最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第240號上 訴 人 瀚宇彩晶股份有限公司台南科學園區分公司代 表 人 周定輝訴訟代理人 陳凱君 律師被 上訴 人 南部科學工業園區管理局代 表 人 陳俊偉訴訟代理人 葉張基 律師上列當事人間管理費事件，上訴人對於中華民國100年10月31日高雄高等行政法院100年度訴字第368號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係經被上訴人核准設立於南部科學工業園區之園區事業，負有依行為時之科學工業園區管理費徵收辦法（下稱徵收辦法）及科學工業園區管理費收取辦法（下稱收取辦法）規定向被上訴人繳納管理費之義務。嗣經被上訴人審查結果，認上訴人未依民國93年2月3日申報管理費研商會議決議之計算方式繳納95年1月至98年10月之管理費，遂依關稅總局所提供之報單彙整資料合計數，按行為時管理費之費率計算標準，函請上訴人補繳管理費新臺幣（下同）12,611,107元。嗣被上訴人發現其漏未考量98年管理費減半徵收之規定，乃於99年11月8日以南商字第0990025038號函通知上訴人更正管理費金額為12,205,394元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）行為時徵收辦法及收取辦法第3條第2項依銷售額計算管理費之規定有逾越母法之嫌：1.徵收辦法及收取辦法係依科學工業園區設置管理條例第27條（下稱管理條例）規定授權所訂定。按徵收辦法第3條第1項規定，園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費，但同條第2項規定，如園區事業銷售額千分之2超過前項基本費時，改依銷售額千分之2繳納管理費。另收取辦法第3條第1項規定園區事業依承租之土地或廠房面積計算繳納基本費，但同條第2項規定，如園區事業銷售額千分之1.9超過前項基本費時，改依銷售額千分之1.9繳納管理費。上述二辦法此部分規定有逾越母法之嫌。依司法院釋字第479號解釋之意旨，行政機關僅能就執行母法之細節性、技術性事項，訂定行政命令。但觀諸行為時徵收辦法第3條與收取辦法第3條內容係訂定管理費之徵收條件，為徵收之構成要件，對人民財產有重大影響，應嚴格要求授權明確性原則，否則均有違憲之重大瑕疵，應屬無效（司法院釋字第313、394、402號解釋參照）。2.按各進駐科學園區之廠商，基於其所生產之產品特性，其銷售額與因使用園區而生之利益並不成一定比例。如依被上訴人認管理費之徵收，應以廠商因此所增加之特別利益為徵收標準，則應明白考量所有關連因素，計算所謂特別利益之數額，而非僅以銷售額認定之。被上訴人所據顯然有違法律授權行政機關訂定辦法之目的及公平徵收管理費用之原則，亦有違反母法管理條例之嫌。（二）特別公課非依法令不得徵收：本件管理費之法律性質，觀諸行為時徵收辦法第2條及收取辦法第2條及管理條例第6條之1規定，均與特別公課之徵收對象、保管運用方式等特質相符。參酌司法院釋字第426、515、593號解釋之意旨，非依法律或符合法律具體明確授權之法規命令明文規定，行政機關不得向上訴人徵收管理費。兩造93年2月3日會同經濟部加工出口區管理處高雄分處召開「瀚宇彩晶股份有限公司在科學園區或加工出口區申報管理費研商會議」（下稱兩造93年會議）並非就特定法律關係認定之爭執，或就特定法律關係為任何退讓或處理之合意，故該會議充其量僅為被上訴人宣導行政程序之會議，並無任何法律拘束力。再者，上訴人本於誠信原則與被上訴人討論之際，並未期待將因此受有差別待遇，被上訴人據此認定上訴人應依會議內容繳交管理費顯與事實有違，亦屬違法不當。（三）依行為時徵收辦法與收取辦法相關規定，「銷售額」應指向稅捐稽徵機關申報之銷售額，不包括廠區間存貨移轉。1.徵收辦法與收取辦法上「銷售額」應與稅法上「銷售額」相同：關於行為時徵收辦法第3條第2項與收取辦法第3條第2項所定「銷售額」之解釋，不能逾越字義之射程範圍。