最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第246號上 訴 人 財團法人伊甸社會福利基金會代 表 人 羅紀琼訴訟代理人 吳宏城 律師
陳書瑜 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年8月31日臺北高等行政法院99年度訴字第1263號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人於民國（下同）100年2月16日變更為黃素津，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、緣上訴人為興辦社會福利事業，於93年9月30日自訴外人黃錦章受贈其所有之臺北市○○區○○段○○段537至541、547至580地號等39筆應有部分土地（應有部分土地面積共計1,1
33.35平方公尺，下稱系爭土地）及臺北市○○區○○路○段32號地下層（應有部分687/10000，比例計算面積87.5平方公尺；坐落上述537至541、552至557地號）、通河東街2段17號地下層（應有部分684/10000，比例計算面積82.82平方公尺；坐落上述557至562、573至576地號）、通河東街2段12號地下層（應有部分135/10000，比例計算面積9.96平方公尺；坐落上述563至564、566至567、569至572地號）等3棟建物，並於同日向被上訴人所屬士林分處申報土地移轉現值及土地增值稅，經該分處以93年10月21日北市稽士林增字第09360867600號函核定系爭土地應課徵土地增值稅計新臺幣（下同）25,405,265元。上訴人復於同年10月20日向該分處申請就系爭土地依土地稅法第28條之1規定，免徵土地增值稅，經該分處以94年4月26日北市稽士林增字第09490290100號函核准免徵土地增值稅在案。嗣該分處於辦理97年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅列管案件清查時，查得系爭土地上有44棟建物，供多家住戶使用，且共有人未訂立分管契約，因此系爭土地於受贈時即有部分面積無法供上訴人使用之事由存在，除其上上訴人受贈建物承德路5段32號地下層係供其交通服務中心司機休息室使用之應有部分面積87.5平方公尺，按所占承德路5段32號整棟建物所占樓地板面積計算之26.15平方公尺外，其餘部分土地1,107.2平方公尺（1,133.35平方公尺－26.15平方公尺＝1,107.2平方公尺），不符土地稅法第28條之1規定，應就該部分土地面積補徵原免徵稅額，乃以97年7月22日北市稽士林甲字第09730905600號函核定應補徵原免徵之土地增值稅計24,785,557元（函中面積誤載補徵面積為1,117.26平方公尺，已經該處另以97年8月13日北市稽士林甲字第09731487200號函更正）。上訴人不服，於97年8月8日向被上訴人提出陳情，交由該分處重新核定仍審認系爭土地面積中1,107.2平方公尺係供他人使用，於受贈時即有無法供上訴人使用之事由存在，不符土地稅法第28條之1規定，仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅，原補徵土地增值稅計24,785,557元無誤，乃以97年8月13日北市稽士林甲字第09731487200號函通知上訴人。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以97年12月11日北市稽法乙字第09731945400號復查決定書駁回，第1次提起訴願，經臺北市政府以98年5月13日府訴字第09870057500號訴願決定將原處分撤銷，由被上訴人於決定書送達之次日起60日內另為處分。被上訴人依訴願決定撤銷意旨，以98年6月25日北市稽法乙字第09831049400號重為復查駁回之決定。
上訴人不服該復查決定及被上訴人所屬士林分處97年7月22日北市稽士林甲字第09730905600號、97年8月13日北市稽士林甲字第09731487200號函處分，第2次提起訴願，經臺北市政府以98年11月5日府訴字第09870134800號訴願決定將原處分撤銷，由被上訴人於決定書送達之次日起60日內另為處分。嗣經被上訴人依訴願決定撤銷意旨，以98年12月17日北市稽法乙字第09832397300號重為復查決定書仍予以維持（下稱原處分）。上訴人仍不服，第3次提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本件被上訴人以系爭補稅處分撤銷原免稅處分，顯已違反信賴保護原則。依上訴人與捐贈人黃錦章於系爭土地贈與契約書（下稱系爭契約）第3條約定係以毋庸負擔土地增值稅及贈與稅一事，為受贈系爭土地之前提，上訴人並因信賴原免稅處分，乃於95年1月5日辦理受贈系爭土地過戶完竣。於系爭土地完成所有權移轉登記後，上訴人即陸續著手無障礙住宅專案計畫，以符合捐贈目的之長期性社會福利事業，並將通河東街2段17號與12號地下室建物應有部分規劃為無障礙交通復康巴士司機休息及輪椅儲放處，以作短期性社會福利事業用途。故上訴人係因信賴該免稅處分之信賴基礎，乃有辦理土地所有權移轉，規劃各項社會福利事業用途等信賴表現之行為。㈡被上訴人於上訴人申請時即已明知此事實，仍核准免徵系爭土地之土地增值稅，嗣後卻以「建物與土地面積比例顯不相當」為由，認不符免徵土地增值稅之要件，前後標準不一，亦有違反誠實信用原則之嫌。再者，被上訴人就是否免徵土地增值稅之判斷，本係其業務執掌範疇，較諸一般常人更具專業性。然被上訴人從未要求上訴人於「申請時」即應提出興辦社會福利事業之計畫書或其他書面，藉以供其判斷是否合於免徵土地增值稅之要件於先；於95年6月19日會同上訴人至系爭土地現場勘查時，亦未要求上訴人再行補具書面資料或系爭土地利用計畫，而維持該原本免徵土地增值稅之處分。俟本件爭議發生後，始稱係上訴人申請免徵土地增值稅時對重要事項提供不完全資料或為不完全陳述所致，顯係將被上訴人執掌監督事項及立法疏失，全然轉嫁予無法預期有此損害之上訴人。㈢被上訴人僅以內部之財政部函釋為據，遽認上訴人知悉系爭土地有他人使用之事實，即等同於已知悉系爭土地不該當財政部函釋之要件，無土地稅法第28條之1免稅規定之適用，或係因重大過失而不知云云；已無異於推定人民申請行政處分時，若知悉某一事實，即同時知悉該事實之法律效果，日後若行政處分經撤銷，人民即無值得保護之信賴。