最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第251號上 訴 人 呂宜蓉
送達代收人 侯○○○區○○路○○○號12樓被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 蕭樹村上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年10月31日高雄高等行政法院100年度訴字第239號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權損益，經被上訴人依財政部賦稅署通報資料核定財產交易所得新臺幣（下同）22,168,944元，歸併核定上訴人96年度綜合所得總額22,825,742元，所得淨額22,673,756元，發單補徵稅額8,374,477元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願、行政訴訟，均遭駁回；遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人取得之東榮纖維工業股份有限公司（下稱東榮公
司）之債權，係屬於台灣金聯資產管理股份有限公司（下稱台灣金聯公司）自金融機構取得之不良債權，故在債務人東榮公司未為清償前或未有第三人承購前，上訴人所持有之不良債權僅係為上訴人之呆帳，而屬上訴人之負資產且無任何經濟價值等實益。因此上訴人於取得該不良債權並無債權之增益，應不得為認列有處分債權損益之發生。
㈡又當臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）拍賣債務人東榮公
司之抵押物，由上訴人得標後以該不良債權抵繳拍賣價格時，僅係身為拍定人之上訴人以其不良債權支付應繳納拍賣價款之債務，在法律關係而言，該債權僅因抵銷而消滅，上訴人在收入方面並無真正實際之所得，難謂上訴人即因此有處分債權之增益；至於抵押物之法律關係，則係因拍定人（上訴人）支付價款後取得抵押物，此如同因其他人於法院標購拍賣物一般，係支付價款購買不動產之行為，並無財產交易所得的實現，故不論以不良債權抵繳拍賣價款或取得抵押物之法律關係上，於實質層面上訴人均無被上訴人所認列之財產交易所得之實現，係依收付實現之原則，上訴人確無收入之實際增益，則被上訴人即不得逕以財政部發布之函釋，以法院拍定之價格扣除上訴人之購入成本後，逕為認列上訴人係有處分債權之增益；更不得單純僅以形式或表面上之法律行為而以臆測認列上訴人之收益為拍定價格扣除成本即屬之。是以，本件被上訴人所適用之財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋（下稱財政部96年7月16日函釋）所認列上訴人處分債權損益之方式，與稅法上認定所得之收付實現原則不相符合，故其所為之核課行為，當然亦與以收付實現原則為基石之實質課稅原則背道而馳，係有與法律相牴觸之情形存在，原審法院依司法院釋字第137號及第216號解釋之見解，不受財政部該號函釋之拘束，而應加以排除適用。
㈢第查，財政部未發布96年7月16日台財稅字第09604520160號
函釋以前，上訴人於本件之事實行為，並不會有所謂處分債權有損益發生而遭認列所得核課所得稅，亦即上訴人係有合理信賴之事實及基礎，且無行政程序法第119條信賴不值得保護之情形，而信賴稅捐機關此特定行政行為所形成之法秩序，進而安排其生活並處置其財產，故係有信賴保護原則之適用。再者，財政部所為之函釋屬行政規則，僅為稅捐機關內部行政行為之準則，係不得加以限制人民之權利。故倘若有直接或間接影響人民之權利，則應以法律立法或有法律授權始符合依法行政之原則。是本件被上訴人所依據之財政部96年7月16日函釋回溯核課上訴人所得稅，除已破壞上訴人之合理信賴外，並已對上訴人之財產權增加法所無之限制，有違依法行政之法律保留原則，而非屬適法。
