最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第116號再 審原 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑再 審被 告 張龍憲訴訟代理人 卓隆燁上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國100年6月30日本院100年度判字第1139號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審被告民國91、92年度綜合所得稅結算申報，經再審原告分別核定綜合所得總額為新臺幣（下同）15,935,722元、7,996,444元，淨額為15,308,613元、7,605,805元，補徵稅額4,480,789元、1,762,364元，並按漏稅額分別處以0.2倍罰鍰計896,100元、352,400元。再審被告對再審原告核定其91、92年度取自安侯建業會計師事務所（下稱安侯建業事務所）退職所得分別為15,213,615元、7,281,808元及罰鍰896,100元、352,400元不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以96年度訴字第832號判決：訴願決定及原處分關於核定再審被告91年度綜合所得稅其所得總額超過15,830,722元（所得淨額15,203,613元、補徵應納稅額4,453,789元）部分及91年度罰鍰部分，均撤銷；再審被告其餘之訴駁回。再審被告仍不服，乃向本院提起上訴，經本院98年度判字第1468號判決將原判決關於92年度罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，發回原審法院審理。經原審法院另為判決訴願決定、原處分（含復查決定）關於92年度綜合所得稅罰鍰部分均撤銷。再審原告不服，提起上訴，經本院以100年度判字第1139號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告仍不服，遂提起本件再審之訴。
二、本件再審原告對於原確定判決依行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，提起本件再審之訴。其指摘原確定判決「適用法規顯有錯誤」之內容略以：
㈠本件再審被告於89年9月30日退休，安侯建業事務所分年應
於92年度給付之退職金為7,931,808元，給付時減除退職所得免稅額650,000元後之金額7,281,808元列報扣繳憑單，其退休金之計算係依原安侯建業事務所86年8月25日公布之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第4條及第7條之規定計算，得支領退休金。系爭退職金屬勞務所得性質，依所得稅法第8條第3款規定屬中華民國來源所得，故應報繳綜合所得稅，惟再審被告就系爭退職金部分並未報繳一節，已經本院98年度判字第1468號判決駁回再審被告之上訴確定在案。㈡依本院98年度判字第1468號判決確定之事實，安侯建業事務
所出具之扣繳憑單，係列載其92年度給付再審被告之退職金扣除免稅額後之金額即7,281,808元，益見再審被告就系爭退職金屬中華民國來源所得，應於綜合所得稅結算申報時報繳，並無不能注意情事，自不得再以其屬不同法律見解，而謂其未依規定報繳所得稅，係無過失。
㈢另再審被告於92年度綜合所得稅結算申報書之退職所得欄位
列報收入額7,281,808元、必要費用成本7,281,808元，註記：「係由KPMG國際總部補貼支應(贈與)之國外所得，依法免稅應予減除。」等字樣，主要是說明再審被告89年9月30日從安侯建業事務所退職得領之退職金因係國外給付，非屬中華華民國來源所得。上述「申報說明」未揭露系爭退職金非屬KPMG國際總部對再審被告為退休金給付之事實，自不得僅因申報說明有記載系爭退職金之事實，即謂已充分揭露。況再審被告有系爭退職金所得之事實，已經安侯建業事務所開立之扣繳憑單揭露之。故原確定判決以再審被告已以上述申報說明充分揭露，並無隱匿取得所得之事實，無違反誠實義務，認無過失，不應處罰，顯與現行法規相違背。
㈣本件再審被告漏報退職所得已如前述，從納稅義務人應自行
及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。
㈤又相同案情之陳美珠案，業經本院100年度判字第332號判決駁回等語。
三、再審被告則以：㈠原確定判決以原審法院99年度訴更一字第1號判決，依再審
被告於92年度綜合所得稅結算申報書中特別註明「退職所得」之註，認定再審被告在報繳之時點已經充分揭露取得所得之事實，在自動報繳之稅制下，自無違反誠實義務，而無過失，不應受罰。故原審法院99年度訴更一字第1號判決其認事用法並無違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令之情形。因此，本件純屬再審原告對於該稅捐客體在自動報繳之稅制下，於報繳之時點是否充分揭露取得所得之法律屬性見解之歧異，依改制前行政法院61年裁字第153號判例及62年判字第610號判例，要難謂為適用法規錯誤。