然人民並非行政機關，不具專業知識，毫無任何期待可能性可推論人民若知悉某一事實，即可必然知悉法律要件以及法律效果；推定人民必然知悉法律要件，已屬過苛，遑論行政機關內部之函釋？故上訴人實無任何信賴不值得保護之情形可言，系爭復查及訴願決定理由顯有違誤。㈣土地稅法第28條之1規定，自條文文義觀之，並無「捐贈時可供興辦社會福利事業使用」此一要件，亦無要求有分管契約或須受贈土地必須符合特定使用方式始符免徵要件，被上訴人所引用之財政部函釋，顯然增加法無明文之限制，實已違反法律保留原則。且社經變更迭迭，徒以前揭函釋認定上訴人就系爭土地之使用規劃不符土地稅法第28條之1規定，實不符時代需要，亦無異限縮該條文就社會福利事業推動者之優待適用，反課予其不利之高額土地增值稅。㈤被上訴人就該系爭土地上有44棟建物，供多家住戶使用等情早已知悉，而此一事實迄至97年7月間該處重行認定之際，均無改變，詎料，被上訴人竟就同一事實於3年後認定不合免稅規定，而於97年7月22日以北市稽士林甲字第09730905600號函核定「受贈土地1,117.26平方公尺於捐贈時未供社會福利事業使用，不符土地稅法第28條之1規定為由，補徵原免徵之土地增值稅共計24,785,557元」，實已不符稅捐稽徵法第21條第2項「另經發現應徵之稅捐」之補徵要件，顯不合法，昭然若揭。㈥按行政處分跨程序之拘束力，依學說說法係指行政處分對同一處分機關於後續程序作成後續處分之拘束效力，此跨程序之拘束力，並不禁止處分機關對同一事件以新的程序重新進行新的決定，僅係禁止處分機關針對同一事件為更不利之決定，亦即，此效力係源於「不利益變更禁止」的法理要求，其理由乃防止原處分機關藉新的行政處分作成而達到規避行政程序上對於授益處分撤銷、廢止之要件規定。本件被上訴人既已作成原免稅處分，依行政程序法第110條第3項規定，於未經撤銷、廢止前，其效力繼續存在。被上訴人竟於未撤銷、廢棄該授益處分之情形下，逕行為系爭補稅處分，認受贈土地1,117.26平方公尺於捐贈時未供社會福利事業使用，不符土地稅法第28條之1規定，須補徵原免徵之土地增值稅云云，顯已違反行政處分跨程序之拘束力等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
四、被上訴人則以：㈠上訴人持有系爭土地面積共計1,133.35平方公尺，與地上建物供上訴人使用建物面積計180.28平方公尺，比例顯不相當，地上建物僅承德路5段32號地下層部分供上訴人交通服務中心司機休息室使用，該部分占系○○○區○○段○○段○○○○號土地面積共計26.15平方公尺，仍符合免稅規定外，其餘土地面積共計1,107.2平方公尺部分，供其他住戶使用，且共有人未訂立分管契約，係非供上訴人使用甚明，上訴人受贈系爭土地時即有部分面積未供興辦社會福利事業使用，核與土地稅法第28條之1規定不符甚明。被上訴人所屬士林分處乃依財政部87年2月13日台財稅第000000000號函釋及土地稅法第5條第1項第2款、第28條、行為時第33條、稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項等規定，補徵系爭土地之土地增值稅共計24,785,557元，洵屬有據。
㈡按財政部97年6月9日台財稅字第09704730530號函釋意旨，本案經被上訴人所屬士林分處查明地上有住戶約176戶，地上房屋至目前為止皆為他人所有，是以上訴人受贈系爭39筆土地時該等土地顯非供社會福利事業使用甚明，且上訴人亦僅就其設立宗旨予以敘明，未能就其超過建物應有持分之土地用途提出說明及佐證仍供其社會福利事業使用，尚難認定系爭土地有免徵土地增值稅之適用。次按受贈時系爭土地部分未供興辦社會福利事業使用甚明，且依一般常理判斷，上訴人於受贈當時即應已知系爭土地無法供興辦社會福利事業使用，卻仍然接受贈與，顯係於申請免徵土地增值稅時對重要事項提供不完全資料或為不完全陳述，是其應明知行政處分違法。被上訴人所屬士林分處原免徵土地增值稅之處分既屬有誤，被上訴人自得依稅捐稽徵法第21條第1項及第2項規定，補徵「原免徵土地增值稅」。再者被上訴人所屬士林分處97年7月22日北市稽士林甲字第09730905600號函雖未提及撤銷原核准免稅同意函之處分，惟行政處分之撤銷如以作成一新之行政處分變更原處分之效力之方式為之，亦無不可，本院92年度判字第1691號、94年度判字第1605號及98年度判字第1143號判決可資參照。㈢上訴人與黃錦章間，並非因該分處就系爭土地之土地增值稅申報原所為不課徵土地增值稅處分，方就系爭土地訂立贈與契約，進而依該贈與契約為系爭土地之移轉。故該分處就系爭土地原所為不課徵土地增值稅之處分，並非上訴人與黃錦章間就系爭土地訂立贈與契約並因之移轉土地所有權，所據為信賴基礎之國家行為。至上訴人與黃錦章間是否因系爭土地之移轉應課徵土地增值稅，即不欲移轉系爭土地即因之要撤銷贈與，核屬渠等間基於其他動機是否另為之另一法律行為，尚難因之而謂上訴人就系爭土地原所為不課徵土地增值稅處分，乃其所信賴之國家行為，並進而為信賴保護原則之主張。㈣再土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，憲法第143條第3項定有明文；為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅，亦為平均地權條例第35條所明定。被上訴人以其撤銷免徵土地增值稅之處分所欲維護之公益（即處分合法性、租稅公平、土地漲價歸公，由全民共享之重要公益），顯然大於上訴人之信賴利益，依行政程序法第117條規定，以補徵土地增值稅之處分撤銷前所為免徵土地增值稅之處分，並無違誤。又行政機關基於法定職權就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，有司法院釋字第287號解釋意旨可參。