最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第250號上 訴 人 陳昌易
陳昌坤陳宥澧陳麗琴陳昌傑被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年9月1日臺北高等行政法院100年度訴更二字第89號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人陳昌易（原名陳昌盛）、陳昌坤、陳宥澧（原名陳政霖）、陳麗琴、陳昌傑等人於民國88年10月25日出售所有坐落臺北縣新店市（改制後為新北市○○區○○○○○○段858地號土地應有部分4/5（下稱系爭土地）予訴外人洪村山，而持原臺北縣新店市公所（下稱新店市公所）88年10月29日88北縣店工證字第94387號所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及同年11月2日88北縣店工字第44982號函，向被上訴人所屬新店分處以上開土地屬公共設施保留地申請按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並經該分處核准在案。嗣新店市公所以94年1月24日北縣店工字第0940003076號函副知被上訴人所屬新店分處略以：
「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」被上訴人所屬新店分處遂於94年3月26日發單補徵上訴人等土地增值稅共計新臺幣（下同）2,658,512元。上訴人等不服，申請復查，經被上訴人以95年5月24日北稅法字第0950060233號復查決定（下稱原處分）變更（減除發放補償費時已預扣之土地增值稅陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3人各852元，陳麗琴、陳宥澧等2人各426元）稅額為2,655,104元（陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3人各746,498元，陳麗琴、陳宥澧等2人變更為各207,805元），上訴人等仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟，前經原審法院以96年度訴字第685號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」被上訴人不服，提起上訴，經本院以98年度判字第1294號判決廢棄，發回更審。原審法院以98年度訴更一字第156號判決「原告之訴駁回。第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。」，上訴人提起上訴，經本院100年6月9日100年度判字第923號判決發回原審法院更為審理。嗣經原審法院更為審理後，以100年度訴更二字第89號判決駁回，上訴人乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依本件買賣契約第2條約定，簽約時給付第1次款、稅單核發
後給付第2次款、產權移轉登記完竣3日內給付尾款。本件系爭道路用地買賣，依上開特別約定事項記載，係以核定免徵土地增值稅（免稅單）為其條件，否則以土地買賣價款僅398,835元，焉有繳交土地買賣價款近7倍之土地增值稅即2,655,104元之理。是以，本件被上訴人原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序。就此，代書陳文炳亦到庭結證系爭買賣是以被上訴人核定免稅處分為買賣完成登記與否之要件。
㈡上訴人等確實不知有所謂協議價購情事：
⒈新店市○○○○○道路用地業於60年6月經協議價購云云
，然上訴人等當時尚年輕（或有未成年，甚至有尚未出生者），新店市公所當時僅片面通知領取微薄數百元之土地使用補償費或救濟金，既未於收據上載明其為土地買賣價款，亦無任何協議價購之字眼，而上訴人亦未簽立有任何協購價購之書面、文件等，甚至，新店市公所數十年來更無要求上訴人辦理土地買賣移轉登記之手續，在在均與所謂協議價購不合，是上訴人等民眾認知該微薄費用為土地使用補償費或救濟金，而不知有所謂協議價購情事，應與經驗法則無違。被上訴人所提新店鎮○○○○市○○道路使用協議同意書、暨意見調查表等係訴外人陳昌華所簽立，並非上訴人等人所簽立，亦無代理上訴人等人之旨。⒉且新店市公所嗣後又於60年12月時同意上訴人辦理系爭土
地繼承之登記，故上訴人等不知系爭土地權義之糾葛而信任土地產權登記之公示，亦與經驗法則相符。
⒊甚者，新店市公所數十年來均認系爭公設用地係屬政府機關尚未依法取得之「公共設施保留地」。