上訴人廠際間之存貨移轉，既未涉及金錢對價，復未涉及不同主體間之貨物移轉，自與「銷售」之定義有間。另按行為時徵收辦法第3條與收取辦法第3條已明文說明管理費以銷售額定之，且並無其他就銷售額所為之定義，因此，據以計算管理費之銷售額，應依該條文義為限縮解釋，而不得超過預見之可能而為其他解釋。而就體系解釋以及歷史解釋觀之，行為時徵收辦法第3條第2項及收取辦法第3條第2項所定「銷售額」應如何解釋，自應參考制定該辦法之草案及立法理由等資料。依90年12月28日訂定發布之徵收辦法第3條第1款及第2款規定，可見上開徵收辦法第3條所定「銷售額」，顯與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）上「銷售額」同其意義。要非如是，上開徵收辦法第3條第2款不會規定園區事業應將經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之「營業人銷售額與稅額申報書」，送交管理局或分局。91年12月31日修正發布之徵收辦法，雖就90年12月28日發布之徵收辦法酌作修正，惟依修正發布後之徵收辦法第3條第2項規定、該條之修法說明，及95年12月26日修正發布之收取辦法第3條第2項之規定內容觀之，亦與91年12月31日修正發布之徵收辦法第3條第2項相同。揆諸前揭修法說明，其既稱「仍以銷售額作為徵收管理費之基礎」，可見該條所定「銷售額」概念，與修法前並無不同，亦即仍與營業稅法所定義之銷售額同其意義。另細譯行為時徵收辦法第7條與收取辦法第7條規定可知，該條規定實係移植自90年12月28日發布之徵收辦法第3條部分規定。亦即行為時徵收辦法第7條及收取辦法第7條規定之「銷售額」，其定義應與營業稅法相同。復依行為時徵收辦法第7條第1款及第5款與收取辦法第7條第1項第1款規定，園區事業及金融機構申報管理費，其報繳程序及繳納期限係以每月或每二個月為一期，與營業稅法第35條第1項及第2項規定相符，益證行為時徵收辦法第7條與收取辦法第7條所定之「銷售額」，與營業稅法所定義之「銷售額」二者同其意義。比較行為時徵收辦法第7條與90年12月28日訂定發布之徵收辦法第3條規定後可知，91年12月31日之修正總說明並無任何將第3條及第7條所規定之「銷售額」分別定義之意思。行為時徵收辦法第7條所定之「銷售額」既與營業稅法所定之「銷售額」同義，則徵諸前揭比較說明，行為時徵收辦法第3條所定之「銷售額」，顯無與同辦法第7條所定之「銷售額」另作不同解釋之理。2.徵收辦法第8條及收取辦法第8條所定之扣除項目為依管理費特性之扣除項目，不影響「銷售額」屬於營業稅法之概念：行為時徵收辦法與收取辦法所規定之「銷售額」，其意義與營業稅法所規定者相同。應依營業稅法及行為時徵收辦法分別認定之，與「銷售額」概念本身無涉。復按行為時徵收辦法與收取辦法基於稽徵技術及降低稽徵成本之考量，於第3條第1項及第2項明定以園區事業使用土地或廠房之面積或其銷售額，作為評價使用者受益程度之表彰與計算基準，並據此計算應納數額。前揭「銷售額」與營業稅法所定義之銷售額並無不同。此基準一經立法擇定，即不得再以他法計算及課徵管理費。被上訴人恣意曲解行為時徵收辦法與收取辦法所定「銷售額」之意義，使其得以逾越法定徵收項目及範圍，向上訴人收取管理費，將使園區事業對於管理費之課徵完全喪失預見可能性，嚴重違反法明確性原則及法安定性原則。3.領用自製產品作為製造另一產品之原料並非銷售貨物：依公司法第3條第2項規定，分公司既僅為本公司之分支機構，其法人格及財務均屬同一，上訴人與其高雄分公司乃屬同一法人格。徵諸營業稅法第16條第1項規定，所謂銷售額係指「營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用」。至於何謂「銷售貨物或勞務」，同法第3條第1項、第2項分別規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內」。