準此，財政部87年2月13日台財稅第000000000號、87年8月7日台財稅第000000000號函釋及97年6月9日台財稅字第09704730530號函釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人並非以該等函釋作為補徵上訴人系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條之1及稅捐稽徵法第21條規定作為補徵之法律依據，並無限縮土地稅法第28條之1規定適用之問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭上訴人受贈土地及建物既未經分管，依行為時之民法第818條規定，各共有人按其應有部分就共有物之全部，有使用收益之權，而除經上述查獲供上訴人交通服務中心司機休息室使用之32號地下層應有部分面積87.5平方公尺，按所占承德路5段32號整棟建物所占樓地板面積計算之26.15平方公尺外（基地面積1,685平方公尺×87.5÷5,696.17平方公尺樓地板總面積＝25.88平方公尺，被上訴人原查以26.15平方公尺計算，乃係有利上訴人），其餘部分土地迄原審言詞辯論終結前，既未經上訴人興辦社會福利事業所用，則被上訴人認該等土地於上訴人受贈當時，即非為供興辦社會福利事業所用，尚非無據。至縱由上訴人與黃錦章之系爭契約約定，得認系爭土地增值稅之徵免係上訴人考量取得受贈土地所有權與否之重點，被上訴人原核定之免稅處分，已使上訴人有所信賴，而表現於後續之所有權移轉登記，有其「信賴基礎」及「信賴表現」。惟受贈土地應供興辦社會福利事業之用，既為免徵系爭土地增值稅之要件，則上訴人於受贈當時就贈與土地得供其如何使用，當即預先有所評估，應知系爭土地上住戶占用情形，無法供其興辦社會福利事業使用；此參系爭契約約定益明。詎上訴人卻未就此重要事項為完全陳述，致使被上訴人依據書面資料查核後，逕依土地稅法第28條之1規定，作成免徵上訴人系爭土地增值稅之處分，則上訴人縱非明知該部分處分違法；然就此與法令明文不符部分之獲准免稅，亦應認有重大過失而不知，而無值得保護之信賴。故被上訴人於97年查獲當時，撤銷該等部分違法免徵土地增值稅之處分，同時向上訴人為補徵之處分，揆之行政程序法第117條、第121條第1項、稅捐稽徵法第21條等規定，自無不合。
㈡本件上訴人與黃錦章於93年9月30日訂立系爭契約，且於同日向被上訴人申報土地移轉現值，是計算系爭土地增值稅之核課期間乃係至98年9月30日始行屆滿。被上訴人原核定免稅處分既經其依行政程序法第117條規定，於97年7月22日撤銷而溯及既往失其效力，等同被上訴人就系爭土地所有權移轉乙事，尚未為任何土地增值稅之稽徵；核97年7月既未逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5年核課期間，則被上訴人依同條第2項規定，於97年7月22日另向上訴人為補徵系爭土地增值稅之處分，自屬適法有據。㈢上訴人於受贈系爭土地2年後，仍經被上訴人查獲有未按捐贈目的使用系爭土地之事實，倘適用該第55條之1規定，尚涉罰鍰之裁處，對上訴人更為不利，被上訴人已係從寬處理；而被上訴人為免稅處分之審核縱有疏失，仍無礙上訴人有未為完全陳述，及因重大過失而不知原免稅處分違法之認定；再土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，憲法第143條第3項定有明文，而為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅，亦為平均地權條例第35條所明定，是被上訴人以其撤銷免徵土地增值稅之處分所欲維護之公益（即處分合法性、租稅公平、土地漲價歸公，由全民共享之重要公益），較上訴人所稱其因系爭土地增值稅之補徵，影響其個人社會福利事業推動之公益，顯然為重，難認原免稅處分之撤銷，有何對公益有重大危害情事。故上訴人上開主張，尚無可採等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠依土地稅法之文義、體系解釋以及立法目的觀之，土地稅法第28條之1均未規定受贈土地須由供興辦社會福利事業受贈時即可直接使用為免徵土地增值稅之構成要件，故原判決認上訴人於受贈系爭土地當時即非供興辦社會福利事業，顯有不當適用土地稅法第28條之1之違誤。㈡土地稅法第28條之1並未如同法第18條規定受贈土地須供社會福利事業直接使用為構成要件，而由土地稅法第55條之1亦可知免徵土地增值稅者，並不限於受贈土地須由供興辦社會福利事業，受贈時即可直接使用，更遑論於立法研討過程中亦肯認如社會福利事業之財團法人以受贈土地之租金作為社福事業經營亦符合土地稅法第28條之1之規定，詎原判決所引用之財政部87年2月13日台財稅第000000000號、87年8月7日台財稅第000000000號、97年6月9日台財稅第00000000000號函釋，顯然增加法無明文之限制，實已逾越土地稅法第28條之1之文義、體系解釋以及立法目的，自屬違反法律保留原則。退步言之，姑且不論財政部87年2月13日台財稅第000000000號、87年8月7日台財稅第000000000號函釋是否限縮土地稅法第28條之1之適用範圍，上揭函釋之共同點均為被查獲才發現與受贈土地之目的不符，與本件情形不同。
㈢原判決先認定本案上訴人自始不符土地稅法第28條之1之規定，而後又認為被上訴人業已從輕處罰規定之問題，顯有判決理由矛盾之違法，蓋土地稅法第55條之1係以上訴人該當土地稅法第28條之1為適用之前提要件。㈣原判決認上訴人無值得保護之信賴，顯已違背行政程序法第119條之規定，而有違背法令及判決不備理由之違誤。㈤上訴人係社會福利機構，受贈系爭土地之目的乃為擴大服務弱勢族群，提供更優良之服務品質，被上訴人逕行補徵原免徵之土地增值稅，致上訴人需負擔龐大稅捐而影響社會福利事業之推動，顯對公益有重大妨害。是以，原判決未說明何以其認定撤銷免稅處分所欲維護之公益，較上訴人欲推動之公益事業較重要之理由，顯有判決不備理由之情事。㈥被上訴人既已作成原免稅處分，依行政程序法第110條第3項規定，於未經撤銷、廢止前，其效力繼續存在。被上訴人竟於未撤銷、廢棄該授益處分之情形下，逕行為系爭補稅處分，認受贈土地1,117.26平方公尺（按應為1,107.2平方公尺，已經被上訴人所屬士林分處另以97年8月13日北市稽士林甲字第09731487200號函更正）於捐贈時未供社會福利事業使用，不符土地稅法第28條之1規定，須補徵原免徵之土地增值稅云云，原判決竟猶認該補徵處分同時具有撤銷之性質，顯已違反行政處分跨程序之拘束力。
七、本院查：
（一）按：