㈢系爭買賣係以信賴被上訴人核定免稅處分，為買賣完成登記與否之條件：
按系爭買賣契約特別約定事項之全文為「(二)如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳第1期款無須退還甲方，本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方則繼續配合辦理，俟辦理完成，則甲方依約付清尾款，乙方之配合時間為自申報土地移轉現值之日起1年內。」亦即，其真意明白表示，本件買賣如有非前列因素致無法取得免稅單時，則雙方特別協議，本契約先不解除，而由甲方（買受人）繼續尋求解決方法，乙方（出賣人即上訴人）則繼續配合辦理，惟乙方配合之時間僅限於自申報土地移轉現值之日起1年內，換言之，如甲方於1年內仍無法解決，則條件成就，本契約即應解除，文義甚明。是以，本件被上訴人原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序，已構成「信賴基礎」、「信賴表現」2項要件。又上訴人辦理本件土地增值稅之申報過程，均委由專業地政士陳文炳依相關行政作業之要求程序辦理，上訴人並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論上訴人亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事。故本件並無行政程序法第119條所列各款之信賴不值得保護之情形。末查，被上訴人原核定之免稅處分，係以新店市公所所發系爭土地○○○區○○○○○道路用地）及新店市公所88年11月2日88北縣店工字第第44981號函載明「土地○○○區○道路用地，目前係屬於公共設施保留地。」等為據，實不應歸責於上訴人；原核定免徵土地增值稅於88年11月10日作成，上訴人信賴該核定免稅之處分，並接續完成土地買賣相關事宜，於歷經5年餘之時間，被上訴人突然作成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額計達2,658,512元，嗣經復查決定變更金額為2,655,104元，相較於上訴人出售系爭土地之所得價金僅有398,835元（計算式：買賣總價×系爭土地占買賣標的土地之比例；即6,098,400元×0.0654=398,835元），不只造成上訴人背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係發生巨變，經比較被上訴人撤銷處分所為維護之稅收公平之公益原則，本件信賴利益顯然大於被上訴人撤銷處分所欲維護之公益。
㈣本件之核課期間應為5年：
新店市公所向來均核定系爭土地屬公共設施保留地，即無所謂協議價購等情事。於88年時，新店市公所復以88年11月2日88北縣店工字第44981號函載明「經查座落本市○○段○○○○號土地○○○區○道路用地，目前係屬公共設施保留地」，公文書歷歷在目，何能謂上訴人等係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。再者，系爭不動產買賣契約書，其買賣標的，除本件尚○○○區○○段○○○○○號土地，均一併同遭被上訴人以同一理由補徵土地增值稅，被上訴人認定之核課期間亦係5年，認系爭買賣並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，則被上訴人所謂7年核課期間，不僅前後自相矛盾，且係因事設詞，違反誠實信用方法。
㈤綜上所述，系爭土地應屬公共設施保留地；退步而言，被上
訴人就上訴人申報系爭土地之土地增值稅，原核定免稅之處分縱有錯誤，惟上訴人因信賴該處分而辦理後續之付款及過戶程序，有信賴表現，又其無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於被上訴人作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，依行政程序法第117條規定，被上訴人不得撤銷原核定免徵之處分並予補徵；且本件補徵系爭土地增值稅，，亦已逾5年之核課期間，是被上訴人所為系爭補徵處分，自有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：㈠本件系爭土地係屬60年間新店鎮○市○○○○○道路（現○