㈣上訴人雖於95年11月8日拍定得標，然臺南地院係遲至96年5
月14日始發給上訴人拍得抵押物之不動產權利移轉證書，期間相差近7個月，於此段期間上訴人既未取得抵押物之所有權，則就抵押物之變化無從亦無需負保管或注意之義務，更不需對之承擔任何責任。上訴人取得臺南地院發給不動產權利移轉證書後，於向地政機關為所有權登記前，前往抵押物所在地查看，始發現取得之抵押物土地上之建物早已莫明遭拆除而滅失，上訴人於96年5月17日向臺南市永康地政事務所（下稱永康地政事務所）陳報，並經永康市公所及永康地政事務所會勘屬實，而於96年5月31日為滅失登記，是滅失之建物部分，上訴人根本無從取得，惟上訴人所付出之價額卻包括房地二者之價金，然該建物卻滅失，等於上訴人及訴外人黃鼎傑損失該建物，因此有關該建物拍定之價格，自應從法院拍定之價格中扣除滅失建物之價值即24,120,000元。
㈤此約近7個月之期間，拍定物如有因天災事變或第三人侵權
而致滅失時，依民法第373條之規定，即應由出賣人即受執行之債務人負擔。是上訴人所取得之建物實際上已滅失而不存在，毫無經濟價值可言，是依收付實現原則，上訴人確無拍定建物價值之實現，而不得認列有債權增益，故就此部分本應為扣除。因此就財政部賦稅署認列上訴人處分債權損益所得時，未接受上訴人及訴外人黃鼎傑之主張將滅失建物之價值計入作為成本扣除，非無違誤且違收付實現原則，被上訴人僅一昧以單純形式上或表面上之法律關係為認定，而忽略法律、經濟及事實上之實質層面事實之適用，在在與法律規定、收付實現原則及實質課稅原則相違背。
㈥上訴人與帝寶工業股份有限公司（下稱帝寶公司）於96年10
月間簽立土地買賣契約時，該土地上之建物早已滅失，帝寶公司根本不須要求上訴人將建物清理。更何況帝寶公司人員魏金泉從未到過現場察看，其就建物之有無及建物之多寡，根本一無所知，豈會有知悉建物存在之情形。是被上訴人委託財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局於98年10月22日對魏金泉所作之談話紀錄，並不符合事實，魏金泉亦稱該談話紀錄之內容，確實與其所陳述之內容有所出入。
㈦從東榮公司之陳報日查之，東榮公司當時看到之廠景應如上
訴人在96年5月17日向永康地政事務所申報建物全部滅失之狀況，而非陳報狀之情形，是東榮公司陳報之內容係在未為確切查證之情況下，即以臆測而為陳報係上訴人所為，且其陳報與現況並不符合，應屬不可採信。
㈧上訴人與訴外人黃鼎傑在拍定後尚未取得權利移轉證書前，
雖曾至現場察看，惟遭東榮公司警衛驅離，根本無從進入及作任何措施，更遑論進入拆除系爭建物，被上訴人主張系爭建物係上訴人拆除，實無理由。又黃鼎傑確實未受聯邦商業銀行（下稱聯邦銀行）通知，亦未到現場與聯邦銀行之鑑估人員會同查看，是聯邦銀行擔保物鑑估報告書第4頁其他補充說明及建議事項所載，實與事實不符等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）。
三、被上訴人則以：㈠上訴人以其所持有債權，交換取得系爭不動產之所有權，符
合所得稅法財產交易之定義，且實質上亦已取得土地所有權，總體財產確有增益產生，並無外觀法律形式與經濟實質不一致之情形，被上訴人依執行標的之拍定價額，減除相關成本及必要費用後，據以核定系爭所得，尚無違反實質課稅及收付實現原則。
㈡財政部96年7月16日函釋意旨係說明財產交易所得之計算方
式，為財政部基於中央財稅主管機關地位，依其執掌於所得稅法第14條第1項第7類第1款財產交易所得定義下，所為如何課稅之釋示，並未逾越所得稅法之規定範疇，創設人民法律所無之租稅負擔，尚難指與法律保留、法安定性及信賴保護原則相違。