而所謂廠際間之存貨移轉，仍屬內部生產過程之一環，性質上並非貨物銷售行為，與移轉貨物所有權以取得代價無涉，更與提供勞務予他人或提供貨物與他人使用收益以取得代價無關，其情節與上開營業稅法第16條所定「銷售貨物或勞務」之銷售額要件明顯不符。被上訴人認定上訴人申報系爭產品出口價格，應作為計算系爭管理費之基礎，顯已逾越徵收辦法第3條第2項之文義範圍。上訴人在廠際間移轉存貨或半成品之情形，與財政部75年4月23日台財稅第0000000號函釋所謂「領用自製產品作為製造另一產品之原料或燃料」相符；而該等「領用自製產品作為製造另一產品之原料或燃料」既不該當性質上屬擬制概念之「視為銷售」，基於舉輕明重之法理，領用自製產品作為製造另一產品之原料或燃料，或廠際間移轉存貨或半成品之行為，自亦不該當「銷售」之要件。（四）行政行為應符合平等原則，不得為差別待遇：1.科學工業園區管理局之官方網站所公布之管理費計算方式，明確揭示園區事業應「每月定期按發票金額及統一收據減除可扣除額後，依所得總額之0.19％收取」；中部科學工業園區管理局之官方網站關於管理費之計算，亦明言係「每月定期按發票金額及統一收據減除可扣除額後，依所得總額之0.19％收取」。由於半成品製成成品之過程間，並不會開具統一發票，是以依前開說明，新竹科學工業園區或中部科學工業園區就如本件廠際間存貨移轉之行為，即不會收取管理費。不論係新竹科學工業園區、中部科學工業園區，抑或是南部科學工業園區，園區管理局均係適用管理條例第27條及徵收辦法與收取辦法之規定，向園區事業收取管理費。作為收取管理費依據之法令，自應作相同解釋，方符平等原則。被上訴人曲解行為時徵收辦法第3條第2項與收取辦法第3條第2項規定，使上訴人廠際間之存貨或半成品之移轉行為，將因存貨或半成品係自新竹科學工業園區或中部科學工業園區移出，或自南部科學工業園區移出，而有「無須繳納管理費」及「須繳納管理費」兩種不同之適用結果，其差別待遇顯非合理。（五）上訴人並非拒絕繳納管理費，而係要求適法之計算基礎及一體對待：被上訴人漠視管理條例扶植產業之立法意者，而任意擴張解釋管理費徵收辦法之規定，卻又不統一各科學工業園區實務之作法，其影響人民權益甚鉅，不僅違法，亦難令人信服等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）管理費之法律依據：本件系爭標的為上訴人95年1月至98年10月之管理費，故95年1月至95年12月間之管理費，應適用徵收辦法第3條第1項及第2項規定。96年1月至97年12月間之管理費，應適用收取辦法第3條第1項及第2項規定。至98年1月至10月間之管理費則減半收取。（二）上訴人主張其將園區內之產品移至高雄分公司之行為並不符合「銷售」之概念，故該部分之產值不應作為管理費計算銷售額之依據，惟此部分管理費得否徵收之法律爭議，前經本院97年度判字第169號判決針對上訴人93年管理費事件發回更為審理。嗣原審法院97年度訴更一字第12號判決駁回上訴人之訴。上訴人提起上訴，經本院99年度判字第1105號判決駁回其上訴確定（上訴人提起再審之訴，本院嗣於100年12月29日以100年度判字第2258號判決駁回）。又上訴人復對94年管理費部分提起行政訴訟，亦經原審法院99年度訴字第437號判決駁回之，上訴人提起上訴，本院以100年度判字第1749號判決駁回其上訴確定（上訴人提起再審，本院於101年1月12日以101年度裁字第24號裁定駁回）。被上訴人作成本件通知繳納之處分，實於法有據。（三）徵收辦法之「銷售額」與營業稅法之「銷售額」，二者概念不盡相同。本院97年度判字第169號判決發回意旨即明白指出，管理費徵收辦法之銷售額與營業稅法之銷售額，二者概念不盡相同。（四）本件應整體比較營業稅法第8條第1項各款情形，以探求徵收辦法第8條免繳管理費之真意：1.