○○區○○路）用地，由新店市公所辦理價購，並由原地主陳昌華、陳昌漢、上訴人陳昌坤、陳昌易、陳昌傑等人領取補償費，雖尚未辦理所有權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，參之內政部93年5月17日台內營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄之結論及內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋之意見，系爭土地已非「公共設施保留地」，合先敘明。且依改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，系爭土地既經新店市公所認定非屬公共設施保留地，系爭土地之移轉依法即應課徵土地增值稅，又該應徵土地增值稅額尚在核課期間內，是被上訴人所屬新店分處將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並核定補徵土地增值稅為2,655,104元（陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3人各746,498元，陳麗琴、陳宥澧等2人變更為各207,805元），皆為依法行政原則及租稅公平原則之體現。
㈡上訴人陳昌坤、陳昌易、陳昌傑及訴外人陳昌漢等人已親自
於60年間領訖渠所有系爭土地之土地補償費及救濟金，且依據上訴人等與買受人洪村山簽立之買賣契約書上特別約定事項所載：「……(三)乙方於民國60年間曾領取政府之土地使用補償費甲方無異議。」是上訴人等應深知系爭土地已經政府價購，並經新店市00000000道路使用，無待保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，不得免徵土地增值稅之事實，竟於88年11月2日申報移轉系爭土地時，未就上情為申報，以致被上訴人所屬新店分處誤為免徵土地增值稅之核定，則上訴人等前於申請免徵土地增值稅證明時，對於系爭土地係經協議價購領取補償費及屬雙重買賣等重要事項，未提供正確資料及為不完全陳述，致使行政機關依該資料及陳述，據以作成核准免徵土地增值稅之（錯誤的）授益處分。上訴人等所為已該當行政程序法第119條第2款及第3款之規定，即有信賴不值得保護之情事。被上訴人所屬新店分處自得撤銷前錯誤之免徵處分，而予補徵土地增值稅。
㈢按土地稅法第30條第1項第1、2款規定觀之，納稅義務人係
於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分。上訴人等與訴外人洪村山就系爭土地於88年10月25日訂定買賣契約後，始申請核定免徵土地增值稅，是被上訴人所屬新店分處於88年11月10日所作之免稅處分在後，在先之買賣行為顯非因信賴在後之處分而為之，雖上訴人等於收受免稅證明書後將系爭土地移轉登記予買受人，惟此乃係上訴人等基於與買受人間之買賣契約所生債務之履行，尚非上訴人等因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用。又系爭土地既經新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之要件，不得免徵土地增值稅；系爭土地既經政府價購在先，而上訴人出售系爭土地在後，依常情而斷，應無不知系爭土地已非屬「公共設施保留地」之理，則上訴人等明知上情卻加以隱瞞，向被上訴人所屬新店分處申請依土地稅法第39條第2項規定核發免徵土地增值稅證明，自屬以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間即為7年，是被上訴人在核課期間內發現應徵之稅捐，自得依同法第21條第2項規定補徵。
㈣本案於計算漲價總數額時，其「移轉現值」之審核標準依土
地稅法第30條規定，以上訴人自行申報之土地現值及訂約日當期之公告土地現值每平方公尺17萬元為準，補徵上訴人系爭土地之土地增值稅，於法並無不合。
㈤被上訴人依上訴人檢附之土地買賣所有權移轉契約書及土地
增值稅（土地現值）申報書所載之事實，核定補徵上訴人系爭土地之土地增值稅，已符合稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之規定。是上訴人「事後」主張系爭土地買賣價額僅398,835元一節，自難採憑，縱屬實在，依土地稅法、司法院釋字第180號解釋及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之規定，亦應以訂約日當期之公告土地現值為系爭土地之申報移轉現值等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執之重點在於：系爭土地是否屬公共設施保留地？被上訴人補徵系爭土地增值稅之處分是否違反信賴保護原則且已逾核課期間？系爭土地漲價總額為何?被上訴人發單補徵土地增值稅2,655,104元，是否適法?㈠系爭土地非屬公共設施保留地：
