最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第254號上 訴 人 教育部代 表 人 蔣偉寧訴訟代理人 蔡甫欣 律師被 上訴 人 花蓮縣地方稅務局代 表 人 林全祿上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年9月29日臺北高等行政法院100年度訴字第952號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人自民國88年8月27日起接管坐落花蓮市○○段○○○○號國有土地（下稱系爭土地），其上地上物為花蓮教師會館。原管理機關臺灣省政府教育廳於86年底將花蓮教師會館出租國統大飯店企業股份有限公司（下稱國統大飯店）經營旅館餐廳業務，租賃期間自87年1月1日起至95年12月31日止，雙方約定國統大飯店不得將契約經營管理權及設備場地或設備轉租、轉讓或借用他人，並作成公證書。租賃期間均由上訴人繳納地價稅，租賃期滿後，上訴人以系爭土地遭人占用為由，申請自96年起免徵地價稅，經被上訴人核准，並退還96年已繳地價稅款在案。嗣被上訴人查得國統大飯店於90年11月24日以委託經營名義與第三人黃瑞雲簽訂委託經營契約，期間88年7月起至98年6月止共10年，黃瑞雲又於90年11月24日以動產租賃名義與第三人施勝郎簽訂動產（飯店生財設備）租賃契約書，租賃期間89年8月起至99年7月間止共10年，乃以98年9月4日花稅土字第0980070831號函核定上訴人就系爭土地96至97年應納地價稅共新臺幣（下同）277,256元，上訴人於98年9月21日向被上訴人申請由占有人施勝郎繳納土地稅及建築改良物稅，另函請被上訴人依國有財產法第8條規定免徵土地稅，經被上訴人98年10月27日花稅土字第0980039917號函重申國統大飯店仍對外營業，上訴人仍應繳納96至97年地價稅，另課徵98年度地價稅計138,628元，合計96年至98年地價稅共415,884元。上訴人不服，循序提起訴願，經訴願決定撤銷復查決定，嗣被上訴人重為復查決定仍維持原核定。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人已因國統大飯店將花蓮教師會館轉租第三人經營旅館餐廳迄今，向臺灣花蓮地方法院提起訴訟，請求無權占有人返還系爭土地及其上建物，暨給付自無權占有日起相當於租金之不當得利。系爭土地既經被上訴人查明係遭第三人無權占用，自無「放租有收益」情形，且非國有財產法第4條第2項第3款所指事業之用，已符合國有財產法第8條之免徵土地稅規定等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成准予免徵地價稅之行政處分。
三、被上訴人則以：系爭土地上之建物為教師會館，依財政部57年5月30日臺財稅發第6752號令，系爭土地即非土地稅減免規則第7條第1項第2款所指供各級政府與所屬機關及地方自治機關使用之建築用地，自不得免徵地價稅。又系爭土地縱經財政部88年5月11日臺財產管第00000000號函謂屬學產不動產，宜定位為「公用財產」，惟教育部經營之學產基金係以附屬單位預算編製，系爭土地所經管、放租之收入並未全數解繳國庫，與財政部國有財產局經管之國有房地，其財產收益及處分之收入全數解繳國庫有別；又系爭土地自86年底即由臺灣省政府教育廳與國統大飯店簽訂租賃契約，經營旅館餐廳，迄今仍作營業使用而有收益，非政府機關及員工宿舍用地，不合國有財產法第8條規定要件，自不得免徵地價稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：「學產不動產業於70年間依預算程序作價撥充學產基金，屬於基金財產，亦屬公務用財產，宜定位為『公用財產』……」業經財政部88年5月11日臺財產管第00000000號函釋在案。準此，系爭土地屬公用財產甚明。惟系爭土地雖屬國有土地，然其上建物為教師會館，依本院84年度判字第1876號判決（原判決誤載為判例）、本院98年度判字第546號判決意旨及財政部57年5月30日臺財稅發第6752號令，系爭土地既非土地稅減免規則第7條第1項第2款規定所指供各級政府與所屬機關及地方自治機關使用之建築用地，自不得免徵地價稅。又系爭土地上之建物為教師會館，並非政府機關及員工宿舍用地，核與國有財產法第8條規定，尚有未合，自不得免徵地價稅等語，資為論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第1項定有明文。又「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。（第3項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」「國有土地及國有建築物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」分別為國有財產法第4條及第8條所明定。另「國有土地及房屋被占用，如查明確無收益，依國有財產法第8條規定應免徵地價稅及房屋稅。
