非可歸責於納稅義務人事由，當審酌上訴人並無故意過失之責而應減免處罰。又本件屬土地法修正前關於自耕農身分之限制案件，且系爭農地乃因被徵收而自農地改為抵價地所致，況嗣後因登記名義人擅自出售，致陳金蘭等人無法再對該土地主張任何權利，故陳金蘭獲配售地價款並無使違章情節更為嚴重，當有稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3條第2項第3款之適用，而應予免罰等語，求為判決將原處分及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則略以：㈠系爭抵價地於95年間為陳正雄擅自出售，其售地價款經北投區調解委員會調解，將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原出資人出資比例或原出資者之繼承人繼承比例，於95至97年間分次分配價款，經被上訴人查獲，就上訴人之配偶取得該土地出售款，扣除86年應領抵價地之權利價值及87至95年間該抵價地已納地價稅，按出資比例10%計算其成本及費用後餘額26,936,320元，並依各年度實際受配價款比例，核定陳金蘭96、97年度其他所得18,316,698元、8,619,622元，並歸課綜合所得稅。㈡依北投區調解委員會調解筆錄、陳金蘭之說明書及陳正雄筆錄觀之，陳正雄對於系爭土地關於其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，核與信託行為有間，是渠等間應無信託契約存在，而係借名登記。況信託法於85年1月26日始頒訂公布，依該法第4條第1項規定，陳金蘭於該法公布後，未將上訴人所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，陳金蘭所獲配價款與所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款不課徵所得稅之規定無涉。又陳金蘭既未取得系爭抵價地之所有權，且系爭抵價地亦無信託登記，本件核無所得稅法第4條第1項第16款個人出售土地免納所得稅之適用；又陳金蘭所獲配價款，係以債權人身分依法向債務人陳正雄行使債權（售地價款返還請求權），核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。另系爭抵價地於95年間出售時，所繳納土地增值稅之納稅義務人為陳正雄，陳金蘭並非該土地之所有權人，是其取得系爭款項之法律上原因，自非出售土地之交易所得，而係基於債權請求權而取得之其他所得，被上訴人予以歸課上訴人綜合所得稅，並無涉及重複課稅情形。㈢系爭農地於86年間經臺北市○○○○道整治地區段徵收，並以系爭抵價地抵付補償其地價，差額地價185,982元以現金補償，該應領抵價地之權利價值為134,356,809元；依平均地權條例第54條第1項、第55條第1項及土地徵收條例第30條、第39條第1項，系爭抵價地為陳正雄於86年間取得，其取得成本為134,356,809元。則陳金蘭自86年後僅能向陳正雄就系爭抵價地按出資比例10%請求返還登記，或按出資比例10%分配其售地價款；嗣95年間陳正雄出售該土地，被上訴人乃以應領抵價地之權利價值134,356,809元（即陳正雄於86年間取得系爭抵價地之原始成本）、差額地價185,982元及87至95年間已納之地價稅2,459,374元，合計137,002,165元認列陳正雄出售系爭抵價地之成本，對陳金蘭等已屬有利。㈣系爭其他所得金額尚非微小，且事實應為上訴人所能掌握，上訴人既未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，是應注意能注意而未注意，顯有過失，合於行政罰法第7條第1項之故意過失責任。另陳正雄於86年間取得系爭抵價地已非屬農地，自無修正前土地法第30條有關農地移轉承受人資格及身分限制，95年間陳正雄將該土地出售，嗣經北投區調解委員會調解，陳金蘭按出資比例取得應分配售地價款所獲取之所得，核無修正後減免處罰標準第3條第2項第3款之適用；至他案「陳淑芬」罰鍰處分部分，因被上訴人作成處分後，嗣減免處罰標準增修第3條第2項第3款免罰規定，認被上訴人有重新審酌必要而將原處分撤銷，而非得逕認為免罰，又被上訴人業已考量上訴人之違章程度，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰金額或倍數參考表）按所漏稅額處0.5倍罰鍰並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠依陳金蘭與陳正雄等9人於68年5月12日所簽訂之承諾書（下稱系爭承諾書）所載「……本人（按陳正雄）與陳德明等9名，共同承購土地，因權利狀登記本人名下，其餘共有人，持份、權利、義務，詳載左列，以資佐證。