查系爭土地○○○鎮○○○道路（現○○○區○○路）用地範圍，早於60年間即由新店市公所辦理價購，並闢為道路使用乙節，經上訴人等自認於60年間取得新店市公所交付之補償金屬實。雖上訴人等主張其等所領取之該等款項並非土地所有權之協議價購價金，而係土地使用之補償云云，然綜觀該土地補償發放清冊、收據等文件，其上均無記載該補償係土地使用對價之記載；況由上訴人等之被繼承人陳村琳之長子即陳昌華針對○○○鎮○○○道路新闢工程用地補償意見調查表」制式附註1：「按照53年申報價格收購，免繳增值稅，若按照60年公告現值繳增值稅。」，於60年6月4日在該表「其他意見欄」填載「按照購買行政院住宅價格每坪壹仟元免增值稅。」等字樣，並於同日出具協議同意書載明「……等筆土地因開闢新店鎮○○○○市○○道路使用經協議結果自願同意每坪補償地價新臺幣壹仟元…具同意書人：陳村琳（亡）長子陳昌華代」等文義，涉及土地「購買」及「增值稅」之負擔，亦可知新店市公所給付上訴人等之上開工程用地補償要係有關土地之買賣移轉之價金，而非僅係取得土地使用代價，否則不生土地增值稅負擔之問題；至價購金額之多寡，乃不影響價購事實之判定。是上訴人上開主張，顯然無據，洵無可採。揆諸都市計畫法第48條規定、內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋及93年5月17日台內營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄七之結論意旨，系爭土地雖為道路用地，惟既經新店市公所協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。上訴人主張系爭土地為公共設施保留地，被上訴人於88年間所為免徵土地增值稅之處分，並無違法云云，亦無可取。至原審法院以94年度訴字第2616號及本院以98年度判字第125號判決撤銷被上訴人對陳全枝等人補徵增值稅之處分乃係個案，不能拘束本院；況經同一協議價購程序之陳昌華出售已被價購之土地，亦經原審法院以96年度訴字第684號判決維持被上訴人之補徵增值稅處分，而為本院以97年度裁字第1824號裁定駁回陳某之上訴，而告確定，併附此敘明。
㈡被上訴人補徵系爭土地增值稅之處分無違信賴保護原則：
⒈本件被上訴人所為前揭補徵系爭土地增值稅之處分（即第
2次補稅處分），於解釋上，除係補徵上訴人移轉系爭土地予訴外人洪村山等人應納之土地增值稅額外，實質上亦另具有依職權撤銷其第1次違法免稅核課處分之意思；而該第1次免稅核課處分除確認上訴人毋庸繳納土地增值稅，並同時免除上訴人之稅賦負擔，核其具授益處分性質，是應進一步探究本件是否有信賴保護原則之適用。
⒉行政法上之信賴保護原則之構成要件須符合：⑴信賴基礎
：行政機關表現在外具有法效性之意思表示，在此即被上訴人第1次核定免徵土地增值稅之行政處分；⑵信賴表現：即人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⑶信賴在客觀上值得保護等要件，而受益人信賴基礎之獲得，倘係有前揭行政程序法第119條各款規定之可歸責情事，即應認其信賴不值得保護。茲查：
⑴依上訴人等與訴外人洪村山簽立之不動產買賣契約書約
定，對照特別約定事項欄(二)記載：「如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳第1期款無須退還甲方（即上訴人等），本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方（即洪村山）則繼續配合辦理。俟辦理完成，則甲方依約付清尾款，乙方之配合時間為自申報土地移轉現值之日起1年內。」及證人陳文炳即承辦代書原審法院98年度訴更一字第72號準備程序證述，堪認系爭土地增值稅之徵免係買賣雙方考量成交與否之重點，是約定在上開完稅之過程中如發生課稅情事時，雙方得解除契約，而不生後續款項之支付及移轉登記之辦理。故本件出賣人即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值（88年10月25日簽訂系爭土地不動產買賣契約並申報土地移轉現值，被上訴人所屬新店分處則於88年11月10日核定免徵土地增值稅），而上訴人係於收受免稅證明書後，始取得未付價金並於88年12月2日將系爭土地所有權移轉登記予洪村山，是被上訴人原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現於後續之買賣程序（付款及移轉登記之辦理），固構成「信賴基礎」、「信賴表現」2項要件。