徵收辦法第8條規定無須繳納管理費之各種情形，確實與營業稅法無關，而係徵收辦法規範管理費徵收範圍之規定，其界定徵收管理費之範圍時，所考量者當然是該行為「是否有使用到園區利益、由管理局提供相關服務」之情形。再者，徵收辦法第8條將利息收入等銷售額之金額亦排除在管理費內繳納之範圍內，足見管理費與稅法上之銷售概念應予脫勾，但本條規定並不包括分公司間產品移出園區之行為。2.92年2月26日修正發布之「加工出口區管理費規費及服務費收費標準」第18條規定，於94年11月29日修正改列第19條，本條規定限於「區內」總機構、分支機構或關係企業之購買或委託加工始得免計收管理費，不包括科學工業園區與加工出口區之間（區外）之購買或委託加工，可見此標準亦係以「加工出口區」管理費計算之立場之解釋方向為準，而非以公司之「對外銷售」立場之解釋方向。94年11月29日修正發布之「加工出口區管理費規費及服務費收費標準」增訂第3條規定，自行訂定營業額之定義，完全係基於該標準之特區情形而制定，並不受營業稅法之拘束。3.查「加工出口區管理費規費及服務費收費標準」與「徵收辦法」同樣是基於相同「立法目的」（二者均源於特區概念）與「功能」（二者均為特區管理費特別公課之徵收問題）而來。因此，無論從體系解釋或是平等原則之觀點，二者均有必要為相同之解釋與適用，故被上訴人始為互相援引與解釋，作為徵收本件管理費之法律依據，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件科學工業園區徵收管理費係依管理條例第27條第2項所授權訂定之徵收辦法或收取辦法，其中徵收辦法第3條以園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費，經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之2超過前揭基本費者，改依銷售額千分之2繳納管理費；而95年12月26日修正發布、96年1月1日施行之收取辦法第3條則以園區事業依承租之土地或廠房面積計算繳納基本費，經管理局核准入區並辦妥營利事業登記之園區事業，其銷售額之千分之1.9超過前項基本費者，改依銷售額千分之1.9繳納管理費；另98年4月10日修正發布、同年月13日施行之收取辦法第3條以園區事業依承租之土地或廠房面積計算繳納基本費，經管理局核准入區並辦妥公司設立登記之園區事業，其銷售額之千分之1.9超過前揭基本費者，改依銷售額千分之1.9繳納管理費，故有關管理費之項目及費率，是以使用或承租之土地或廠房面積或銷售額為計算標準，而課徵金額對園區事業、金融機構及其他機構之財產權並未有過度侵害之虞，符合比例原則，亦無違反管理條例相關規定之意旨，且管理條例第27條第1項已就科學工業園區管理費之課徵目的、範圍及內容明確規範，則該條例第27條第2項復就管理費之徵收細節，授權主管機關加以具體化，因之而訂定之授權命令，即徵收辦法及收取辦法，觀之該辦法相關規定並未逾越母法授權意旨，無違授權明確性原則，是以管理費之課徵範圍、項目及費率均應以之為據。（二）管理條例第27條及徵收辦法第3條、收取辦法第3條規定之管理費，乃國家為達到引進高級技術工業及科學人才，以激勵國內工業技術研究之政策目的，因而設置科學工業園區服務園區事業，進而專對園區內機構群體課徵金錢給付義務，將之使用於與該群體有密切關聯之共同利益事務，即有關園區開發及周邊公共設施暨維護安全與環境品質管理等事項，益證其為特別公課之性質，與營業稅之計稅性質不同。（三）徵收辦法第3條第2項及收取辦法第3條第2項與營業稅法規定之銷售額概念並非相同：按營業稅係國家以收入為目的，對所有該當營業稅法規定給付義務之構成要件者，課徵無對價金錢給付之稅捐，用以支應國家進行一般公共任務之財政需求。又其雖係以營業人為課稅主體，然因其為消費稅之性質，該項稅賦最終係由消費者負擔，祇是基於簡化稽徵手續，不直接由消費者負申報繳納義務，而是採取由營業人按銷售貨物或勞務取得之對價為計徵基礎，依進銷扣抵方式計算應納稅額報繳之稽徵方式；此種植基於個人消費而徵收之稅捐，實與特別公課係以群體責任為基礎之負擔平等原則者不同。