最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第243號上 訴 人 朱品潔訴訟代理人 張庭銘被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月1日臺北高等行政法院100年度訴字第673號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據通報及查得資料，以上訴人94年8月間將所持有合勤科技股份有限公司（下稱合勤公司）股票1,029,000股，轉讓予兆豐國際證券投資信託股份有限公司（下稱兆豐投信公司）經理之「兆豐國際精選優質私募證券投資信託基金」（下稱私募基金），認上訴人係蓄意安排移轉94年度應獲配合勤公司之股利新臺幣（下同）3,292,800元，不當規避稅負，報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，歸課核定上訴人94年度綜合所得總額為25,716,302元，除補徵稅額1,169,303元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,169,303元處0.5倍之罰鍰計584,651元。上訴人對罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭私募基金係依基金管理辦法成立，並向行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）報備生效，為合法成立之基金。上訴人認私募基金為合法投資管道，為分散投資故而應募參加該私募基金，該基金之投資決策亦由兆豐投信之經理人決定，上訴人對該基金並無控制能力。又該基金股利分配政策與市場上其他大部分相同類型之共同基金相同，皆為擴大基金規模而不予分配股利。且該基金之結清係應主管機關之要求而為之，非上訴人主動請求，上訴人向基金買回原合勤公司股票，出於減少股價波動，採退回原投資之方式，以避免傷害其他合勤公司股東。以上皆可證明上訴人非為稅租上之考量而應募該私募基金，被上訴人所稱上訴人透過私募基金蓄意安排，不當規避納稅義務，其事實之認定已屬專斷，以一己之臆測而對上訴人予以補稅，實違反實質課稅原則及租稅法律主義而不足採。（二）對依實質課稅原則予以調整補稅之案件，所得稅法既未課予納稅義務人有作為義務，復未明定應予處罰，按處罰法定主義，被上訴人不應恣意擴張解釋以違反所得稅法第110條第1項而逕予處罰。（三）且按行政罰法第7條規定，違反行政法上之義務行為非出於故意或過失者，不予處罰。上訴人於投資時並無任何相關解釋函令明定此種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8而應加以處罰，故上訴人並無故意或過失之責任，而自不應受罰等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人藉股權移轉，將原應獲配營利所得轉換成證券交易所得，蓄意安排不當規避稅負，依所得稅法第66條之8規定，原查報經財政部核准後予以調整，將合勤公司94年度分配予私募基金之股利，核定調增上訴人營利所得3,292,800元及可扣抵稅額147,817元，此有依所得稅法第66條之8規定辦理報經財政部核准函、私募基金證券投資信託契約、申購書核對清冊股票集保保管劃撥戶異動分類帳、私募基金股票交易明細帳、買回核對清冊及受益人名冊影本資料可稽，違章事證明確，原處罰鍰並無違誤。（二）上訴人以不當手段規避稅負，乃具備主觀上漏報系爭所得之故意，自難卸免故意短漏報之違章責任，其濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種租稅規避行為，屬於脫法行為，為求租稅公平，被上訴人依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按上訴人實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於上訴人之行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人94年度綜合所得稅結算申報，被上訴人查認上訴人94年8月間將所持有合勤公司股票1,029,000股，轉讓予兆豐投信公司經理之私募基金，涉有蓄意安排移轉94年度應獲配合勤公司之股利3,292,800元，不當規避稅負之違章情事，核無不合：⒈本件系爭兆豐投信公司經理之私募基金係於94年7月26日成立，由訴外人朱順一（合勤公司之董事長）、白蓮蘋（朱順一之配偶）、朱好一（朱順一之兄弟）、李麗雯（朱好一之配偶）、上訴人（朱順一之女）、朱品磊（朱順一之子）、朱玲（朱順一之弟朱忠一之妻）、徐麗玲、陳鳳及白常生（朱順一之妻舅）等人（下稱上訴人等）於94年間申購，而合勤公司為朱順一所創建，朱順一及上訴人等不僅為公司股東，朱順一尚擁有經營權，渠等大部分有親子、手足或親戚之關係，對於合勤公司之永續經營及逐步發展，應有一致期望，自不會輕易將股權移轉他人，渠等合計移轉股權予系爭私募基金之股數多達16,435,000股，顯與常情未合。