㈢上訴人與黃鼎傑嗣於96年10月將系爭5筆抵押標的土地以143
,542,000元售與訴外人帝寶公司，帝寶公司購買土地係因建廠所需，故要求賣方（即上訴人及黃鼎傑）先行拆除建物。另系爭11筆抵押標的建物於96年5月30日經永康地政事務所辦理建物滅失在案，並經黃鼎傑於同年7月16日向臺南市政府稅務局新化分局（原臺南縣稅務局新化分局）申請註銷稅籍，即建物滅失係取得抵押物後所發生，非屬取得系爭債權之成本及相關費用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人起訴時爭執被上訴人未將其參與分配之執行費用計入成本扣除部分，經被上訴人敘明業已減除後，上訴人就此部分已不再爭執，有原審法院100年10月11日言詞辯論筆錄可憑，是兩造所爭執者厥為本件被上訴人課稅是否違反「實質課稅原則」及「收付實現」原則？又被上訴人以法院拍賣價款143,832,000元，減除購入債權成本75,000,000元及相關費用24,494,112元後之餘額44,337,888元，按上訴人債權比例2分之1，核定上訴人96年度財產交易所得22,168,944元，是否適法？另財政部96年7月16日函釋是否違反法律保留及信賴保護原則？經查：
㈠財政部96年7月16日函釋、98年7月21日台財稅字第09800177
380號函釋（下稱財政部98年7月21日函釋）係主管機關財政部為闡明所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款規定之原意所為釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用，無違法律保留原則及信賴保護原則，上訴人主張財政部前揭函釋違反上開原則云云，並不可採。㈡本件上訴人及訴外人黃鼎傑於95年9月20日以7,500萬元（每
人各3,750萬元）向台灣金聯公司購入該公司對債務人東榮公司335,911,911元之債權及該債權之擔保物權及其他從屬權利，於債權讓與時，台灣金聯公司已向臺南地院民事執行處聲請強制執行拍賣抵押物（抵押標的物：臺南縣永康市○○段591、592-1、592-7、589及589-2地號等5筆土地，及坐落上開土地建物83-2、83-3、83-4、107、133、304、318、17-4、17-5、83及83-1建號等11筆建物，下稱系爭房地）。
嗣臺南地院強制執行拍賣上開抵押物，上訴人及黃鼎傑於95年11月8日參與法院拍賣投標，以143,832,000元共同得標承買，並以上揭購入債權抵繳法院拍賣價款，而於96年5月14日取得該院核發權利移轉證書等情，為兩造所不爭執。是被上訴人以系爭房地之拍定價格143,832,000元為處分債權收入，減除購入債權成本75,000,000元及相關費用24,494,112元（土地增值稅23,151,282元、房屋稅265, 276元及執行費1,077,554元）後之餘額44,337,888元，按上訴人債權比例2分之1，核定財產交易所得22,168,944元，歸併當年度之上訴人綜合所得課稅，並無不合。
㈢系爭房地經臺南地院執行拍賣結果，由上訴人及訴外人黃鼎
傑以143,832,000元得標承買，並以取自台灣金聯公司對於債務人東榮公司之抵押債權抵繳拍賣價金，本係以處分債權來換取價值143,832,000元之抵押物所有權，自為財產交易行為而有財產交易所得，依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益，上訴人既有處分系爭債權之財產交易所得，則其利得已收付實現，被上訴人據以核課，洵屬有據，且無違反實質課稅原則。上訴人主張本件被上訴人核課違反實質課稅原則等云云，亦無可採。