……本筆土地如欲變更處理，變更、出租、出售、使用等及其他異動者，必須經由共同持份人，超過半數以上同意者方能處理之，包括權利狀登記人在內不得擅自處理……」，其中並未約定委託人（即陳金蘭等人）授與受託人（即系爭農地登記名義人陳正雄）超過經濟目的之權利，亦未載明其經濟目的類型及受託人僅能於經濟目的範圍內行使權利之法律行為類型；更未於85年信託法制定公布後，依該法第4條第1項依法登記，故不得對抗含被上訴人在內之第三人，因此系爭承諾書僅是陳金蘭等人約定，將經登記土地之財產，以陳正雄為登記名義人之無名之借名登記契約（或借名契約），而非信託關係（契約）；況查系爭承諾書所載土地，於86年間經臺北市政府徵收，另行發給抵價地，而該抵價地已非農地，並無「自耕能力始能登記」之限制，縱認系爭承諾書為信託關係，亦因信託標的由農地變更為非農地而目的已達成而終止，且縱有信託關係，然因未經登記，是陳金蘭非所得稅法第4條之土地所有權人，亦不符免徵所得稅之法定要件。又陳金蘭無論是依借名契約或信託關係，亦僅有終止契約向陳正雄請求返還土地之「債權請求權」，或於該土地出售時請求分配出售土地價金之債權請求權，本件既係按借名登記等契約法律關係取得訟爭金額，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，當應依法課徵所得稅。此外，土地交易所得依法本應課稅，然基於立法政策考量，始明文規定免稅，是本件既非課稅要件成立與否之問題，其爭點乃是否合於法律所定之免稅要件，自應優先適用免稅之法律規定，並無適用實質課稅之餘地。㈡陳金蘭既非系爭抵價地所有權人，依法並無繳納土地增值稅義務，嗣後縱有依系爭承諾書內部約定分擔增值稅之事實，亦屬其與登記所有權人內部借名契約間之關係；與上訴人之配偶自陳正雄處取得系爭土地比例分配之出售款，為基於債權之實行結果，應依法課徵所得稅間，二者不但課稅對象不同，課稅標的亦有異，並無「重複課稅」問題。且按所得稅法第14條第1項第10類規定，此項之其他所得，得減除成本及必要費用，故上訴人確有本項所得之成本或費用，自得向被上訴人提出加以扣除，不致使該款納稅義務人負擔過重或不合理之稅負，足見該項規定已審酌比例原則，被上訴人據此課徵所得稅，自難認有違比例原則。㈢又上訴人並未提出68年購入系爭農地之實際成本，而該農地於86年間經臺北市政府依法徵收後，除以系爭抵價地抵付補償其地價而該抵價地之權利價值為134,356,809元，另尚有現金補償差額地價185,982元，故系爭抵價地於抵付補償其地價部分則以現金補償，該應領抵價地之權利於86年間之價值至少為134,356,809元（尚應加計現金補償部分）。95年間陳正雄將系爭抵價地出售，被上訴人以陳金蘭等人無法提出該地實際購入成本，而經陳金蘭等人同意以86年領回抵價地之公告現值及已納地價稅為成本，乃以應領抵價地之權利價值134,356,809元（即陳正雄於86年間取得系爭抵價地之原始成本）、差額地價185,982元及陳正雄已付87至95年間已納系爭抵價地地價稅2,459,374元，合計137,002,165元認列陳正雄出售該土地之成本，相較於陳金蘭等人於68年間取得系爭農地之成本，顯對上訴人有利。被上訴人遂依上開調解筆錄，依系爭抵價地比例10%計算其成本及費用後，認上訴人所得為26,936,320元，並按96及97年度受配價款比例（68%及32%），核定各年度實現之其他所得18,316,698元及8,619,622元，合於所得稅法第14條第1項第10類規定。㈣上訴人96、97年度漏報陳金蘭其他所高達18,316,698元、8,619,622元，而上開所得事實為上訴人所能掌握，上訴人既未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，其應注意能注意而未注意，顯有過失，符合行政罰法第7條第1項之過失責任，故原處分依裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額6,709,107元、2,730,959元處