而本件上訴人係合勤公司之股東，於94年8月8日將所持合勤公司股票1,029,000股，於該公司配發股利前（除權除息交易日為同年月18日），透過臺灣證券交易所鉅額買賣交易方式，轉讓予系爭私募基金，嗣上訴人於同年11月16日向私募基金買回合勤公司股票1,173,000股（原轉讓1,029,000股加計配發之股票股利144,060股合計1,173,060股，差額60股為少買回股數）。上訴人於合勤公司配發股利前，轉讓該公司股票予私募基金，並為該基金之受益人，該基金因而獲配股票股利144,060股（每1,000股配140股，1,029,000股/1,000×140股）及現金股息1,852,200元（每股配1.8元，1.8元×1,029,000股）合計3,292,800元（股票股利：10元×144,060股＋現金股利1,852,200）；另該基金約定，不分配收益，故該私募基金參與公司股票除權、除息，所獲配之股利毋須計入受益人之營利所得。又系爭私募基金購買合勤公司股票之資金，係由上訴人等按其應募之比例將資金轉入私募基金之專戶，私募基金再由公開交易市場（以盤後交易方式），以鉅額買賣方式買進上訴人等所有合勤公司之股票，其結果使私募基金與上開應募人間具有利害共同之關係，而由於系爭私募基金選定原即為上訴人等所有之合勤公司股票為其投資標的，致上訴人等應募系爭私募基金以獲取投資利益一節並無實益，亦證上訴人等參與該私募基金之募集係以規避原股利所得應納稅負為其主要目的。是依上開交易過程觀之，其交易顯有蓄意安排於除權除息前出售股票，以規避個人營利所得，減少納稅義務之情事。上訴人既係藉股權移轉，將原應獲配「營利所得」轉換成「證券交易所得」，蓄意安排不當規避稅負，依所得稅法第66條之8規定，原查報經財政部核准後予以調整，將合勤公司94年度分配予私募基金之股利，核定調增上訴人營利所得3,292,800元及可扣抵稅額147,817元等情，有依所得稅法第66條之8規定辦理報經財政部核准函、私募基金證券投資信託契約、申購書核對清冊股票集保保管劃撥戶異動分類帳、私募基金股票交易明細帳、買回核對清冊及受益人名冊影本等件可稽，違章事證明確。是以被上訴人據此查認上訴人94年8月間將所持有合勤公司股票1,029,000股，轉讓予兆豐投信公司經理之私募基金，涉有蓄意安排移轉94年度應獲配合勤公司之股利3,292,800元，不當規避稅負之違章情事，核無不合。上訴人所稱被上訴人對本件租稅構成要件之判斷及認定，係基於自行臆測，顯非事實，有違租稅法律主義云云，並非可採。⒉上訴人主張其將所持有合勤公司股票1,029,000股轉讓予兆豐投信公司經理之私募基金，係投資行為，並無不當規避稅負云云。經查，上訴人於合勤公司發放股利前移轉其所有該公司股票予系爭私募基金，將原應依所得稅法第14條第1項第1類規定課徵之「營利所得」（股利所得）轉換為依所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定課徵之「個人基本所得」（有價證券交易所得）；然依所得稅法規定課徵「所得稅」之最高邊際稅率為40%，而依基本稅額條例規定課徵之「基本稅額」，係以基本所得（依所得稅法規定計算之綜合所得淨額＋依基本稅額條例第12條第1項規定之各項所得）扣除6百萬元後按20%課徵（所得基本稅額條例第13條第1項），二者課稅依據及稅額計算方式均不同，若是任意轉換，將造成原應課徵之稅捐減少或消滅，故除非有充分且合法之理由，應不得任意轉換。本件前開交易情事，業經金融管理機關業務檢查發現上訴人等利用股票移轉以規避納稅義務，而認系爭私募基金不符合其設立目的，益證上訴人等有利用參與系爭私募基金募集，將原有股票移轉予該基金以規避納稅義務之意圖。故上訴人於公司發放股利前將股票移轉他人，與私募基金之應募人長期或短期持有該基金無關，況本件係因金融管理機關業務檢查時發現系爭私募基金不符合其設立目的，始介入促請兆豐投信公司協調基金受益人終止系爭基金證券投資信託契約，是以上訴人所稱迫於情事而不得不於短期內回贖基金，非有規避稅負之意圖云云，即非可信。又參諸卷附證券投資信託契約(下稱信託契約）第15條、第18條、第23條、第25條等約定，亦賦予受益人買回受益憑證、更換經理公司及終止信託契約之權利，上訴人所稱其將合勤公司股票轉讓予兆豐投信公司經理之私募基金，僅係投資行為，無從控制基金之淨值云云，顯非屬實。上訴人上開主張，核不足採。（二）被上訴人除報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額1,169,303元處0.5倍之罰鍰，並無違誤：⒈綜上所述，上訴人94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據通報及查得資料，以上訴人94年8月間將所持有合勤公司股票1,029,000股，轉讓予兆豐投信公司經理之私募基金，認上訴人係蓄意安排移轉94年度應獲配合勤公司之股利3,292,800元，不當規避稅負，報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，歸課核定上訴人94年度綜合所得總額為25,716,302元，除補徵稅額1,169,303元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,169,303元處0.5倍之罰鍰計584,651元，並無違誤。