㈣本件上訴人係於96年5月14日取得系爭不動產權利移轉證書
，依該權利移轉證書所載內容，包括土地及系爭建物在內，有臺南地院不動產權利移轉證書在卷可佐，此之事實，應可認定。嗣上訴人於96年5月17日向永康地政事務所申報建物滅失，經永康地政事務所於96年5月30日辦理建物滅失登記，是建物滅失登記係發生於上訴人取得所有權之後，亦有地政電傳資訊系統附原處分卷足憑，則上訴人主張建物係遭第三人拆除滅失而造成損失，屬所得計算基礎之減項，自由上訴人負舉證之責，上訴人並未積極舉證以實其說，空言主張系爭建物遭第三人拆除云云，並不可採。
㈤又上訴人於取得系爭不動產權利移轉證書後，於96年10月4
日與訴外人帝寶公司訂定不動產買賣契約，將其取得前揭之土地部分以143,542,000元出售予與帝寶公司，而據帝寶公司會計部經理魏金泉於財政部賦稅署調查時所稱，足見帝寶公司與上訴人接洽購買土地前，系爭建物尚屬存在，否則帝寶公司於上訴人取得系爭房地（96年5月14日）後，相隔已5個月之96年10月4日始與上訴人訂立土地買賣契約，焉能知悉系爭土地上有建物11筆存在，而要求賣方（即上訴人）除去建物，僅願買受土地之理？是上訴人為配合買方之需求，自須於標得系爭房地後設法除去建物，事屬必然。魏金泉嗣於原審法院審理雖否認有為前揭陳述，無非係事後迴護之詞，並不可採；復徵之(一)債務人東榮公司於96年5月30日向臺南地院陳報略以「買受人於96年初未經鈞院命令點交前，即擅自僱工拆除部分廠房，取走廠房內之大型自動盤頭倉乙座，並於該處堆放大量砂石，目前只剩部分廠房未拆……。」等語，此經原審法院調取臺南地院95年度執字第10564號民事執行卷審閱無訛；及(二)上訴人與黃鼎傑於臺南地院民事執行處投標拍定系爭不動產後尚未取得不動產權利移轉證書前（96年5月14日取得不動產權利移轉證書），即於96年1月間僅以其拍定之臺南縣永康市○○段○○○號等5筆土地（不包括建物），向聯邦銀行申請短期借款，並由上訴人為連帶保證人，經聯邦銀行就其擔保物於96年1月10日進行鑑估，並作成不動產鑑估報告書，該鑑估報告書載明坐落上開土地之建物正在拆除，故不予估價，另於授信批覆書載明「應於地上物拆除完成並辦理建物滅失後，始得貸款。」等語，是以上訴人與黃鼎傑既於法院強制執行拍定系爭不動產後，未核發不動產權利移轉證書前即向聯邦銀行申請貸款，且明知其拍定之不動產係包括土地及建物，而僅以土地部分申請貸款，視建物為不存在，已有可疑！而該行於授信鑑估進行中系爭建物亦正進行拆除，授信批覆書復有前揭「應於地上物拆除完成並辦理建物滅失後，始得貸款」之批示，顯然系爭建物之拆除係為配合貸款授信而進行，則系爭建物之拆除，依上情觀之，難謂與上訴人及黃鼎傑無關。況且，綜合前開債務人東榮公司所為陳報內容，系爭建物係買受人（即上訴人與黃鼎傑）於96年初拆除，核與聯邦銀行鑑估報告所述建物正拆除中，時間均相符合為96年初，益證系爭建物之拆除非第三人所為，而係上訴人與黃鼎傑為辦理貸款及配合帝寶公司買受土地而為至明；再以系爭11筆建物之拆除，尚須花費相當金錢拆除並清運拆除廢棄物，恐非無任何利益之第三人所願為之，是上訴人主張系爭建物係於其取得所有權前遭第三人拆除，被上訴人認列上訴人處分債權損益所得時，應將該等建物損失自法院拍定之價格中扣除云云，並不可採。㈥綜上所述，上訴人前揭主張既不可採，則被上訴人依系爭房