0.5倍罰鍰3,354,553元、1,365,479元，業已考量上訴人之違章程度、違章金額、應受責難程度、所生影響及違反所得稅法誠實申報之義務等，且在法定罰鍰倍數2倍以下之罰鍰，並無違法。又陳正雄於86年間取得系爭抵價地，既屬建地而非農地，自無農地須移轉予具自耕能力人之限制，且該地自86年間即可移轉共有，核與財政部100年5月27日修正公布之減免處罰標準第3條第2項第3款規定不符，況該條款之增訂並非裁罰法令之變更，故上訴人自不得主張免罰，上訴人援引系爭抵價地其他分配土地價金所得人「陳淑芬」訴願案，實係誤解該案係要求原處分機關重為審酌而另為處分而非免罰，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：陳正雄擅自出售系爭抵價地，違反系爭承諾書約定，然原判決對陳金蘭等取得系爭抵價地之法律關係為何及陳金蘭究依何法律關係獲配系爭款項並未敍明，即逕認債權業已實現而無所得稅法第4條第1項第16款土地交易免納所得稅規定之適用，率認應屬同法第14條第1項第10類之其他所得而據以課稅，有違租稅法律主義及實質課稅原則，自有判決適用法規不當及不備理由之違法。又系爭抵價地乃因政府辦理徵收而重新分配抵價土地所致，雖共有之土地由農地變為建地，惟陳金蘭與其他共有權人對系爭抵價地得主張之法律關係並無變更，仍與68年共有農地之情形同，並未增加違章情形，詎原審無視於此，未予類推適用修正後減免處罰標準第3條第2項第3款免罰規定，有違平等原則，其判決亦有適用法規不當之違誤。此外，原審一方面認陳金蘭等人於68年間共同購買農地時所簽訂之系爭承諾書，其約定之效力及當事人間權利義務仍延續存在於系爭抵價地，卻又否認陳德明得按購買農地事實而具有實質財產所有權存在，得依照仍視為「農地」之情形而為認定，其判決顯有理由矛盾之違誤等語。
六、本院查：
(一)按「（第1項）左列各種所得，免納所得稅：……個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第4條第1項第16款、第14條第1項第10類、第71條第1項及現行同法第110條第1項定有明文。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」民法第758條、第760條定有明文。又按「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第43條亦定有明文。復按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現行法修正為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」經財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部84年7月5日函釋）在案。查上揭函釋，乃財政部基於職權，就行為時所得稅法第14條所定所得種類之認定所為之釋示，並未逾越法律規定，亦未違反法律保留原則，自得援用。
(二)查原判決以上訴人之配偶陳金蘭與案外人陳正雄等9人於68年間共同出資購買系爭農地（當時農地登記以自耕農為限），故以陳正雄名義辦理登記為系爭農地之所有權人，而系爭農地復於86年間，經臺北市政府徵收，而以系爭抵價地抵付，仍登記陳正雄名下，茲依上訴人之配偶與陳正雄等人間所立系爭承諾書，並未約定委託人（即上訴人之配偶等人）授與受託人（即系爭農地登記名義人陳正雄）超過經濟目的之權利，亦未載明其經濟目的為何，及受託人僅能在上開經濟目的範違圍內行使權利之何種法律行為；更未於85年信託法制定公布後，依信託法第4條第1項依法登記，故不得對抗包括被上訴人在內之第三人，故認系爭承諾書之約定，將登記土地之財產，以陳正雄為登記名義人之無名之借名登記契約（或借名契約），並非信託關係（契約）；況系爭農地於86年間經臺北市政府徵收，另新發給抵價地，系爭抵價地已非農地，並無「自耕能力始能登記」之限制；因認縱系爭承諾書為信託關係，亦因信託標的由農地變更為非農地而目的已達成而終止。又查租稅事實因法律規定而有不同之效果，當事人亦明知租稅事實業經法律明定其效力，自不能以當事人主觀上之目的與法律規定效力不同，遽以實質課稅原則即認應以當事人主觀意圖為課稅基礎，置法律規定於不顧。而不動產權利之認定依民法第758條、土地法第43條規定乃以登記為準，因此系爭抵價地既登記於陳正雄名下，僅陳正雄取得所有權，上訴人之配偶僅取得向陳正雄請求返還該土地移轉登記之權或分配系爭抵價地買賣價金之權（均為債權請求權）。復查所得稅法第14條第1項第10類定之其他所得，得減除成本及必要費用，因此上訴人確有本項所得之成本或費用，自得向被上訴人提出加以扣除，不致使該款納稅義務人負擔過重或不合理之稅負等語。可知原審經調查證據及斟酌全案辯論意旨，認定系爭承諾書為無名之借名契約或借名契約，又縱認有信託關係（非信託法上之信託契約），亦未經登記，是上訴人之配偶對陳正雄自有終止契約返還土地出售後所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之債權請求權，因此上訴人之配偶就本件訟爭金額，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應依法課徵所得稅；且依所得稅法第4條第1項第16款規定，乃指土地所有權人將其土地出售他人而言，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。