徵收辦法及收取辦法乃依管理條例第27條授權所訂定，為法律明定針對園區之開發、管理有共同利益、負共同責任之群體課徵管理費，用途則係對此群體有利，故以園區內機構群體責任為負擔基礎，核與營業稅法課徵營業稅之性質截然不同，課徵之對象及目的均異。因此，縱使徵收辦法第3條第2項及收取辦法第3條第2項與營業稅之規定，均有稱之為「銷售額」之文字出現，然徵收辦法第3條第2項及收取辦法第3條第2項既未明定其所稱之「銷售額」與營業稅法之銷售額同義，自難僅以其用語相同，即謂二者之概念必須一致而謂前者必以構成後者之銷售額為前提，始得以對園區內之廠商計徵管理費。再按徵收辦法第3條第2項及收取辦法第3條第2項並未對銷售額加以定義；至於徵收辦法第7條、95年12月26日修正發布、96年1月1日施行之收取辦法第7條第1款及98年4月10日修正發布、同年月13日施行之收取辦法第7條第1款，則係有關報繳管理費之程序及期限之規定，其並無規定管理費應以該當營業稅法之銷售額始得計徵之意；上開辦法之所以規定園區事業應提出經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之「營業人銷售額與稅額申報書」無非衡量倘園區事業已有銷售貨物或勞務而取得對價者，可初步認為國家辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質服務，對園區事業帶來之潛藏利益，已反映於廠商申報之銷售額，則據以要求該園區事業依其相映之客觀利益負擔繳納管理費之義務，符合園區事業群體間以責任為基礎之負擔平等原則。故為簡化徵納雙方估算應納管理費之手續，因而程序上乃藉稽徵機關現有之營業稅申報書資料之便，作為課徵管理費之查核文件；又徵收辦法第11條及收取辦法第11條有關管理局或分局得請求稅捐稽徵機關查核園區事業及金融機構申報銷售額資料之規定，目的亦僅賦予管理局查核園區事業稅捐資料之權限而已，實則作為課徵管理費之查核文件，並非以此為限。徵收辦法第3條第2項及或收取辦法第3條第2項並無意將所謂之銷售額框限於營業稅定義之銷售額下，即須以園區事業將其產製之貨物移出園區之原因，係源於已發生而受有對價之實際銷售行為為前提。此參本院97年度判字第169號判決及99年度判字第1105號判決均同認斯旨。94年11月29日修正「加工出口區管理費規費及服務費收費標準」增訂第3條規定，自行訂定營業額之定義，完全係基於該標準之特區情形而制定，並不受營業稅法之拘束。（四）被上訴人徵收系爭管理費，並無違誤：1.上訴人雖係基於總公司內部分工策略，將系爭其完成所謂之「半成品」運往楊梅廠及高雄廠繼續加工；惟此種總公司與分公司彼此間之貨物移撥，於移撥之際雖尚未發生營業稅法所稱之銷售貨物行為；然就上訴人而言，其確已利用南部科學工業園區提供之環境及服務，完成其階段性產品，並將之辦理報關出口移至其他廠區；且其移出該產品之目的，又係供楊梅廠及高雄廠完成後續之組裝加工後對外銷售，則上訴人製造系爭產品之目的無他，最終亦係供銷售甚明。縱其在報關移撥系爭「半成品」至楊梅廠或高雄廠之時，並無該當營業稅法銷售額之問題，惟徵收辦法及收取辦法關於課徵管理費之性質與稅捐有別，其所稱之銷售額與營業稅法之銷售額概念基礎即非相同，上訴人既已利用國家設置之南部科學工業園區，完成屬其製程階段之貨物，報關移出該園區至其他廠區供最終加工銷售，則就徵收辦法及收取辦法之銷售額而言，難謂上訴人無可分算而應繳納管理費之銷售額存在。2.為此，兩造於93年會議，旋經上訴人依會議結論於93年2月9日以彩晶（93）會字第93005號函申請被上訴人與經濟部加工出口區管理處高雄分處備查。被上訴人接獲上訴人之申請函後，循內部簽呈，經被上訴人首長批示同意後，被上訴人始於93年3月2日以南商字第0930002967號函同意就「上訴人公司擬申請以南科分公司名義向稅捐稽徵機關申報401申報書第82欄所填列之南科分公司當期開立之B2報單彙總數作為報繳管理費銷售額之證明」准予備查，並註明有關上訴人以B2報單彙總額作為銷項營業資料向稅捐稽徵機關申報銷售額一事，請逕向稅捐稽徵機關辦理等詞。