地之法院拍賣價款143,832,000元，減除購入債權成本75,000,000元及相關費用24,494,112元後之餘額44,337,888元，按上訴人債權比例2分之1，認列處分債權增益，核定財產交易所得22,168,944元，歸課上訴人96年度綜合所得稅，並無違誤；復查及訴願決定予以維持，核無不合；上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，上訴人聲請傳訊聯邦銀行鑑估人員蔡佳吟以證明聯邦銀行擔保物鑑估報告書所載顯非事實乙節，核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決違反租稅法定主義及法律保留原則之不成文法規範，有行政訴訟法第242條及第243條之判決違背法令之情事：
財政部96年7月16日函釋及98年7月21日函釋（下稱系爭函釋）實間接限制人民財產交易之自由，因系爭函釋未出現前，人民以債權抵繳法院拍定價格者，並不致遭課徵稅捐，故系爭函釋實增加稅法所無之負擔。且系爭函釋非以法律之形式，亦無法律之授權，徒增人民納稅之義務，已違租稅法定主義，亦與法律保留原則相悖。原判決未查被上訴人依據之系爭函釋有違租稅法定主義及法律保留原則，屬侵害人民憲法保障之財產權，而有判決不適用法規之情形。
㈡原判決違反稅法上之收付實現原則及實質課稅原則，與行政
訴訟法第242條及第243條有判決不適用法規或適用不當之判決違背法令之情形：
上訴人雖以不良債權抵繳取得拍定物，但該拍定物實際上係屬原拍賣不出且為不良債權所屬之擔保抵押物，是該拍定物實質上並無拍定價格之價，且上訴人實質上並無因取得該拍定物而實際有所得進帳，故該拍定僅係在形式或外觀上有拍賣程序使上訴人有帳面上之所得，尚難如原審所謂有利得已實現之情形，亦即無收付實現之情形，被上訴人並不得核課所得稅捐。因此，原審法院未究上訴人以不良債權抵繳拍定之行為，實際並無所得存在，誤認上訴人利得已收付實現，此之認定係已違收付實現與實質課稅原則，而與實質課稅原則之本質不符，故有判決適用法規不當之判決違背法令之情形。
㈢原判決違反信賴保護原則及法安定性原則之不成文法規範，
為有行政訴訟法第242條及第243條之判決不適用法規或適用不當之判決違背法令之情事存在：
上訴人以不良債權取得拍定物時，系爭函釋既未出現，該拍定取得之行為既已完成，被上訴人當不可持系爭函釋，溯及既往的回溯追及課徵上訴人綜合所得稅。況查稅捐稽徵法第1條之1亦已修訂，是以原判決認被上訴人以系爭函釋核課上訴人所得稅捐無違誤法律不溯及既往之法安定性原則，係未審究新修正稅捐稽徵法第1條之1之立法目的，亦有判決不適用法規及適用不當之判決違背法令之情事存在。
㈣原判決未依調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之
真偽，有行政訴訟法第243條判決不適用法規之判決違背法令之情事存在：
⒈原判決未究實情，逕以永康地政事務所登記日認定建物滅
失登記發生在上訴人取得所有權之後，否定上訴人主張系爭建物滅失為第三人拆除，顯有違行政訴訟法第189條之規定，屬有判決不適用法規之判決違背法令。
⒉帝寶公司會計部經理魏金泉已表示系爭土地上是否有建物
，其本人並不清楚，足證原判決所引用魏金泉於財政部賦稅署調查時之筆錄內容，實際上係有錯誤。然原判決未查，卻以之為認事用法，有違行政訴訟法第189條之規定，而有判決不適用法規之判決違背法令之情事。
⒊債務人東榮公司向臺南地院民事執行處陳報時所看到的景
況，應為已無任何建物，而非其所謂「剩部分廠房未拆」。原判決未查，亦未為交代何以不採上訴人於原審之主張，有判決不備理由之判決違背法令。
⒋上訴人曾向原審法院要求傳訊當時之鑑估人員蔡佳吟出庭
作證，用以證明聯邦銀行之授信批覆書內容多有不實之處。然原審並未傳訊證人蔡佳吟，亦未交代何以不傳訊之理由，顯有違行政訴訟法第125條之規定，故有判決不適用法規及判決不備理由之判決違背法令。
㈤依收付實現原則觀之，上訴人雖以不良債權取得系爭不動產
