最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第123號上 訴 人 陳秀琴被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年6月30日臺北高等行政法院100年度簡字第78號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。關於上訴人是否有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，核所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴，合先敘明。
二、訴外人江正義所有坐落新北市○○區○○○段新社田寮小段
190、373、408地號等3筆土地（下稱系爭土地），前經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）民事執行處（下稱臺北地院民執處；訴願決定誤植為「臺灣板橋地方法院」，逕予更正）執行拍賣，於民國85年7月24日由訴外人王振明拍定取得，被上訴人（原為臺北縣政府稅捐稽徵處99年12月25日改制為新北市政府稅捐稽徵處）所屬瑞芳分處（下稱瑞芳稅稽分處）依臺北地院民執處函請核算應課徵之土地增值稅，按一般用地稅率分別計徵62,137元、244,049元、91,928元，並於85年8月2日以北縣稅瑞二字第7100號函（下稱瑞芳稅稽分處85年8月2日函）請臺北地院代為扣繳。迨99年8月2日，上訴人以其為系爭土地原所有權人江正義之債權人身分，向瑞芳稅稽分處申請將系爭土地改按行為時土地稅法第39條之2規定，作成免徵土地增值稅處分，並退還溢繳稅款。經被上訴人於99年8月17日以原處分予以否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭訴願決定不予受理，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
三、上訴人起訴主張：(一)上訴人以被上訴人於系爭土地遭拍賣時，未正確適用行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2規定，致納稅義務人江正義溢繳稅額，為求退稅後之分配，申請被上訴人履行稅捐稽徵法第28條第2項之義務遭拒，經訴願程序後，提出撤銷及課予義務訴訟，以保護其利益，於法有據。(二)系爭土地為農業用地並作農業使用，一直以田賦課徵，若其移轉與自行耕作之農民繼續耕作，且合於所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民申請，故系爭土地於拍賣移轉時，當然發生免稅效果。被上訴人依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人江正義溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應就系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予上訴人。
四、被上訴人則以：(一)系爭土地之移轉，肇因於系爭執行事件之拍賣，債務人（即系爭土地原所有人江正義）及債權人（即上訴人）並未於該強制執行事件執行程序中，聲明異議或不服，亦未就執行分配表提起異議之訴，遂經執行分配完畢確定在案。是系爭土地增值稅之課稅處分既因執行分配完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該課稅處分之納稅義務人江正義，抑或任何第三人均不得任意再為爭執甚明。(二)系爭土地增值稅之免徵，仍應由債務人或拍定人檢附相關文件，向稅捐稽徵機關提出申請，上訴人主張稽徵機關不待人民申請，即應依職權為免徵土地增值稅之處分，顯屬誤解法令。本件因系爭土地原所有權人及拍定人均未向瑞芳稅稽分處提出免徵土地增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，致該分處無從憑以核定，遂按一般用地稅率核算土地增值稅共計398,114元。本件非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：
(一)系爭土地原所有權人為江正義（即債務人），亦為系爭土地增值稅之納稅義務人；而系爭土地之移轉，肇因於法院（臺北地院民執處強制執行事件）之拍賣，瑞芳稅稽分處依臺北地院民執處函請核算應課徵之土地增值稅，按一般用地稅率分別計徵62,137元、244,049元、91,928元，並以瑞芳稅稽分處85年8月2日函請臺北地院代為扣繳，因未經江正義聲明異議或不服或另有所主張，而經拍定執行分配在案。是系爭土地增值稅之課稅處分既因臺北地院民執處執行分配完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人江正義，抑或任何第三人均不得任意再事爭執甚明。故被上訴人受臺北地院囑託核算系爭應課徵之土地增值稅，並據此委託臺北地院民執處代為扣繳，是債務人江正義縱對查定金額有意見或欲申請更正，亦應向臺北地院民執處聲明異議或就執行分配表提起異議之訴，尚不得向被上訴人直接請求；況上訴人既係該執行事件之債權人，於接獲法院執行分配表時，亦可直接循訴訟途徑救濟，惟上訴人及江正義當時並未聲明異議或提起任何分配表異議之訴，自堪認被上訴人所稱瑞芳稅稽分處當時所為稅捐核定並無違誤等語，即屬可採。第以系爭土地經臺北地院民執處強制執行拍賣，於85年7月24日由王振明拍定取得，並經臺北地院民執處作成分配表分配完畢，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。而於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。且徵之本院80年6月份庭長評事聯席會議決議意旨，本件上訴人之請求既僅係促使被上訴人注意而已，尚無代位行使權，並非屬於「依法申請之案件」，被上訴人對上訴人並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，上訴人亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。是上訴人起訴請求被上訴人應作成系爭土地應免徵土地增值稅之行政處分，並應據以辦理退稅，顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件，自應予以駁回。