⑵雖上訴人等主張不知該款項為系爭土地之價購金，其等
認係土地使用補償費云云，然經原審法院更審時當庭質問之倘為使用補償費，則給付補償費之使用期間為何？其訴訟代理人卻無法陳明其使用期間，豈非同意政府給付補償費即得無限期使用系爭土地，則與出售何異？且依上訴人等與買受人洪村山簽立之買賣契約書上特別約定事項所載，有關系爭土地之使用現況及已領取補償費等事宜，乃為契約當事人所明知，而雙方於訂約前曾由洪村山弟媳張麗莉向新店市公所取得系爭土地係公共設施保留地之覆文，苟上訴人等果認其等取得之補償費只係土地使用而非出售土地之代價，則在買方於訂約前已取得新店市公所認系爭土地為公共設施保留地之函文，雙方何以須另慮有不可預計無法取得免稅單之情形，增列上述特別約定事項(二)，可見上訴人等對新店市公所所出具函文係與事實不合，係有所知；上訴人執系爭土地長期未辦理所有權移轉登記予政府乙節，認係使用對價，則屬無稽。
⑶再查，上訴人等於移轉登記申報土地增值稅時，雖取得
新店市公所核發之土地使用分區證明，然觀諸該土地使用分區證明僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○道路用地，並未記載該土地屬公共設施保留地及新店市公所已價購作為道路之內容；至訴外人張麗莉取得之新店市公所上開函，其上固有系爭土地為公共設施保留地之記載，然張麗莉非系爭土地所有權人，因未提供系爭價購資料供新店市公所審酌，新店市公所不察致為該錯誤之函文內容。上訴人等既知系爭土地已經價購之事實，對此重要事項自應於申報時為完全陳述，以盡其協力義務，竟未為揭露，致被上訴人無法審查及此，而依該不完足之資料，逕為免徵土地增值稅之處分，上訴人對該處分之違法，難謂不知，核有行政程序法第119條第2款、第3款所列信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則之適用。
㈢本件處分未逾核課期間：
被上訴人所屬新店分處就上訴人與訴外人洪村山等人以買賣為原因，於88年11月2日所為土地增值稅申報，未詳究渠等當時委由代書陳文炳所提出新店市公所88年10月29日88北縣店工證字第94387號簡便行文表僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○○道路用地」，並未記載屬公共設施保留地，又新店市公所以88年11月2日88北縣店工字第44982號函復第三人張麗莉系爭土地為公共設施保留地有誤，即逕予核定准予免徵土地增值稅之處分，乃係根據錯誤之資訊而於法有違。本件上訴人既已知悉系爭土地業經政府出價取得，即非留待將來由各公用事業機構及政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施保留地；而其隱瞞其事，取得新店市公所核發之使用分區證明後，向被上訴人為土地增值稅之申報時，未揭露此事，自有本院98年度判字第1294號判決所指摘以不正當方法逃漏稅捐情事，核課期間即為7年。故被上訴人嗣依新店市公所前開94年1月24日函通知系爭土地業經該公所協議價購，而更正該所上述88年11月2日函，認系爭土地非屬土地稅法第39條第2項規定得免徵土地增值稅之公共設施保留地，於94年3月26日發單補徵上訴人等上開土地增值稅，仍未逾核課期間。上訴人主張本件補徵系爭土地增值稅，已逾5年之核課期間云云，容有誤解，尚無可採。
㈣本件補徵土地增值稅2,655,104元，並無違誤：
⒈查上訴人等人，於88年10月25日，出售系爭土地予訴外人
洪村山。而系爭土地，屬60年間新店鎮○市○○○○○道路（現為新店市○○路）用地，由新店市公所辦理價購，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今。上訴人於60年間已領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記，並為兩造所不爭，堪以憑認。系爭土地既非公共設施保留地，其所為之移轉自無土地稅法第39條第2項之適用問題。另因系爭土地發放補償費時應已預扣土地增值稅，被上訴人按系爭土地上訴人每人所占之持分（陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3人持分各為1/5、陳麗琴、陳宥澧等2人持分各為1/10），經按比例計算，其於60年間辦理協議價購時應扣繳土地增值稅為陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3人各852元、陳麗琴、陳宥澧等2人各426元，為避免該預扣稅額重覆課徵，以復查決定將該預扣稅額予以減除，將原核定補徵土地增值稅變更為2,655,104元（陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3人各746,498元、陳麗琴、陳宥澧等2人變更為各207,805元），於法尚無不合。