１、憲法第十三章「基本國策」第142條、第143條第3項規定：「國民經濟應以民生主義為基本原則，實施平均地權，節制資本，以謀國計民生之均足。」「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」又「按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。」司法院釋字第180號解釋理由書闡明在案。
２、司法院釋字第247號解釋：「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。」
３、司法院釋字第385號、第420號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」另「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示．．．。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示．．．。」「人民有依法納稅之義務，為憲法第19條所明定。主管機關為執行母法有關事項之必要，得依法律之授權訂定施行細則，或對母法及施行細則之規定為闡明其規範意旨之釋示。」迭經司法院釋字第506號、第519號、第536號解釋理由書闡釋甚明。
４、司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國75年3月21日台財稅字第7530447號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」
（二）次按：
１、土地稅法第5條、第6條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如下：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有權之人。土地設定典權者，為出典人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第28條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合下列各款規定者為限：受贈人為財團法人。法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」本條立法理由載明：「為配合老人福利法、兒童福利法（現為兒童及少年福利法）、殘障福利法（現為身心障礙者權益保護法）及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，爰明定私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件，以防流弊。」第30條之1第2款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依下列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：．．．依第二十八條之一規定，免徵土地增值稅之私有土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」第49條至第51條依序規定：「（第1項）土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。（第2項）主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為二十日。（第3項）權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。主管地政機關於登記時，發現該土地公告現值、原規定地價或前次移轉現值有錯誤者，立即移送主管稽徵機關更正重核土地增值稅。」「土地增值稅納稅義務人於收到土地增值稅繳納通知書後，應於三十日內向公庫繳納。」「（第1項）欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。（第2項）．．．（第3項）第一項所欠稅款，土地承受人得申請代繳或在買賣、典價內照數扣留完納；其屬代繳者，得向繳稅義務人求償。」第55條之1規定：「依第二十八條之一受贈土地之財團法人，有下列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍之罰鍰：未按捐贈目的使用土地者。違反各該事業設立宗旨者。土地收益未全部用於各該事業者。經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」本條立法理由記載：「私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅，惟為避免該土地未按捐贈目的使用或違反該事業設立宗旨或土地收益未全部用於各該事業，爰訂定本條罰鍰規定，以防流弊。財團法人受贈土地於辦妥移轉登記後，經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益情事時，追補稅款困難。為防杜假借捐贈之名而行逃漏增值稅之目的發生，爰訂定第4款，以收遏阻效果」等語。土地稅法施行細則第43條規定：「（第1項）本法第二十八條之一所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。所稱依法設立私立學校，指依私立學校法規定，經主管教育行政機關許可設立之各級、各類私立學校。（第2項）依本法第二十八條之一申請免徵土地增值稅時，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書。（第3項）依本法第二十八條之一核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無本法第五十五條之一規定之情形。」