因此，系爭上訴人在南部科學工業園區製作之產品，對總公司而言雖屬半成品，但屬上訴人階段部分，實為上訴人所完成之貨品，其相對應者，則係被上訴人辦理園區公共事物服務潛藏利益之實現。故而上訴人將其負責生產之產品以B2出口報單辦理出口至其他廠區，目的既在供其他廠區作最終之加工對外銷售，則被上訴人以上訴人自行辦理出口報關之金額作為結算系爭管理費之基礎，合乎上訴人屬於園區事業一份子之群體責任，其負擔亦屬公平合理，與管理條例第27條及徵收辦法第3條第2項、收取辦法第3條第2項規定徵收管理費特別公課之內涵無違。另本件既屬依法徵收，上訴人即不得執其他科學園區未予徵收，爭執被上訴人應為不法平等之行政作為等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）系爭法令規定計算管理費之基礎，一為承租之土地或廠房面積，另一為銷售額，但被上訴人所據以計算管理費之基礎為法定計算方式以外之未經銷售之不同廠區間移轉繼續加工之半成品的報關離岸價格，其計算基礎顯非法令所定計算管理費之基礎。原判決竟認同被上訴人該違法適用法令之處分，有適用法令違法。（二）徵收辦法第3條所定之銷售額，性質與營業稅法所定之銷售額相同，均指園區事業依營業稅法申報之銷售額，且係以園區事業銷售貨物或勞務所得取得之對價為計算基礎。至於銷售額確定後，如何依制度目的合理排除不宜徵收之項目問題，應依營業稅法及行為時之徵收辦法分別認定之，與銷售額概念本身無涉。被上訴人所舉融資性租賃、出售固定資產及利息收入之金額，均該當營業稅法第16條所定義之銷售額，行為時之徵收辦法與加工出口區收費標準乃規範不同客體之法令，加工出口區收費標準將分支機構產品移轉部分納入計算管理費之基礎，但行為時之徵收辦法及日後歷次修正版本卻無相同規範，應為立法者有意排除。無論上訴人在生產本件半成品之過程中，是否享有園區提供之服務，上訴人所受利益，在法律上應視為業經行為時徵收辦法第3條第1項及第2項所評價，被上訴人恣意曲解行為時之徵收辦法第3條第2項所定銷售額之意義，使主管機關得以逾越法定徵收項目及範圍，向上訴人收取管理費，將使園區事業對於管理費之課徵完全喪失預見可能性，嚴重違反法明確性原則及法安定性原則。行為時徵收辦法為立法者依管理費特別公課性質而選定營業稅法上之銷售額做為園區開發及周邊公共設施暨維護安全與環境品質管理計費基礎，與營業稅計稅性質無涉。惟原判決未採信且未說明上訴人主張何以不足採之理由，已構成判決不備理由之違誤。（三）不論何處之工業園區，園區管理局均係適用管理條例第27條及徵收辦法第3條第2項等規定，向園區事業收取管理費，作為收取管理費依據之法令，自應作相同解釋，方符行政程序法所揭櫫之平等原則。原判決認定行為時之徵收辦法第3條第2項所定銷售額，包括廠際間之存貨或半成品之移轉在內，已違反行政程序法第5條明確性原則，及第6條平等原則，構成判決不適用法規或適用不當之違背法令。（四）原判決未探求行為時之徵收辦法第3條第2項之立法意旨，逕認前開規定之銷售額，與營業稅法所定義者概念不同，其適用該項規定顯有不當，構成違背法令。90年12月28日發布之徵收辦法第3條所定銷售額，顯與營業稅法上銷售額同其意義。且依行為時徵收辦法第7條可知，該條規定係移植自90年12月28日發布之徵收辦法第3條，行為時徵收辦法第7條所定之銷售額既與營業稅法所定之銷售額同義，則行為時徵收辦法第3條所定之銷售額，顯無與同辦法第7條所定之銷售額另作不同解釋之理。（五）原判決未參酌同一辦法內關聯條項之意義，逕認行為時之徵收辦法第3條第2項及營業稅法所定銷售額二者概念不同，已構成判決適用法規不當之違法。細究行為時之徵收辦法第13條之立法目的，為要求園區事業提供預估銷售資料，以為管理局評估未來可徵收之管理費數額，而非擴張營業稅法上銷售額之範圍。