最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第121號上 訴 人 張連和被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 蕭樹村上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年8月31日高雄高等行政法院100年度訴字第227號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國94年8月1日以買賣為由將其所有坐落臺南市歸仁區（99年12月25日縣市合併改制前為臺南縣歸仁鄉0000000段3小段1274、1275及1276地號等3筆土地（下稱系爭土地），無償移轉登記予其姪女即訴外人張凱菁。案經被上訴人查獲認定上訴人係將系爭土地贈與張凱菁，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項及第24條規定，按系爭土地贈與日公告現值核定本次贈與總額新臺幣（下同）7,020,300元，加計前次贈與額151,500元，核定上訴人94年度贈與總額7,171,800元，贈與淨額6,171,800元，除補徵稅額743,078元外，並按應納稅額處以1倍之罰鍰計743,000元（計至百元止）。
上訴人不服，申請復查結果，罰鍰變更為371,539元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭土地為其胞弟張連輝所有而登記於上訴人名下，上訴人於返還系爭土地所有權時，經張連輝指定登記於女兒張凱菁名下，上訴人乃以買賣為原因將系爭土地移轉予張凱菁，惟因未能舉出支付買賣價金之證明，經被上訴人認定為係上訴人贈與予張凱菁。而嗣後上訴人已與張凱菁成立調解，將系爭土地所有權移轉之法律行為撤銷（解除），並同意將系爭土地之所有權回復為上訴人名義，顯見本件贈與稅之課稅標的已因解除而自始不存在，被上訴人對上訴人課徵贈與稅顯係違法。且系爭土地由上訴人移轉所有權予張凱菁，實係張連輝將原登記在上訴人名下之系爭土地更改為借用張凱菁名義而為登記，實屬消極信託，而非屬贈與。縱認本件係贈與行為，亦應認係張連輝將系爭土地所有權贈與予張凱菁，而非上訴人贈與予張凱菁，則該贈與稅之納稅義務人並非上訴人，其對上訴人課徵贈與稅顯不合法。而本件之罰鍰處分未先踐行必要通知程序，即逕予處罰，該罰鍰處分顯於法有違等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：依張凱菁提供之協議書內容觀之，張連輝於張老福死亡時應有自耕能力，可自為農地之繼承登記，上訴人主張張連輝未具農民身分，須藉兄長名義登記云云，殊無可採。況張老福於78年2月2日死亡，而土地登記簿記載，系爭土地係上訴人於67年1月18日向陳萬生買賣取得，非如其所稱係繼承取得。張凱菁之說明既不足採信，其以買賣名義自上訴人取得系爭土地，因未能提示支付價款之證明，為無償取得，原處分並無違誤，復查決定予以維持，亦無不合。另上訴人無償贈與系爭土地予張凱菁時，即符合應課徵贈與稅之規定，租稅債權成立，縱嗣後上訴人與張凱菁透過調解，將土地所有權回復登記予上訴人，因非該契約自始存在之瑕疵，本件課稅要素並不因此溯及喪失等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人於94年8月1日將系爭土地以買賣為原因移轉登記予張凱菁，經被上訴人通知上訴人及張凱菁提示買賣合約書及收付價款等相關證明文件以說明系爭土地之資金來源供核。張凱菁於96年6月25日繕具回覆函略以，系爭土地為農業用地，係其祖父張老福生前對於子女及長孫共8人之遺言分配，張連輝（張凱菁之父）分得系爭土地，本應以張連輝名義登記，惟因張老福過世當時礙於法令規定，農地不能移轉登記予非農民身分之繼承人，故暫借上訴人（張連輝之兄）名義登記；系爭土地實際係祖父張老福遺言留給張連輝之土地，再贈與張凱菁，依相關法令規定，系爭土地贈與符合民法第1138條規定之繼承人，且繼續作農業使用者，可免計入贈與總額課徵贈與稅等情，並檢附遺產分配協議書及農業用地作農業使用證明書供核。惟被上訴人審核結果，以依據張凱菁提供之協議書記載，包含系爭土地在內等19筆土地係張老福陸續買受所得，為日後遺產繼承節稅起見，決定以子女中有自耕能力之上訴人、張連進、張連輝等人名義登記等，可證張連輝於張老福死亡時應有「自耕能力」，而可自為農地之繼承登記，是上訴人主張張連輝未具農民身分，須藉上訴人名義登記乙節，尚無可採。又協議書另載前揭土地應均分為8等分，除由子女張連生、上訴人、張連進、張連輝、張連春、張連發、張美及依習俗贈與長孫張程翔各1/8，惟並未檢附分配表，無法得知實際分配內容，難以佐證渠等8人有平均繼承張老福之遺產，且該協議書僅張連生、上訴人、張連進、張連輝、張連春、張連發簽名，未見張美、張程翔具名，與協議書第4點載「本協議書1式8份，經簽章後各執為憑。」亦不符。
(二)張老福係於78年2月2日死亡，依土地登記簿記載系爭土地（重劃前為媽祖廟段2076、2077、2078地號）為上訴人於67年1月18日向陳萬生買賣取得，並非繼承取得，則張凱菁之說明並不足採信。且系爭土地自67年1月18日以買賣為原因而登記為上訴人起，迄94年間移轉予張凱菁為止，長達27年有餘，均未見張連輝有請求登記回其名下之情事，甚難想像。是上訴人所主張之本件應屬張連輝借用張凱菁名義而為登記之消極信託云云，除與土地登記簿之記載不符外，亦與經驗法則有違。被上訴人以其調查結果，認上訴人係無償贈與系爭土地予張凱菁，並以張凱菁並非係上訴人民法第1138條所定之合法繼承人，自無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之事由，認上訴人將系爭土地無償移轉登記予張凱菁，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與情事，按系爭土地贈與日公告現值核定本次贈與總額為7,020,300元，加計前次贈與額151,500元，核定上訴人94年度贈與總額7,171,800元，贈與淨額6,171,800元，應補徵稅額743,078元，並無不合。另贈與稅係就贈與行為成立當時之要件事實予以徵免，且稅捐之課徵本於行政法之公益性，並顧及租稅安定性，為避免贈與人心存僥倖、取巧投機及破壞誠實自動申報制度，除有特殊情形外，不應因雙方任意解除贈與契約、取回原贈與標的，而准予免課徵贈與稅或退還已納之贈與稅。上訴人與張凱菁雖於97年7月18日經臺南市歸仁區公所調解委員會調解，撤銷系爭買賣契約，並回復上訴人為系爭土地所有權人登記，然渠等之行為，係為被上訴人處分日（97年6月18日）後所為，則上訴人解除系爭贈與行為，並將系爭土地回復登記於上訴人名義下，顯係事後之彌縫行為，核其對原已發生之贈與稅成立要件，自不生影響。