２、平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」第35條、第35條之1規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。但政府出售或依法贈與之公有土地，及接受捐贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合下列各款規定者為限：受贈人為財團法人。法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」第36條第1項、第37條規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」「土地增值稅，以原土地所有權人為納稅義務人。但土地所有權無償移轉者，以取得所有權人為納稅義務人。」第51條規定：「依本條例施行漲價歸公之收入，以供育幼、養老、救災、濟貧、衛生、扶助殘障等公共福利事業、興建國民住宅、徵收公共設施保留地、興辦公共設施、促進農業發展、農村建設、推展國民教育及實施平均地權之用。」本條75年6月29日修正立法理由載稱：「平均地權為我國憲法第142條明定的基本國策，其目的在促使地盡其利，達成地利共享。然今臺灣地區土地資源有限，且國家經濟持續發展，人口不斷增加，土地需求日殷，土地問題隨而日趨複雜，行政院為：因應當前國家社會經濟發展。改進地價地稅制度，加強實施漲價歸公。配合第二階段農地改革，加速農業發展。促進土地有效利用，健全都市發展。乃就現行平均地權條例，予以修正。」89年1月26日修正立法理由記載：「配合全國第二次農業會議決議及全國土地問題會議研商結論，增加『促進農業發展、農村建設』為漲價歸公收入用途。為使漲價歸公之收入能回饋用於加強實施平均地權，爰增加『實施平均地權』亦為漲價歸公收入之用途。」第81條之1規定：「依第三十五條之一受贈土地之財團法人，有下列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍之罰鍰：未按捐贈目的使用土地者。違反各該事業設立宗旨者。土地收益未全部用於各該事業者。」
３、土地稅減免規則第1條、第6條、第20條第11款分別規定：「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」「土地增值稅之減免標準如下：．．．私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，全免。但以符合下列規定者為限：㈠受贈人為財團法人。㈡法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。㈢捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」第24條第2項、第25條規定：「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」「直轄市、縣（市）主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後十日內，以書面通知申請人。」
（三）末按：
１、司法院釋字第525號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」其解釋理由書並闡釋：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨。制定或發布法規之機關基於公益之考量，即社會整體利益優先於法規適用對象之個別利益時，自得依法定程序停止法規適用或修改其內容，若因此使人民出於信賴先前法規繼續施行，而有因信賴所生之實體法上利益受損害者，倘現有法規中無相關補救規定可資援用時（如稅捐稽徵法第48條之3等），基於信賴之保護，制定或發布法規之機關應採取合理之補救措施或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害。至有下列情形之一時，則無信賴保護原則之適用：經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形者；相關法規（如各種解釋性、裁量性之函釋）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布，其信賴顯有瑕疵不值得保護者；純屬法規適用對象主觀之願望或期待而未有表現已生信賴之事實者，蓋任何法規皆非永久不能改變，法規未來可能修改或廢止，受規範之對象並非毫無預見，故必須有客觀上具體表現信賴之行為，始足當之。至若並非基於公益考量，僅為行政上一時權宜之計，或出於對部分規範對象不合理之差別對待，或其他非屬正當之動機而恣意廢止或限制法規適用者，受規範對象之信賴利益應受憲法之保障，乃屬當然。．．．」等語甚詳。
２、稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
３、行政程序法第117條、第119條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰撤銷對公益有重大危害者。受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」
４、本院83年判字第151號判例：「行政機關於審酌是否撤銷授予利益之違法行政處分時，除受益人具有：以詐欺、脅迫或賄賂方法使行政機關作成行政處分；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分；明知行政處分違法或因重大過失而不知等信賴不值得保護之情形之一者外，依行政法上信賴保護原則，為撤銷之行政機關固應顧及該受益人之信賴利益。但為撤銷之行政機關行使裁量權之結果，倘認為撤銷該授予利益之違法行政處分所欲維護之公益顯然大於受益人之信賴利益者，該機關仍非不得依職權為全部或一部之撤銷。」
（四）綜合上開憲法規定、司法院解釋及土地稅法、平均地權條例暨其等施行細則、行政程序法等相關法令整體觀察可知：
１、土地增值稅徵收之規定，旨在實施憲法土地自然漲價歸公之基本國策暨租稅公平原則，就土地價值非因施以勞力資本而增加-亦即獲得該土地自然漲價之利益者，徵收土地增值稅，以供「育幼（兒童及少年福利法）、養老（老人福利法）、救災、濟貧（社會救助法）、衛生、扶助殘障（身心障礙者權益保護法）等公共福利事業、興建國民住宅、徵收公共設施保留地、興辦公共設施、促進農業發展、農村建設、推展國民教育及實施平均地權之用」（平均地權條例第51條及土地稅法第28條之1立法理由），而歸人民共享之。