（六）原判決認定上訴人既已利用國家設置之南部科學○○○區00000000段之貨物，報關移出供最終加工銷售，則就徵收辦法之銷售額而言，難謂上訴人無可分算而應繳管理費之銷售額存在，顯已逾越前項規定銷售額之文義範圍，有適用行為時徵收辦法第3條第2項不當之違法。原判決既已肯認園區管理費為法定公課事項，而依歷次大法官會議解釋亦肯認法定公課事項非依法律或符合法律具體明確授權之法規命令明文規定，不得課徵。但原判決卻另認行為時徵收辦法關於銷售額之徵收，可由行政機關與園區事業（如上訴人）合意分算應繳納管理費之銷售額，實有適用行為時徵收辦法第3條第2項之違法。（七）原判決執被上訴人93年3月2日南商字第0930002967號函內部簽呈等資料，認定行為時之徵收辦法第3條第2項所定「銷售額」，乃上訴人「辦理出口報關之金額」，亦有違反本院67年判字第70號判例、96年度判字第2100號、97年度判字第214號判決及違反證據法則之違法。倘原判決認定被上訴人得逕以上訴人之「營業額」、「產值」、「上下游垂直分工附加價值」或「附加價值」為計算管理費之基礎，向上訴人收取管理費，亦與司法院釋字第593號、426號、515號解釋意旨所示特別公課法定原則或法律保留原則有悖。一旦園區事業有使用園區服務，依行為時之徵收辦法第3條第1項規定，即負有依所使用之土地或廠房面積繳納基本費之管理費之義務，不至於發生「使用園區服務，卻無繳納管理費之義務」之情形。倘若認為以土地或廠房面積所徵收基本費之管理費過低，理應循修法方式解決，不應曲解同條第2項規定，將非屬「銷售額」之項目，認定為計徵管理費之基礎，使銷售額之千分之2未超過前項基本費之園區事業，因此須承受法律所無之負擔。原判決使上訴人需就廠際間存貨或半成品之移轉，負擔系爭管理費，顯與特別公課法定原則及法律保留原則相牴觸，自屬違法等語。
六、本院查：
（一）按「管理局或分局為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質，得向園區內設立之機構收取管理費；為辦理第六條規定掌理之事項，得收取規費或服務費，各機構並應於期限內繳納。」「前項收取管理費、規費、服務費之範圍及收費標準等辦法，由管理局擬定，報請國科會核定之。」管理條例第27條第1項、第2項分別定有明文。次按「園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費；其費率計算標準如附表一。同時使用土地及廠房面積者，以應納金額較高者繳納。」「經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之2超過前項基本費者，改依銷售額千分之2繳納管理費。」「園區事業及金融機構申報管理費，其報繳程序及繳納期限如下：以每月或每二個月為一期申報銷售額者，應於次月20日前自動向管理局或分局所指定之銀行報繳管理費。但每年一月份之管理費應於15日前報繳。園區事業繳納管理費後，應於當月20日前填具下列文件送交管理局或分局：…㈡經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之『營業人銷售額與稅額申報書』影本。…」「園區事業申報銷售額之銷貨退回或折讓、代收代付、出售固定資產或廢料、樣品贈送、利息收入、融資租賃者，經檢具足資證明之文件，無須繳納管理費；其已併入計算繳納管理費者，溢繳部分應於繳納後6個月內檢附證明文件向管理局或分局申請抵扣或退款，逾期不予受理。」「管理局或分局得函請當地縣（市）稅捐稽徵處查核園區事業及金融機構申報銷售額資料，經發現不符者，應查明原因並依查明之結果處理。」行為時徵收辦法第3條第1項、第2項、第7條第1款、第2款第2目、第8條、第11條亦分別定有明文。此乃主管機關依管理條例第27條第2項之授權，所訂定之徵收辦法（95年12月26日修正為「科學工業園區管理費收取辦法」），以作為技術性、細節性執行之依據，核其授權之目的、範圍、及收費標準並無違授權明確性原則，自無違法律保留原則。