⒉上訴人雖主張系爭土地買賣價額僅398,835元，被上訴人
發單補徵土地增值稅2,655,104元，已超過系爭土地實際賣價，有違實質課稅原則云云，並提出買賣契約書為憑。
惟查，上訴人於訂定契約之日起30日內88年11月2日，依土地稅法第49條第1項規定，向被上訴人申報系爭土地現值為每平方公尺17萬元，訂約當期系爭土地每平方公尺公告現值亦為17萬元，又依其所檢附之土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅（土地現值）申報書所載，系爭土地訂約買賣金額為4,988,480元。是本件於計算漲價總數額時，其「移轉現值」之審核標準依土地稅法第30條規定，以上訴人自行申報之土地現值及訂約日當期之公告土地現值每平方公尺17萬元為準，補徵上訴人系爭土地之土地增值稅，自屬有據。縱令上訴人主張系爭土地買賣價額398,835元為可採，惟系爭土地之移轉現值(依土地買賣價額398,835元計算)經審核低於公告土地現值每平方公尺17萬元，被上訴人依土地稅法第30條第2項規定，於認定課徵土地增值稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係（即土地自然漲價之利益；而「公告土地現值」應為認定土地自然漲價利益之最低標準）及其所生實質經濟利益之歸屬與享有（即土地自然漲價之利益應歸全國人民共享之）為依據，被上訴人照公告土地現值每平方公尺17萬元徵收土地增值稅，亦無違誤。故上訴人此部分之主張，委無可採。
㈤綜上，上訴人所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違
誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分不利上訴人部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠系爭土地於88年買賣時，買賣雙方即委由買方洪村山弟媳張
麗莉向新店市公所查詢系爭土地，經新店市公所以88年北縣店工字第44982號函回覆，認係屬政府機關尚未依法取得之「公共設施保留地」。則原判決逕認上訴人未向新店市公所查詢辨明云云，顯有認定事實與卷內證據資料不符，違反證據法則。
㈡新店市公所乃系爭土地之主辦及主管機關，系爭補償費亦由
其親自辦理之，則新店市公所就系爭土地是否有所謂協議價購而非屬公共設施保留地之情事，焉有諉為不知之理，亦無因不同民眾（張麗莉）查詢即異其認定之理。原判決認張麗莉非系爭土地所有權人，因未提供系爭價購資料供新店市公所審酌，致其不察而為錯誤之函文內容云云，應有認定事實未依證據及違背經驗法則及論理法則之處。
㈢原判決逕認上訴人不知有協議價購，就系爭補償費及救濟金
一廂情願認係土地使用補償費，顯與事理有違云云，而就上訴人攸關判決結果之主張及證據，究有何不採，亦未敘明其理由，顯有判決不備理由之違背法令。
㈣證人陳文炳已明確指明，特別約定事項欄（二）並非特別指
明係針對新店市公所所出具之函文，而僅係代書為求周全所書立之通常約定而已。則原判決逕認上訴人等對新店市公所所具函文與事實不合係有所知，自有認定事實所憑證據與經調查卷證不符之處等違背法令情事。且由特別約定事項全文中書明上訴人所認知者為「土地使用補償費」，此等有利於上訴人之部分，未予說明不採之理，亦有判決不備理由。
㈤按私契（買賣契約書）所書載者即為實際買賣價額，而公契
（土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書）所書載者則為公告現值，此為公知之事實，且經證人陳文炳證述屬實。原判決認私契、公契價額不符有可議之處，應有經驗法則之違背。再者，本院發回意旨不僅已明指係「實際賣價」，並指明應依修正增訂之稅捐稽徵法第12條之1第2項作為認定課徵租稅構成要件之依據。是依上開法文及其立法理由，所謂「實質經濟事實關係」，乃指足以表徵上訴人納稅能力之經濟事實，即系爭土地之實際賣價，而非原判決所指之形式上之公告現值；且所謂「實質經濟利益之歸屬與享有者」，係就予以課稅之上訴人而言，並非原判決所指之全國人民。原判決就稅捐稽徵法第12條之1之適用，顯係誤會，有判決不適用法規或適用不當之違背法令之處等語。
六、本院按：㈠本案中訴訟兩造所不爭執之客觀事實：
⒈上訴人5人曾於88年10月25日，以6,098,400元之價格出售系爭土地予訴外人洪村山。
⒉系爭土地在上開出售時點之客觀上狀態則如下述：
⑴該土地在公法上之使用管制屬新店鎮○市○○○○○道路（現為新店市○○路）用地。