２、涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。申言之，租稅法所重視者，係為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，是在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，故「實質課稅」與「租稅公平」原則，實為憲法第19條「租稅法律主義」之上位內涵。且為貫徹「租稅公平」及「合法課稅」之必要，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，不僅負有稽徵程序之申報協力義務，並應善盡「誠實申報」之作為義務（司法院釋字第537號解釋理由書及釋字第247號解釋）。
３、關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關就有關技術性、細節性事項，以命令為必要之規範；主管機關為執行母法或其授權訂定之施行細則（命令），亦得對母法及施行細則（命令）之規定為闡明其規範意旨之補充規定或釋示；而主管機關依法律授權訂定之命令（施行細則）或基於法定職權為執行母法或其授權訂定命令（施行細則）所為有關技術性、細節性補充規定或釋示是否符合法律意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。若行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。
４、已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；如土地所有權為無償移轉者，以取得所有權人為納稅義務人。惟若私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，且符合：受贈人為財團法人；法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有；捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益者，免徵土地增值稅。準此：
（１）依據土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之情形，須具備：捐贈人為「私人」；且該捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。受贈人須為財團法人；且該財團法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。捐贈人捐贈土地之目的係供受捐贈之財團法人興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用。而所謂「社會福利事業」，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業；所稱「依法設立私立學校」，指依私立學校法規定，經主管教育行政機關許可設立之各級、各類私立學校。
（２）捐贈人與受贈人申請免徵土地增值稅（土地稅法第28條之1）時，除應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書（土地稅法施行細則第43條第2項）等外，於稽徵程序中，就符合免徵上揭土地增值稅規定情形，並負有誠實告知與完全陳述之協力義務，俾稽徵機關得以認定真正之事實，合法核定免徵土地增值稅，以符合實質課稅及租稅之公平，貫徹土地增值稅歸人民共享之公益目的。
（３）土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值；主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人，該納稅義務人於收到土地增值稅繳納通知書後30日內向公庫繳納；欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。至依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅之私有土地，主管稽徵機關應以「贈與契約訂約日」當期之土地公告現值為準，核定其移轉現值，並發給「免稅證明」，以憑辦理該贈與土地之所有權移轉登記；經依上開規定（土地稅法第28條之1）核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無：未按捐贈目的使用土地；違反各該事業設立宗旨；土地收益未全部用於各該事業；經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益（土地稅法第55條之1、平均地權條例第81條之1）之情形，倘受贈土地之財團法人具有上開規定之情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，如有故意、過失，並應處以罰鍰。換言之，受贈土地之財團法人，於申請免徵土地增值稅，取得主管稽徵機關核定之免稅證明，並辦妥受贈土地所有權移轉登記後，應按各該受贈財團法人事業設立之宗旨及捐贈目的使用該受捐贈之土地；如受捐贈土地有所收益，應全部用於各該事業；且捐贈人不得有以任何方式取得所捐贈土地之利益，否則即應補稅、處罰。
（４）依土地稅法第28條之1規定申請免徵土地增值稅之私有土地，主管稽徵機關既應以「贈與契約訂約日」當期之公告土地現值為準，核定受捐贈土地之移轉現值，並發給「免稅證明」，而該免稅證明之核發，係以權利人及義務人申請免徵土地增值稅時，檢附之「社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、『捐贈文書』、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人章程及『當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書』」等資料為據，則認定私人捐贈之土地有無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之適用，自應以該土地在「捐贈時」可否「供興辦社會福利事業使用」為準，乃屬當然。