(二)系爭土地增值稅之免徵，仍應由債務人（系爭土地原所有權人）或拍定人（系爭土地承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（土地稅法施行細則第58條；平均地權條例施行細則第62條）規定之文件，向稅捐稽徵機關提出申請。上訴人主張稽徵機關不待人民申請，即應依職權為免徵土地增值稅之處分，顯屬誤解法令。本件稽徵機關瑞芳稅稽分處於受執行法院囑託核定土地增值稅額時，因債務人江正義及拍定人王振明均未依行為時農業發展條例第27條規定，向瑞芳稅稽分處提出免徵土地增值稅之申請，且於執行法院拍賣時亦未檢附免徵土地增值稅之證明文件，致瑞芳稅稽分處無從依法憑以核定免徵土地增值稅，遂按一般應稅土地核課土地增值稅，自難認被上訴人有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，與稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不符。故債務人江正義本身既不得於事後據以主張本件應適用土地稅法第39條之2第1項規定，被上訴人應為免徵土地增值稅處分並退還溢繳稅款，代位之上訴人自更無該權利可言。從而上訴人起訴請求被上訴人應作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予上訴人等項，所提撤銷訴訟及課予義務訴訟，顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件，所訴之事實，亦屬無訴之利益，在法律上顯無理由等詞，為其判斷之基礎。
六、本院經核原判決固非無見，惟查：
(一)按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。……」新修正稅捐稽徵法第28條定有明文。可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有土地……經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」復分別經本院80年度6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
(二)系爭土地原為訴外人江正義所有，惟遭臺北地院強制執行拍定，並經被上訴人按一般用地稅率核算土地增值稅函請臺北地院代為扣繳，及上訴人係於99年8月2日以債權人身分向被上訴人申請系爭土地因上述拍賣之移轉應免徵土地增值稅，並因被上訴人予以否准，而循序提起行政訴訟等情，雖經原判決依法認定甚明，惟原判決就上訴人是否為系爭土地拍賣時之抵押權人並未認定，然依原處分卷內所附系爭土地之土地登記簿謄本影本「權利種類」欄載「抵押權」、「權利人」欄載「陳秀琴」，上訴人似為系爭土地上述拍賣時之抵押權人，並其抵押權設定已因上述拍賣而遭塗銷，則其似為上述強制執行事件分配表所列載之抵押權人，依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，上訴人本得就系爭土地之移轉主張免徵土地增值稅；並依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，上訴人亦得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之土地增值稅稅款予執行法院，並於遭稽徵機關否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟為救濟。原判決以上訴人並無向被上訴人申請免徵土地增值稅之公法上請求權，欠缺權利保護要件等由，駁回上訴人在原審之訴，即有適用法規不當之違法。
(三)又本件行為時農業發展條例第27條規定「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，同法施行細則第15條第1項第1款規定「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，耕地由申請人申報土地移轉現值時，檢附……農地承受自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關」。依本院上開80年度6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，合於農業發展條例第27條之規定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。行為時土地稅法第39條之2第1項及其施行細則第58條第1項第1款，與上開農業發展條例第27條及其施行細則第15條第1項第1款規定相同，自可認合於行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第58條第1項第1款規定，並非關於發生免稅效果之規定，自不得以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件。稅捐稽徵機關如以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件，即屬適用法令錯誤。又法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第6條第3項規定，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵，是以經法院拍賣之耕地，是否符合行為時土地稅法第39條之2(行為時農業發展條例第27條)規定免徵土地增值稅要件，不得認當事人有提出自耕能力證明之協力義務。本件系爭土地之拍賣，是否符合行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅要件，原審自應為調查認定，茍如上訴人主張係符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，則本件土地增值稅之課徵原則上應屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，且依同條第4項規定，此規定於修正施行前溢繳之本件亦有其適用。即上訴人若確為列入上述強制執行事件分配表之抵押權人，則其代位債務人申請退還溢繳之土地增值稅予執行法院，原則上即無「自繳納之日起5年內」之限制。詎原審就上揭事實均未予調查，竟以債務人江正義及拍定人王振明均未向瑞芳稅稽分處提出免徵土地增值稅之申請，且於執行法院拍賣時亦未檢附免徵土地增值稅之證明文件，自難認被上訴人有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，與稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不符等為由，認上訴人無代位債務人之權利可言，而駁回上訴人在原審之訴，亦有適用法規不當之違法，並於判決結果有影響。故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件上訴人是否確為有法律上利害關係之抵押權人、系爭土地之移轉是否合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件及是否屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定範圍，原審均未調查審認，本院尚無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 9 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 9 日
書記官 彭 秀 玲