建物，惟上訴人在取得不動產權利移轉證書成為真正所有權人後，系爭不動產建物早已拆除不復存在，是上訴人就系爭不動產建物實際上並無取得建物之實質，亦即上訴人並無被上訴人認列之所得，是上訴人並無收付實現之情形。被上訴人之核課稅捐行為實未遵守稅法課稅之原則，而原判決未查，即逕判決上訴人敗訴，實有判決不適用法規及適用不當之判決違背法令等語。
六、本院按：㈠本案上開爭點所涉及之法制背景說明：
⒈買入有抵押擔保之債權，再實施抵押權，經由民事執行處
強制執行，而債權受償，其債權受償金額（要扣除相關執行費用支出）超過原始買入價格之部分，為買入債權者在該稅捐週期內新增之應稅所得，應納入課稅範圍內。其種類屬性原則上（即在無承受抵押物之特殊事實基礎下），應定性為「其他所得」，而非「財產交易所得」。其理由在於：
⑴法律上所稱之「交易」，其定義乃是：「以獲取對價為
目的，在有償債權行為基礎下，透過處分行為，完成權利之移轉，從而取得對價」。該定義中所稱之「處分行為」則是指：「足以導致權利客體在不同主體間，『直接』發生『得喪變更』法律效果之『物權』或『準物權』行為」。因此交易所得之實現必然要有處分行為之踐行，但處分行為之作成其背後則未必一定有交易行為之存在（例如物權之拋棄，債務之免除或為履行贈與契約而移轉物之所有權，其背後均無交易行為存在）。簡言之，處分行為乃是交易所得實現之必要條件，而非其充分條件。
⑵而對取得之債權聲請拍賣抵押物而取償，乃是合法行使
債權之事實行為，其不是財產交易行為，當然也不會從中產生「財產交易所得」。
⑶此時比較符合事務本旨之法律定性應為「其他所得」，
但稽徵實務上卻往往將之定性為「財產交易所得」，這樣定性結論之合理性是實值斟酌。不過這樣的定性差異，如果在對應之稅基量化上沒有出入時，其本身即乏爭執之實益，此點有必要先予敘明。
⒉然而當買入債權而申請強制執行之人以承受拍賣抵押物方
式受償其債權之一部或全部者，由於承受抵押物之行為依現行司法實務上之通說見解，解為執行債權人與執行債務人（此處所稱之債務人，也包括物上保證人在內，因為其對債權人就擔保物交易價值範圍內，仍有清償義務）間締結有償「承受」契約（其執行債務人方面，是由民事執行處基於代理之身分，代其為意思表示），以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，而可在民事法上解為「執行債權人以抵償除執行債務人相當於價金數額之債務（處分行為）為對價，而換取抵押物所有權」，在這個觀點下，承受之結果有「處分債權來換取抵押物」之財產交易行為存在，而認在此情況下有財產交易所得發生（參見張登科著「強制執行法」第334頁，此時要特別說明者為，產生此等財產交易所得之交易「財產」，從執行債權人之觀點言之，是「執行債權」，而非其交換而得之「抵押物」）。
⒊又以上執行債權人承受拍賣物之法律定性論點是否可以推
衍至「執行債權人參與拍賣而買得抵押標的物」之情形，固然尚有討論空間，不過從拍定價金與執行債權金額對沖抵銷之觀點言之，採取同一觀點並無不妥。而且更重要者為，以上之法律定性差異，原則上對其稅基量化之結果並無影響，也不會改變稅額之最後核定金額。從而在上開法律觀點，本案因屬因拍定抵押物而生財產交易所得之情形，其所得量化，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，應循以下之過程決定之：
⑴收入之認列：
由於上訴人所得為該抵押物，其收入之量化自然是該抵押物之承受價格。
⑵成本費用之認列：
①由於上訴人是處分不良債權之一部而取得抵押物，其
在買入不良債權時，必須承擔債務人不為清償或無力清償之債信風險，其買入價格必然低於該債權之帳面價格（約定之本利和與違約金等），而此等買入價格即為其取得債權所付出之成本。另外若在買入過程中發生之搜尋成本（例如介紹費之支出）、締約成本（例如律師費之支出），亦屬買入成本之一部，得予計入。
②而買入該債權後，上訴人為行使該不良債權達成受償