財政部87年2月13日台財稅第000000000號函釋：「財團法人○○慈善基金會受贈○○等3筆土地，經核准依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，嗣經清查發現其中2筆土地被他人占用供販售飲水營業使用，可否補稅免罰一案。說明：查土地稅法第28條之1規定，私人捐贈供興辦社會福利事業．．．使用之土地，免徵土地增值稅．．．。其立法意旨，乃為配合老人福利法、兒童福利法（現為兒童及少年福利法）、殘障福利法（現為身心障礙者權益保護法）及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業，而規定私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅。本案財團法人○○慈善基金會受贈之土地，前經貴局函報，於受贈前已被占用多年，且主管稽徵機關對地上建築物已按使用人數核課房屋稅在案，故『捐贈土地時』顯然無法供興辦社會福利事業使用，核與土地稅法第28條之1免稅規定不合，應補徵原免徵稅額。」87年8月7日台財稅第000000000號函釋：「主旨：財團法人○○育幼院受贈土地，因捐贈土地時地上建物無償供他人使用，倘該福利事業與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地時即取得土地收益，可否准依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅一案。說明：查土地稅法第28條之1規定：『私人捐贈供興辦社會福利事業．．．使用之土地，免徵土地增值稅。．．．』依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈之社會福利事業使用，始有免稅規定之適用。本案土地縱經○○育幼院與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地時即取得土地收益，惟終究受贈土地並非供該育幼院所使用，仍與上揭法條免稅規定不合。」97年6月9日台財稅字第09704730530號函釋：「主旨：財團法人○○社會福利事業基金會受贈持分土地，因地上有數棟老舊平房，供多家住戶使用且共有人間未訂立分管契約書，在土地未辦理分割前，有無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定適用案，復請查照。說明：．．．本案○○○等14人將渠等所有坐○○○鄉○○段○○○○號土地之持分190545/540000捐贈予財團法人○○社會福利事業基金會，申報移轉現值時，檢附相關證件，申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，因地上有數棟老舊平房，供多家住戶使用且共有人間未訂立分管契約書，應由貴局核實認定系爭土地『捐贈時』可否興辦社會福利事業使用，本於權責辦理。」等意旨，符合土地稅法第28條之1規定及「實質課稅」與「租稅公平」原則，且該等解釋均係闡明上揭法律規定之原意，應自法律生效之日起有其適用。
（５）主管稽徵機關依據前揭土地稅法第30條之1發給之「免稅證明」（免徵土地增值稅證明），違反同法第28條之1（平均地權條例第35條之1）規定意旨，倘其違法核定之免稅處分顯然違反土地稅法第28條之1免稅規定及「實質課稅」、「租稅公平」原則，暨土地增值稅歸人民共享之公益目的；或申報免徵土地增值稅之權利人與義務人就其申報免稅之相關事項，未盡提供正確資料及誠實告知與完全陳述之協力義務，該主管稽徵機關自得於稅捐之核課期間內，予以追補應納之土地增值稅（土地稅法第55條之1、平均地權條例第81條之1）；於此情形，且無信賴保護原則之適用。申言之，前開土地稅法第55條之1（平均地權條例第81條之1）追補應納土地增值稅之規定，包括主管稽徵機關違法核發免徵土地增值稅之「免稅證明」，受贈土地之財團法人於辦妥受捐贈土地所有權移轉登記後，主管稽徵機關依據稅冊查得受贈土地在「捐贈時」即無法供興辦社會福利事業使用，致辦妥受捐贈土地所有權移轉登記後，受贈土地之財團法人「未按捐贈目的使用土地」；或捐贈人自始即以任何方式取得所捐贈土地之利益-亦即假借捐贈之名而行逃漏土地增值稅之目的（見前述土地稅法第55條之1立法理由）等情形在內，自不待言。
（五）本件上訴人為興辦社會福利事業，於93年9月30日自訴外人黃錦章受贈其所有之系爭臺北市○○區○○段○○段537至541、547至580地號等39筆應有部分土地（應有部分土地面積共計1,133.35平方公尺）及臺北市○○區○○路○段32號地下層（應有部分687/10000，比例計算面積87.5平方公尺；坐落上述537至541、552至557地號）、通河東街2段17號地下層（應有部分684/10000，比例計算面積82.82平方公尺；坐落上述557至562、573至576地號）、通河東街2段12號地下層（應有部分135/10000，比例計算面積9.96平方公尺；坐落上述563至564、566至567、569至572地號）等3棟建物，並於同日向被上訴人所屬士林分處申報移轉土地現值及土地增值稅，經該分處以93年10月21日北市稽士林增字第09360867600號函核定系爭土地應課徵土地增值稅計25,405,265元。上訴人復於同年10月20日向該分處申請就系爭土地依土地稅法第28條之1規定，免徵土地增值稅，經該分處以94年4月26日北市稽士林增字第09490290100號函核准免徵土地增值稅在案。嗣該分處於辦理97年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅列管案件清查時，查得系爭土地上有44棟建物，供多家住戶使用，且共有人未訂立分管契約，因此系爭土地於「受贈時」即有部分面積無法供上訴人使用之事由存在，除其上上訴人受贈建物承德路5段32號地下層係供其交通服務中心司機休息室使用之應有部分面積87.5平方公尺，按所占承德路5段32號整棟建物所占樓地板面積計算之
26.15平方公尺外，其餘部分土地1,107.2平方公尺（1,13