㈡關於再審原告再審主張再審被告未盡所得稅法第71條第1項
自動結算報繳之行政法上義務，顯有過失等等（原確定判決理由七、㈢參照），原確定判決業於理由七、㈣陳明，再審原告仍執前詞，對於業經原確定判決詳予論述之事由，再為再審之理由，應無足採。
㈢另再審原告援引本院100年度訴字第332號判決並非判例，對
本件無拘束力，要無比附援引餘地等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院按：㈠本件再審爭點之確定：
⒈按再審原告是以本院原確定判決為再審對象，主張行政訴
訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」再審事由，提起本件再審之訴。
⒉而再審原告認為上開確定判決具有「適用法規顯有錯誤」之再審事由，其論述理由則可分述如下：
⑴訴訟兩造所不爭執之客觀事實：
①再審被告就其92年度個人綜合所得稅之報繳，曾在申
報時於申報書中列明7,281,808元之退職所得金額，但認為該等所得非屬中華民國來源所得，而不將之計入課稅所得範圍內，而在此認知基礎下報繳當期之個人綜合所得稅。
②再審原告認定上開所得為再審被告之中華民國來源所
得，而將之列入其92年度之課稅所得範圍內，並以再審被告有漏稅之故意過失，對之補稅及處罰。③而上開漏稅罰部分經事實審法院以「再審被告並無違
反誠實義務，不構成漏稅」為由，撤銷再審原告作成之裁罰處分，並經本院原確定判決（即本案再審對象）予以維持。
⑵再審原告則認本院前確定判決在法律適用上有「顯有錯誤」情事者，其具體理由則是：
①再審被告為會計師，應該明瞭上開退職所得雖係國外
之KPMG總部所支付，但其對價性表現在「再審被告在本國地區長期提供會計服務後因退休所生之報償」，依所得稅法第8條第3款之規定，為不折不扣之中華民國來源所得，其稱上開所得為「非中華民國所得」，顯有過失。
②又從申報時誠實義務之踐行而言，基於以下之理由，
再審被告亦未盡到完整之誠實揭露義務，仍有誠實義務之違反。
A.再審被告在申報書中僅註記「係由KPMG國際總部補貼支應（贈與）之國外所得，依法免稅應予減除」等字樣。但再審被告此項所得之取得已因安侯建業事務所開立扣繳憑單而被揭露，實不需在申報所得時重複揭露。
B.且查：KPMG國際總部是依合併協議書，對再審被告依原來安侯建業事務所設立之退休辦法計算而應得退休金額，予以補貼，且以60,000,000元為限。是依合併協議書之約定，明顯可見KPMG是對再審原告依約應得之中華民國來源退職所得為實際給付。但再審被告卻曲解同時隱藏上開具體約定，顯有沒有盡到完整之誠實義務。
㈡本院對再審爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈首先必須說明，行政罰上違章行為之判定，可以借用刑事
法上犯罪事實之判斷體系，依序以「構成要件該當」、「行為客觀違法」與「行為人主觀有責」來架構。而以上判斷體系對執法實務上最大之協助即是節約法院之判斷成本。簡言之，如果一個行為與違章規範之構成要件不該當，或形式上該當違章規範構成要件，但客觀上不具違法性，即無庸再判斷主觀歸責要件之有無。從以上之法理言之，本案中只要再審被告之申報行為沒有違反客觀存在之誠實義務，即與違章規範之構成要件不該當，自無再討論其主觀上有無故意或過失之歸責事由存在。
⒉而稅捐法上誠實義務之具體內容，立法者固然有形成空間
，但若立法者沒有明確之規範，則誠實義務之內容就應僅限制在「客觀事實之揭露」，而不及於「對客觀事實之稅捐法定性」。事實上對所得稅報繳過程中納稅義務人應盡之誠實義務內容，稅捐主管機關始終未預為立法通案規範，豈能在發生個案爭議時，再任意課予人民「為法律定性」之作為義務。因此在本案中再審被告之誠實作為義務就僅限於揭露「有爭議、但其依其所信、不應列入課稅所得」之系爭退職所得7,281,808元即可，剩下之法律爭議及定性分析過程，實不在客觀誠實義務之揭露範圍內。
⒊事實上在「已有扣繳憑單開立、稅捐機關因此掌握特定所
得」之情況下，仍要求納稅義務人主動申報，是否有違「比例原則」，本來即有討論空間（此時以其因此延後繳納稅款而課以怠報金或遲延利息，已足充分、完整制裁此等遲延繳稅之違章事實）。何況在本案中再審被告確有申報事實存在，豈能因此而導出「因為有扣繳憑單之存在，再審被告有無申報即不具重要性，所以有申報仍然違反誠實義務」之悖論。
⒋至於再審意旨引用本院100年度判字第332號確定判決之法
律見解，認為本案情形再審被告仍有違反誠實義務，然而該確定判決所持核屬個案見解，即使與本案再審對象見解有所歧異，依上開法理所示，仍不得據為指摘「原確定判決適用法規顯有錯誤」之正當基礎。
㈢總結以上所述，本件再審原告提起之再審之訴，明顯無法通
過「適用法規顯有錯誤」之審查門檻，是其本件再審之訴顯無再審理由，勿庸進入全面重複審理程序，即應先予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 10 日
書記官 葛 雅 慎