⑵該土地之實然使用情況則為：於60年間經新店市公所辦理價購，且於62年開闢為道路，供公眾通行迄今。
⑶上訴人等已於60年間已領取協議價購之土地補償費及救
濟金，但因未辦理所有權移轉登記，仍然登記在上訴人等名下。
⑷此等土地現狀不符合土地稅法第39條第2項所稱之「公共設施保留地」定義。
⒊上訴人為履行上開買賣行為之土地所有權移轉義務，需先
完納土地增值稅方得進行。為此其等持新店市公所88年10月29日88北縣店工證字第94387號所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及同年11月2日88北縣店工字第44982號函等證明文件，向被上訴人所屬新店分處主張：「系爭土地屬公共設施保留地，依土地稅法第39條第2項之規定，得免徵土地增值稅」，而申請發給免稅核課證明文件，並經該分處核准在案。上訴人等乃持該文件，在免納土地增值稅之情況下，完成土地移轉登記，由洪村山取得該土地所有權。
⒋但新店市公所後以94年1月24日作成北縣店工字第0940003
076號函副知被上訴人所屬新店分處，告以系爭土地因為已經價購，非屬公共設施保留地。
⒌被上訴人所屬新店分處遂於94年3月26日實質撤銷原來核
發之免稅核課證明，而發單補徵上訴人等土地增值稅2,658,512元。
㈡在上開客觀事實基礎下，從法律體系的角度言及，涉及以下之法律爭點。
⒈上開土地在出售時點之狀態是否符合土地稅法第39條第2項所稱之「公共設施保留地」。
⒉上開土地出售時價格遠低於土地增值稅之稅基量化金額4,
988,480元，甚至還低於稅額2,658,512元，是否違反稅捐稽徵法第12條之1之「實質課稅原則」。
⒊由於本案中被上訴人所屬新店分處是先於88年間核發免稅
證明文件，讓上訴人在免繳土地增值稅情況下完成土地所有權之移轉登記，事後再於相隔5年多以後撤銷原來之免稅證明，而再補徵土地增值稅，因此引發下列實體法及程序法之二項爭議。
⑴在實體法上，此等授益處分（免稅核課證明文件之核發
）之事後撤銷，應否受信賴保護原則規定之限制，不得再為撤銷，以致該補徵土地增值稅之處分違法，此項爭點又可再分以下之二項子爭點。
①從信賴保護之構成要件思考，本案是否具備「信賴基礎」及「信賴表現」。
②從信賴保護之法律效果思考，本案是否具備「信賴不
值得保護」之事由（行政程序法第119條參照），或雖然信賴值得保護，但撤銷違法處分所欲維持之公益大於信賴利益者（行政程序法第117條但書第2款參照）。
⑵在程序法上，以上之補稅處分是否逾越核課期間。換言
之，本案之核課期間究竟是稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定之5年，還是同條項第3款所定之7年，如符合同條項第3款之7年核課期間，本案補稅處分即未逾越核課期間。
㈢但因為本案訴訟前後經本院前後二次發回原審法院更為審理
（98年度判字第1294號判決及100年度判字第923號判決），而依行政訴訟法第260條第2項之規定，受發回之高等行政法院，應以本院為廢棄理由為其判決基礎，因此本院發回判決之法律判斷即有個案拘束力。茲將本院前開二判決針對上開法律爭議所提出、具個案拘束力之法律見解分別陳明如下：⒈系爭土地客觀上不符合「公共設施保留地」之定義，因此
本案土地交易之所有權移轉，無法依土地稅法第39條第2項規定，免徵土地增值稅。此等法律見解甚至上訴人在上訴意旨中也不再爭執。
⒉即使現行土地增值稅制之設計，是對個人綜合所得中之土
地交易所得採取分離課稅，而且稅基量化是以公部門核定之公告現值為參考基準之移轉現值差異為準（即當期移轉現值與前次取得時之移轉現值或原規定地價差額為其稅基金額），而不問土地之實際交易價格。但本院100年度判字第923號判決仍認本案有稅捐稽徵法第12條之1第1項所定實質課稅原則之適用，此等法律見解自應承認其在本案中之個案拘束力。
⒊又有關信賴保護原則在本案中之適用，徵納雙方對信賴基
礎（即免稅核課證明文件之核發）及信賴表現（上訴人之土地所有權移轉登記行為）均不爭執，但對信賴保護法律效果之部分（行政程序法第117條及第119條參照），本院上開98年度判字第1294號判決則表明「如果上訴人等事前已知悉系爭土地被新店市公所價購一事，卻未誠實申報」，即可能具有行政程序法第119條第3款所定「故意或重大過失」之情事，而依行政程序法第117條前段之規定，該免稅核課證明之授益處分仍得撤銷（至於行政程序法第117條但書第2款所定，撤銷授益處分所維持公益與本案上訴人信賴利益大小之比較，則因與本案勝負判斷無涉，歷次審理中均未討論此一法律議題），而原判決亦針對此項法律爭點為事實認定及法律涵攝。
⒋最後在程序法上，本院前開98年度判字第1294號判決已清