⒉另本件上訴人濫用私法上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種租稅規避行為，屬於脫法行為，為求租稅公平，被上訴人依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按上訴人實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於上訴人之行為因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，故被上訴人所為之罰鍰處分，於法有據，並無上訴人所稱違反處罰法定主義、信賴保護主義之情事。⒊本件上訴人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，假藉股權之移轉，不當為自己規避其在合勤公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得，已如前述，其違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項違章行為之構成要件，自應論罰。上訴人所稱其無申報之可能，欠缺故意過失，不應受罰云云，核不足採。（三）從而，本件上訴人94年度綜合所得稅結算申報，被上訴人查認上訴人94年8月間將所持有合勤公司股票1,029,000股，轉讓予兆豐投信公司經理之私募基金，涉有蓄意安排移轉94年度應獲配合勤公司之股利3,292,800元，不當規避稅負之違章情事，除報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額1,169,303元處0.5倍之罰鍰，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人係該私募基金之應募人，非基金之設立人，對該基金亦無控制能力。該基金取得、處分資產等投資決策依信託契約約定係由兆豐投信決定，上訴人無置喙餘地。被上訴人以私募基金契約賦予受益人買回受益憑證等權利及系爭基金持有合勤公司股票為理由推論上訴人對系爭基金有控制力，顯與事實不符。原判決附合被上訴人之語而為之判決，實與行政訴訟法第189條有違而應予廢棄。
（二）上訴人申報94年度所得，已申報所有所得及扣繳憑單，無短漏報情事，上訴人逕以漏報營利所得視之，應有違誤而不足採。況上訴人因被上訴人逕行調整增加之所得額，無申報可能，屬客觀上事實不能，不應適用所得稅法第110條第1項規定。（三）對依實質課稅原則予以調整補稅之案件，所得稅法既未課予納稅義務人有作為義務，復未明定應予處罰，按處罰法定主義，被上訴人不應恣意擴張解釋以違反所得稅法第110條第1項而逕予處罰。縱本案依實質課稅原則應予以調整補稅，惟上訴人行為時未有相關解釋函令明定此種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8而應加以處罰，依司法院釋字第394號解釋意旨所揭授權明確性原則，亦不應對上訴人加以裁罰。（四）行政罰法第7條規定，違反行政法上之義務行為須出於故意或過失者，始能予以處罰。上訴人於投資時並無任何相關解釋函令，明定此種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8而應加以處罰，故上訴人並無故意或過失之責任，而自不應受罰。原判決對此未加以審酌，實有判決法規適用不當之違背法令事由等語，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分。
六、本院查：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第66條之8、第71條第1項前段及98年5月27日公布修正之所得稅法第110條第1項定有明文。
(二)次按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡明有案。此實質課稅原則之精神已於98年5月13日增訂於稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」。行為時所得稅法第14條第1項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此方符合實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。再按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。復參諸所得稅法第66條之8之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