3.35平方公尺－26.15平方公尺＝1,107.2平方公尺），不符土地稅法第28條之1規定，應就該部分土地面積補徵原免徵稅額，乃以97年7月22日北市稽士林甲字第09730905600號函核定應補徵原免徵之土地增值稅計24,785,557元（函中面積誤載補徵面積為1,117.26平方公尺，已經該處另以97年8月13日北市稽士林甲字第09731487200號函更正）。上訴人不服，於97年8月8日向被上訴人提出陳情，交由該分處重新核定仍審認系爭土地面積中1,107.2平方公尺係供他人使用，於受贈時即有無法供上訴人使用之事由存在，不符土地稅法第28條之1規定，仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅，原補徵土地增值稅計24,785,557元無誤，乃以97年8月13日北市稽士林甲字第09731487200號函通知上訴人等事實，業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定明確。原審因適用稅捐稽徵法第21條、行政程序法第117條至第119條及土地稅法第5條第1項第2款、第6條、第28條、第28條之1、第49條第1項、第2項與同法施行細則第43條規定，暨財政部87年2月13日台財稅第000000000號、87年8月7日台財稅第000000000號、97年6月9日台財稅字第09704730530號函釋意旨，載明：上訴人受贈之系爭土地，每筆土地其上均有早於63年底即興建完成之4層樓建物，除上訴人同時受贈未定用途之地下層建物3棟部分外（共計僅坐落受贈土地中之28筆），並供40家以上住戶使用，且受贈土地及建物共有人間均未訂立分管契約，是上訴人於受贈當時即有部分面積無法供其使用；而上訴人與黃錦章於贈與契約書第3條且約定：「本贈與案若須繳納土地增值稅及贈與稅任何一項時，經稅捐處開出稅單3月內雙方同意無條件撤銷贈與，產權歸還甲方（即黃錦章，撤銷文書先行蓋妥印章交由代書備用）。」上訴人復係於取得被上訴人免徵土地增值稅之核定，始於95年1月5日辦妥系爭受贈土地所有權移轉登記，迄今系爭土地仍登記為上訴人所有；又依卷附97年6月9日會勘紀錄表記載：「．．．承德路5段32號地下層持分87.5平方公尺供伊甸基金會交通服務中心司機休息室使用。通河東街2段17號地下層持分82.82平方公尺供接洽中心使用（車外有告示出租）。通河東街2段12號地下層持分9.96平方公尺供儲藏室使用。」足見通河東街2段12、17號地下層或係供堆置資源回收之瓶罐、或係供停車或接洽中心使用，並非如上訴人所稱係供輪椅儲放處或司機休息所用，自難認其此部分有何興辦社會福利事業等相關事項。核系爭上訴人受贈土地及建物既未經分管，依行為時之民法第818條規定，各共有人按其應有部分就共有物之全部，有使用收益之權，而除經上述查獲供上訴人交通服務中心司機休息室使用之32號地下層應有部分面積87.5平方公尺，按所占承德路5段32號整棟建物所占樓地板面積計算之26.15平方公尺外（基地面積1,685平方公尺×87.5÷5,696.17平方公尺樓地板總面積＝25.88平方公尺，被上訴人原查以26.15平方公尺計算，乃係有利上訴人），其餘部分土地迄原審言詞辯論終結前，既未經上訴人興辦社會福利事業所用，則被上訴人認該等土地於上訴人「受贈當時」，即非為供興辦社會福利事業所用，尚非無據。至縱由上述贈與契約約定，得認系爭土地增值稅之徵免係上訴人考量取得受贈土地所有權與否之重點，被上訴人原核定之免稅處分，已使上訴人有所信賴，而表現於後續之所有權移轉登記，有其「信賴基礎」及「信賴表現」。惟受贈土地應供興辦社會福利事業之用，既為免徵系爭土地增值稅之要件，則上訴人於受贈當時就贈與土地得供其如何使用，當即預先有所評估，應知系爭土地上住戶占用情形【本院按：上開贈與契約書雙方訂立條款及分別載明：「甲方（即贈與人黃錦章）原與社區管理委員會及吳玉崑等簽訂之協議書與承諾書於本贈與案產權移轉登記後，權利及義務同時移轉給乙方（即上訴人）」、「本不動產贈與前有充分說明土地持分及房屋使用狀況，乙方明瞭現況，照現況交屋」等語】，無法供其興辦社會福利事業使用，上訴人未就此重要事項為完全陳述，致使被上訴人依據書面資料查核後（見原處分卷一第436頁），逕依土地稅法第28條之1規定，作成免徵上訴人系爭土地增值稅之處分，則上訴人縱非明知該部分處分違法；然就此與法令明文不符部分之獲准免稅，亦應認有重大過失而不知，而無值得保護之信賴。再土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，憲法第143條第3項定有明文，而為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅，亦為平均地權條例第35條所明定，被上訴人以其撤銷免徵土地增值稅之處分所欲維護之公益（即處分合法性、租稅公平、土地漲價歸公，由全民共享之重要公益），較上訴人所稱其因系爭土地增值稅之補徵，影響其個人社會福利事業推動之信賴利益，顯然為重，難認原免稅處分之撤銷，有何對公益有重大危害情事等為其論據。而被上訴人所屬士林分處97年7月22日北市稽士林甲字第09730905600號補徵系爭土地增值稅函處分已載明：「主旨：貴會於93年9月30日申報受○○○區○○段○○段○○○○號土地等39筆移轉現值，原經本分處核准免徵土地增值稅案，經查該土地1,117.26平方公尺於捐贈時未供社會福利事業使用，不符土地稅法第28條之1規定，該部分原免徵土地增值稅共計新臺幣24,785,557元應予補徵（函中面積誤載補徵面積為1,117.26平方公尺，已經該處另以97年8月13日北市稽士林甲字第09731487200號函更正），隨文檢送土地增值稅繳款書44份，請如期繳納。
」該補徵系爭土地增值稅處分函「說明」並記載應補徵原免徵稅額之法令依據及其理由甚詳，顯見該補徵系爭土地增值稅處分函亦有同時撤銷原經被上訴人核准免徵土地增值稅案處分（即前揭被上訴人94年4月26日北市稽士林增字第09490290100號函處分）之意涵。是原審判決認被上訴人於97年查獲當時，撤銷前開違法免徵土地增值稅之處分，同時向上訴人為補徵之處分，於法並無不合，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴，揆諸上開規定及說明，核無違誤。上訴論旨，執持前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 陳 秀 媖法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
書記官 阮 思 瑩