司法院釋字第426號解釋係就空氣污染防制費收費辦法之法源及徵收項目均有法律與預算為依據，符合授權明確性原則所為解釋。第515號解釋係對促進產業升級條例就租購工業區土地或廠房，未於法定期間或不依核定計畫使用，主管機關依原價格強制收買，並不違憲。第593號解釋係就73年1月23日公路法第27條徵汽燃費，符合授權明確原則；汽燃費徵收及分配辦法第2條、第3條對車主依汽缸排氣量課徵，與憲法無違等所為解釋，與本件案情不同，尚難比附援引。上訴意旨主張系爭管理費之性質為特別公課，在法律無明文規定之情形下，不得課徵，有違司法院釋字第426、515、593號解釋意旨等語，無足採取。
（二）原判決從管理條例整體規定之目的予以體系性解釋，並從徵收辦法前後關連條文規定之意旨，認定徵收辦法相關條文，即第3條第2項、第7條、第11條、第13條所規定之「銷售額」，與營業稅法所規定之「銷售額」，其概念並非相同；至於徵收辦法第7條第2款第2目僅係有關報繳管理費之程序及期限規定，並作為課徵管理費之查核文件而已，並非以此為限；對照徵收辦法第13條規定內容，亦可見徵收辦法第3條第2項並無意將所謂銷售額限於營業稅定義下之銷售額為範圍等語，業已詳述其認定之理由，與法律解釋原則並無違背，亦無將徵收辦法第3條第2項之銷售額與第7條之銷售額作不同解釋之意。上訴意旨以主觀歧異法律見解，強將徵收辦法相關條文所規定之「銷售額」，解為與營業稅法所規定之「銷售額」範圍相同，指摘原判決上開法律見解有不適用法規或適用法規不當之違法等云，誤解法令，亦無足採。至學者陳清秀、黃茂榮、楊仁壽等之著作、（中部）科學工業園區管理局官方網站關於管理費之解釋及重編國語詞典修訂本、教育部國語小字典關於銷售之解釋，均非法律，本院均不受其拘束。
（三）上訴人提出科學工業園區管理局及中部科學工業園區官方網站資料，主張該等科學園區之管理費計算方式，揭明園區事業應每月定期按發票金額及統一收據減除可扣除額後，依所得總額之0.19％收取，被上訴人亦應為相同解釋，否則即有違平等原則，亦有違差別待遇等語。惟按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。查系爭管理費之徵收（收取），係依法徵收（收取）之特別公課，只要符合管理條例第27條規定「銷售額」之要件者，即應予以徵收（收取），法律並未賦予執行機關得選擇課徵或不課徵之裁量權限，原判決因認上訴人不得執其他科學園區未予徵收（收取）之作為，要求被上訴人應為「不法平等」之行政作為，即屬有據。上訴人上開主張，核屬相關科學園區是否有未確實依法徵收（收取）管理費，應予查明之情節，尚不得據為有利於上訴人主張免課徵系爭管理費之依據。
（四）上訴人復主張原判決引用被上訴人之內部簽呈，其認定事實未以卷內證物為據，與證據法則有背等語。惟查被上訴人作成93年3月2日南商字第0930002967號函前之「內部簽呈」，僅係被上訴人內部相關承辦人員之意見，目的在解決「區外廠際貨物移轉」所衍生管理費之徵收（收取）問題，核屬內部討論意見，並未就特定用語予以定義，亦無外部法律效力可言，原審予以引用僅在說明上訴人在南部科學工業園區製作之產品，對總公司而言雖屬半成品（仍具市場價值），但對上訴人所屬階段製程部分而言，仍屬上訴人所完成之特定貨品，客觀上已具相當市00000000段製程利益既已實現，足見被上訴人辦理科學園區提供公共事務服務亦已奏效等語，並非藉此引用作為「銷售額」定義之參據，核其論述過程及認定事實並無違證據法則。上訴意旨主張原判決認定事實未以卷內證物為據，與本院61年判字第70號判例及證據法則有背云云，難以憑採。另本院96年度判字第2100號、97年度判字第214號判決，案情有異，本件亦無援引餘地。
（五）原判決認原處分（復查決定）認事用法，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
書記官 王 史 民