(三)本件上訴人及其家族成員為合勤公司股東，藉由透過移轉股票申購兆豐投信公司經理之系爭私募基金之方式，以股權形式移轉之安排，將原應獲配股票所產生之所得稅負，由系爭私募基金參與合勤公司股票、除息，轉由無須負擔營業所得之系爭私募基金為受益人，再向系爭私募基金買回合勤公司獲配股票股利及現金股利之股票，達成股東獲配股利之目的，為規避個人營利所得。又上訴人贖回基金有課徵證券交易稅，然屬免徵之證券交易所得，故整個股利所得係為規避所得稅法。且此種稅捐規避行為，屬脫法行為，應依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據結論，詳予論斷在案。而合勤公司股東之成員與系爭私募基金之受益人相同，又股東間及受益人間具有親屬關係，此為原審確認之事實，復為上訴人所不爭，足見系爭私募基金確為合勤公司所掌控之基金。且上訴人於94年8月8日將所持合勤公司股票1,029,000股，於該公司配發股利前（除權除息交易日為同年月18日），透過臺灣證券交易所鉅額買賣交易方式，轉讓予系爭私募基金，嗣上訴人於同年11月16日向私募基金買回合勤公司股票1,173,000股，上訴人依投資比例取得系爭私募基金所獲配合勤公司股票可獲配現金股利，實係將合勤公司原應分配予上訴人之股利股息回歸上訴人之給付行為。則由系爭私募基金設立與取得上訴人等出售合勤公司股票之時序緊密及股東及受益人間之關聯性觀之，顯係上訴人等經由事前規劃安排，而有將上訴人等直接持有合勤公司股份，藉由轉讓予上訴人等成立之系爭私募基金，實際上亦為上訴人等持有甚明。復參以上訴人等應募人於合勤公司配發股利前，轉讓該公司股票予系爭私募基金，上訴人等應募人並為該基金之受益人，該基金因而獲配合勤公司發放現金股利及股票股利，然因系爭私募基金約定，不分配收益予受益人，僅將收益併入基金資產作為投資標的，有合勤公司召開股東（臨時或常）會之公告查詢影本、信託契約附卷可按，益證上訴人等應募人與系爭私募基金具有共同利害關係，且對系爭私募基金確有控制力甚明，上訴人主張其僅為私募基金之應募人，對私募基金並無控制力云云，不足採信。又上訴人等如不投資系爭私募基金，則其等以合勤公司之股東身分，本應獲配股利而有相當於所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，卻依上揭方式，得以規避股利分配於其名下之營利所得，上訴人此種稅捐規避行為，乃屬脫法行為，應依實際上存在之經濟事實予以課稅，是依上所述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。故原判決認上訴人參與系爭私募基金係為達成規避稅負目的，並依實質課稅原則應予補稅，核無違誤。
(四)又上訴人固主張其向系爭私募基金買回合勤公司股票並贖回受益憑證，並非出於上訴人之要求，而係配合主管機關要求云云。然查金管會以系爭私募基金為特定人避稅之操作行為，與私募基金之意旨不符，因而介入促請兆豐投信公司終止契約，並進行清算後查報相關資料一節，有金管會函、兆豐投信公司函等附原處分卷可按，依上可知，兆豐投信公司係因無法對主管機關陳明其成立基金之投資策略及營運方向，而遭質疑上開私募基金之目的唯在為上訴人等特定人避稅而已，與開放私募基金宗旨不符，始有與上訴人等終止契約之情。則該契約終止之原因，縱如上訴人所稱與金管會之要求有關，惟本件上訴人就其投資系爭私募基金係為不當避稅乙節乃知之甚明，並進行規劃、付諸實行等情，已如上述，雖該契約嗣因被質疑有問題，而經兆豐投信公司協調終止，但上訴人原應受獲分配股利所產生之所得稅負，卻轉由無須負擔營業所得之私募基金受益人，所獲配之股利毋須計入受益人之營利所得，可見已達成上訴人規避稅賦之目的。至上訴人嗣固有贖回系爭私募基金之情，私募基金雖有課徵證券交易稅，然屬免徵之證券交易所得，故綜觀上訴人整個股利所得，仍係為規避所得稅法甚明。是被上訴人核認關於由系爭私募基金獲配之股票股利、現金股利應歸屬於實質經濟獲益之上訴人，並無違誤，上訴人自不得依此主張得免徵所得稅。則原判決認上訴人是否經通知終止系爭私募基金，與本件認定結果無涉，業已就調查相關事實及證據後始為認定，核與證據法則及經驗法則無違，並無判決不備理由及違反行政訴訟法第189條規定之情形，上訴人此項指摘亦屬無理由。
(五) 上訴人為求規避稅負目的，以不當手段將原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉由贖回私募基金之利得適用免徵證券交易所得承擔，以致無須納任何所得稅，自係故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕其應納之稅負。核其情節觀之，上訴人乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任。又其此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，依實質課稅原則，被上訴人除得依所得稅法第66條之8規定，經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項構成要件，自應論罰。是原判決認定上訴人乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，應予處罰，核其認定並無違反行政罰法第7條規定。且被上訴人係以上訴人違反所得稅法第110條第1項規定為本件罰鍰處分，並未以上訴人違反函釋加以處罰，自無違反法律保留原則。原判決核認上訴人上揭所為違反所得稅法第110條第1項規定，維持被上訴人此部分罰鍰處分，亦無違誤。
(六) 綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 16 日
書記官 彭 秀 玲