至非國有之公有土地、房屋被占用，並無免稅規定。」「……二、依國有財產法第8條：『國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅』規定意旨，被占用之國有土地在未實際收取使用補償金前，尚無實質收益，應免徵地價稅；惟於實際收取該補償金時，應……補徵其地價稅。又其核課期間，……應自核課權成立之日起算，即自實際收取補償金時起算。」復分別經財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函及93年7月5日臺財稅字第0930453018號函釋示在案。查此2函釋係財政部關於土地稅應否核課之解釋函令，其內容有利於納稅義務人，且無與國有財產法及其他稅法規定顯然牴觸之情，參諸上述稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，於本件即應予援用。
（二）經查：
１、系爭土地為國有土地，管理機關於上訴人，且屬公用財產等情，已經原判決依法認定在案，則依上述國有財產法第4條及第8條規定，除屬事業用財產或放租有收益者外，應免徵地價稅。又系爭土地出租與訴外人國統大飯店之期間係至95年12月31日屆至，且約定承租人不得轉租一節，亦經原判決認定甚明；而依上訴人主張及卷附臺灣花蓮地方法院民事判決，上訴人似已以系爭土地上房屋遭第三人占用為由，向民事法院訴請占用人返還房屋及給付相當於租金之不當得利，則系爭土地似有遭他人占用情事。是系爭土地雖曾因出租國統大飯店而獲有收益情事，然於租期屆滿後之系爭96、97及98年度，依上述國有財產法第4條、第8條規定及財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函、93年7月5日臺財稅字第0930453018號函，除系爭土地屬事業用財產或已實際收取補償金外，係應免徵地價稅。則原判決未認定系爭土地是否屬事業用財產，亦未說明上訴人於系爭年度已就系爭土地獲有收益（已實際收取補償金），即逕認系爭土地於系爭年度不符國有財產法第8條之免徵地價稅要件，核有速斷，而構成判決不適用法規及理由不備之違法！
２、又行政院雖依土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權定有土地稅減免規則，為關於土地稅減免標準及程序之規範，然非謂其他法令關於土地稅減免之規定均因此減免規則之訂定而當然排斥不得適用（財政部93年3月1日臺財稅字第0930470492號函亦同此見解）。是雖土地稅減免規則第7條第1項第2款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：……二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。」然因本款與上述國有財產法第8條各屬不同之免稅規範，且本款係針對「公有土地」所為規定，亦與國有財產法第8條係關於「國有土地」之規範範圍有別，是國有土地自無從因土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，而謂須係供「各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地」使用，始符國有財產法第8條規定之免徵土地稅要件。至本院84年度判字第1876號判決及本院98年度判字第546號判決均非本院判例，本件本不受其拘束，且本院84年度判字第1876號判決係關於土地管理機關非政府機關之爭議，另本院98年度判字第546號判決意旨亦肯認國有財產法第8條及土地稅減免規則各屬不同之免稅規範；另財政部57年5月30日臺財稅發第6752號令則是關於土地稅減免規則第7條第1項第2款之釋示，並未及於國有財產法第8條部分，是原判決予以援引，進而以系爭土地因供教師會館用途，非屬供各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍使用云云，逕認系爭土地不合國有財產法第8條之免徵地價稅要件，亦有判決不適用法規及適用不當之違法。
（三）綜上所述，原判決核有如上所述適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法，並與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
書記官 張 雅 琴