(三)被上訴人依查得資料以上訴人於94年8月1日將系爭土地無償移轉登記予張凱菁，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，乃按同法第24條及第44條核定應納稅額處1倍之罰鍰計743,000元；嗣復查決定以上訴人未辦理贈與稅申報之違章事證明確，即應受罰，經依稅捐稽徵法第48條之3及98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考倍數，變更改處應納稅額
0.5倍之罰鍰計371,539元等情，核屬被上訴人係已考量上訴人違章程度所為適切之裁罰，並無不當。又被上訴人係以上訴人將系爭土地移轉登記予張凱菁，未能提示價款收付之證明，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，而核定補徵系爭贈與稅，並非同法第5條規定之以贈與論案件，自無財政部76年5月6日臺財稅第0000000號函釋，稽徵機關應先通知其於10日內申報之適用。從而，上訴人之主張均無可採。被上訴人以系爭土地贈與日公告現值核定本次贈與7,020,300元，加計前次贈與151,500元，核定上訴人94年度贈與總額7,171,800元，除補徵贈與稅額743,078元外，並按應納稅額處以1倍罰鍰計743,000元(計至百元止)；復查決定則將罰鍰變為371,359元，洵無不合。訴願決定遞予維持本稅及罰鍰之核定，亦無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」「左列各款不計入贈與總額︰五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項、第10條第1項、第3項及第20條第1項第5款分別定有明文。
又當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何原因而移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅賦核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容之舉證應盡協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」自明。再者，有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，是稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且關於課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關亦未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之課稅事實資料自不若當事人方便，而當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，準此，倘當事人不履行納稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當之事證，諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，而為課稅事實之認定，即難謂於法有違。
(二)復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。本件原審本於職權調查證據後，認定：系爭土地原非屬張連輝所有，亦非借名登記於上訴人名下，則自無由張連輝指示上訴人，將系爭土地所有權移轉予張凱菁之可言，上訴人無償將系爭土地所有權移轉予張凱菁，自屬贈與等情。經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則。上訴意旨稱：系爭農地原來屬張連輝所有而借名登記在上訴人名下，上訴人依張連輝之指示將系爭農地之所有權移轉予張凱菁，非屬贈與云云，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。
(三)又贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約既已生效，且已履行完畢，贈與稅捐債務即為成立，贈與人即負有繳納贈與稅之義務，縱令嗣後經雙方合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵。本件上訴人將系爭土地於94年8月1日無償移轉登記予訴外人張凱菁，其贈與契約已然生效，租稅債務即為成立，縱嗣後上訴人與張凱菁透過調解，將土地所有權回復登記予上訴人，因非該契約自始存在之瑕疵，本件課稅要素並不因此溯及喪失。故上訴意旨稱：上訴人與張凱菁業已撤銷系爭買賣契約，並回復上訴人為系爭土地所有權云云，以此指摘原判決違法，亦不可採。又上訴人與張凱菁並非二親等親屬，核非二親等親屬間之買賣，本件被上訴人係以上訴人將系爭土地移轉登記予張凱菁，未能提示價款收付之證明，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，而核定補徵系爭贈與稅，並非同法第5條規定之以贈與論案件，自無財政部76年5月6日臺財稅第0000000號函釋，稽徵機關應先通知其於10日內申報之適用。上訴人主張其為同法第5條規定之以贈與論案件云云，亦無可採。
(四)所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原審本於職權調查證據後，駁回上訴人之訴，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，經核尚無判決理由不備及理由矛盾之違法。
(五)綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 9 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 9 日
書記官 彭 秀 玲