目的，其所付出之勞費（包括談判成本，或對債務人財力進行調查之成本），亦得列入計算「財產交易所得」中，因「改良資產」所支付之費用，可予減除（所得稅法第14條第1項第7類第1款規定參照）。
③而上訴人本人為申請強制執行並取得抵押物所支出之
一切費用（包括自行繳交之執行費，代償第三人之執行費或代執行債務人繳交之土地增值稅），應列為「移轉」資產而支付之費用，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，亦得列為計算財產交易所得之減項。
㈡在上開法理基礎，上訴人前開上訴理由均非有據，爰說明如下：
⒈上訴意旨顯然對現行所得稅法中有關個人綜合所得稅部分
所採取之「現金收付制」或「收付實現制」有所誤解，爰說明如下：
⑴收付實現制相對於權責發生制而言，固然不採取「應計
基礎」，而以現實取得「所得」為必要，但「所得」之客體並不限於通貨（即本國貨幣），也包括其他實物（所得稅法第14條第2項參照），本案中上訴人既然「新」取得上開房地抵押物，即難謂其在96年度之稅捐週期內無該「抵押物」土地實物所得之實現。
⑵至於該抵押物房地實物所得之種類屬性應定性為「財產
交易所得」，其道理在於產生財產交易所得之法律上原因很多，除了「買賣」行為以外，也包括「互易」。而在互易之情形，在民事法上乃是二個買賣契約之對立聯立，而將其中之價金予以沖銷。另外還有很多資源對立交換而類似互易之情形，也同樣會產生「勞務交易所得」或「財產交易所得」，本案中之情形即是如此，上訴人以債權財產之一部，與應付拍定之價金對沖抵銷，因此取得抵押物房地，而該債權財產既然在先前以低價買入，再以超過買入價格之債權金額抵沖房地買賣價金，即有財產交易所得產生。
⑶而以上有關所得之發生及種類定性，單由現行所得稅法
第14條第1項第7類之實證規定，即可當然推導而得，完全不必依靠財政部96年7月16日函釋或98年7月21日台財稅字第09800177380號函為其規範基礎（事實該98年函釋將強制執行費用與扣繳之土地增值稅解為「未實現收入」，而非交易成本，其見解本身即有可議之處，不過不影響稅基量化結果）。
⒉上訴意旨復主張：「拍得之部分建物早在拍定前即已遭第
三人拆毀，因此買受該遭拆除建物價金所對應之所得應予扣除」云云，然而原判決已明白認定上開建物為上訴人及另外承買抵押物之執行債權人共同拆除者，而認該遭拆除之建物是否存在對上訴人買受價格之形成決策均毫無影響，因此也不影響其取得實物所得之稅基量化金額。只要該事實認定無誤，該等法律論點即屬可採。上訴意旨雖謂此項事實認定違反論理及經驗法則，且有未依職權調查證據之違法情事云云，而指摘：「原判決未斟酌帝寶公司會計部經理魏金泉在原審法院作證時之證詞，又未依其聲請傳訊鑑估人員蔡佳吟出庭作證」。不過為何此等未經傳訊證人如經傳訊，其證詞內容會與原判決之事實認定（即上訴人在執行拍賣過程中有誘因自行拆除建物，被拆除之建物是否存在，對其取得土地實物所得之評價無影響）形成「針鋒相對式」之差異，進而推翻或動搖原判決之心證形成基礎，上訴意旨未予論述，無從認其此部分上訴理由於法有據。
㈢在此附帶說明，本案如將上訴人前開所得定性為「其他所得
」，則在稅基量化不變之情況下，說理上將更為簡單。上訴人參與承買拍賣抵押物，其付出價金取得房地，不生當期所得流量（在所得稅法上，買受人原則上無所得產生），而當執行法院將其支付已非其所有之價金，再分配予其所有以清償執行債權時，其即取得現金所得，此時有關房地實物所得之稅基量化爭議即屬多餘。不過因為現行司法實務與稽徵實務見解均採「財產交易所得」之觀點，故僅在此附予敘明之。
㈣綜上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 16 日
書記官 葛 雅 慎