是原判決敍明上訴人之配偶與訴外人陳正雄等9人，68年間共同出資購買系爭農地，所有權人為陳正雄，並非上訴人之配偶，上訴人之配偶按渠等投資比例，取得其應分得之系爭款項，為向陳正雄主張出售土地利得之請求權之間接取得，符合所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，並無所得稅法第4條第1項第16款規定之適用，核無違誤，查無違反租稅法律主義及實質課稅原則。上訴意旨指摘原判決適用法規不當、未進行實質認定，僅泛論應適用之法律關係，有判決不備理由之違背法令云云，顯不足採。至依財政部84年7月5日函釋意旨，乃釋示納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶（即取得該農地之物權）前，出售予第三者，直接由原地主變更所有權為第三者，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現行修正為第10類）之其他所得。至上揭函釋中所稱「旋即出售」，意表「之後出售」之意，該出售期間之長短核非該函釋之重點，上訴人主張其本件情形為經歷20餘年時間始遭陳正售擅自出賣系爭抵價地，與上揭函釋情形有別，應無適用之餘地云云，顯係誤解上揭函釋意旨，亦不足採。
(三)次查上訴人之配偶與訴外人陳正雄等，雖於68年間購買系爭農地，惟嗣由臺北市政府徵收，於86年間由陳正雄取得之系爭抵價地抵付，該地目為建地，因非屬農地，自無農地須移轉予具自耕能力者之限制，是衡情系爭抵價地於86年間之後即可移轉共有，則上訴人此情形自與上揭財政部100年5月27日修正公布之減免處罰標準第3條第2項第3款規定免予處罰之情形不符。原判決就上訴人此項主張不可採之理由，業已斟酌調查證據結果並詳述其所得心證之理由，核無違誤。且按所謂「類推適用」，係就法律規定之事項，比附援引與其性質類似之規定，加以適用，為基於平等原則及社會通念予以填補法律漏洞的方法，乃指違反法律規範計劃、意旨之不完整性，法律所未規定者，並非當然構成法律漏洞，端視其是否違反法律規範意旨、計劃及立法者是否有意沉默而定，倘無法律漏洞，自不生類推適用之問題。查上揭修正後減免處罰標準第3條第2項第3款之規定意旨，無非係因受限土地法令管理形成農地借名登記關係，因土地法在89年1月26日修正已刪除第30條之規定，亦即在該法修正之前，移轉登記必須有自耕農身分才能作移轉之限制者為範圍；於農地開放自由買賣後，實際出資者未向登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將農地移轉予第三人所獲取之所得，即不得適用所得稅法第4條第1項第16款免稅規定，考量係受限於農地管制政策下之背景產物，乃立法特予補稅免罰。非謂所有借名關係下之土地，不論是否農地，均得依該條款規範意旨而一律補稅免罰。是以非農地形成之借名登記關係，應非在上揭免罰規定涵攝範圍內。查系爭農地，於86年間由政府發還抵價地，而系爭抵價地並非農地，自86年起已不受當時農地政策管制，無移轉之限制，可自由移歸為上訴人配偶等共有，與上揭免罰標準所規定者係指受限農地政策管制，客觀上需借名登記於自耕農之情形有別，且上揭免罰規定立法意旨明確不存在法律漏洞，自無比附援引之餘地。上訴人指摘原判決未予類推適用修正後減免處罰標準第3條第2項第3款免罰規定，有違平等原則，其判決亦有適用法規不當之違誤云云，亦屬誤解，均不足採。
(四)又所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由矛盾情事，上訴人據此指摘原判決違背法令，亦有未洽，併敍明之。
(五)綜上所述，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違誤，並無所謂原判決有違背法令情形；此外，上訴人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決有適用法規不當或判決不備理由等，均無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 9 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 許 瑞 助法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 9 日
書記官 邱 彰 德