楚表明：「如上訴人出售系爭土地時已明知系爭土地已經政府價購，而非屬公共設施保留地，卻加以隱瞞，而向被上訴人申請依土地稅法第39條第2項之規定核發免徵土地增值稅證明，自屬以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間即為7年」等法律見解，此等法律見解對本案而言有個案拘束力。
㈣是以在上開具個案拘束力之法律見解基礎下，原判決之認事
用法尚無違誤，而上訴意旨各項論點均非可採，爰說明如下：
⒈針對本案上訴人有無「明知授益處分（免稅核課證明之核
發）違法」或「因重大過失而不知該授益處分違法」之「信賴不值得保護」事由部分。
⑴原判決對此爭點為以下之事實認定及法律涵攝。
①首先在事實認定層次上，有關上訴人是否知悉系爭土
地於60年間系爭土地被價購一事，上訴人等只承認部分上訴人有向新店市公所領取現金，但主觀上不知該現金為「土地價購款項」，而僅認為該筆款項為「土地使用補償費」。但原判決斟酌上訴人在與洪村山所訂立之私法上買賣契約書，特別標示「買賣雙方均知悉系爭土地曾領取過所謂之『土地使用補償費』，且還書明如果不能取得免稅證明對契約後續效力之影響」，表示雙方已意識到取得系爭土地之免稅核課證明有其不確定性，再加上「公部門為既成道路所支付之對價均以取得所有權為目標，幾無以取得使用為對價之補償」等日常經驗法則，從而推論，上訴人應有高度之蓋然性知悉「部分上訴人60年間所領取之價金即是價購系爭土地之款項」，就算其不知其事，既然其等以前曾領取與系爭土地有關之此等款項，若對其原因關係仍有不明，亦可向同樣領取補償費之親屬查明其事。
②原判決因此在上開事實基礎下為法律涵攝，認上訴人
對系爭土地因已價購非屬公共設施保留地一節，在出售系爭土地而申請免稅核課證明時，明知其上情，符合行政程序法第119條第3款之「明知」規定。
⑵上訴意旨對原判決此等事實認定及法律涵攝，則提出以下論點為反駁：
①新店市公所既為辦理價購之公部門，其對系爭土地已
經價購一事，應該比上訴人更為清楚，其會發給公共設施保留地證明，上訴人對之即有合理信賴，又如何事後課予上訴人高於價購主管機關之探知義務。
②發給補償費時領取補償款之上訴人年齡幼小，新店市
公所事後又一直要求系爭土地所有權移轉登記，上訴人不知其情，符合日常經驗法則。
③書立買賣契約書之代書陳文炳已在事實審法院到庭證
明上開私法買賣契有關契約後續效力安排，並無針對性，原判決之事實認定有違常情。
⑶但查有關此部分事實認定之核心觀點應在於：「系爭土
地曾經價購並已支付價金完畢」一節之資訊同時為上訴人及新店市公所二方掌握，因此上訴意旨謂「其信賴新店市公所之免稅核課證明」之合理性即被嚴重削弱，試想新店市公所是一行政機關，其機關成員不斷流動，因此其控管及持續保有上開資訊之能力，顯然不如自然人之部分上訴人成員（即其中親自領取補償費者）。而且從其私法契約之客觀記載內容觀之，原判決推定其等已意識到「有關系爭土地具備公共設施保留地」之免稅資格一事，有其不確定（其等並無十足之把握），進而以其等實際領取補償費，至少有查證義務，不予查證即可推知其明知其事，該等事實認定之心證形成與法律涵攝，即有其堅實之社會經驗基礎，難謂違法。且在證據方法與證據資料之評價上，書證應該比人證更有證據價值，從而上訴意旨前開指摘，均難謂有據。
⒉針對本案核課期間之部分，在上開事實認定基礎下，依本
院前開98年度判字第1294號判決表明而具個案拘束力之法律見解，本案已符合稅捐稽徵法第21條第3款所定「故意以不正當方法逃漏稅捐」之構成要件，其核課期間為7年，則針對88年間之土地增值稅，被上訴人於94年間為本案之補稅處分，自無逾越核課期間之問題存在。至於上訴意旨所提及被上訴人在另案中（臺北高等行政法院95年度訴字第1180號）主張之法律見解，事後既有變更可能，又未經法院為判斷，對本院更無拘束力，無從推翻原判決以上判斷之合法性。
⒊針對實質課稅原則在本案中之適用部分，由於土地增值稅
之設計本身，不以土地在市場上之實際交易價格計算其稅基，也就無法言及個案之實質課稅標準，原判決因此以土地公告現值來表徵「土地自然漲價」之實質，亦屬正確（這是將實質課稅原則適用到土地增值稅案件時，不得不然之結論）。至於該土地之市場價格低於公告現值，出於系爭土地實際使用價值受限（被做為道路用地），如果上訴人因為無法免徵土地增值稅，以致出售價格低於土地增值稅額，較正確之做法應是在私法上以與締約決策有重大關連性事項有錯誤為由，撤銷出售系爭土地之意思表示，回復到土地增值稅原因事實不存在之原狀上，以為後續處理，爰在此附予敘明。
㈢總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 16 日
書記官 葛 雅 慎