最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第255號上 訴 人 吳水欽被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年10月13日臺北高等行政法院100年度訴字第1011號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國99年6月23日持臺灣士林地方法院民事判決確定證明書，向被上訴人所屬汐止稽徵所（下稱汐止稽徵所）申請核發訴外人林樹山及林振聲（均已死亡）繼承林友所有坐落臺北市○○區○○段○○段11-1地號、11-2地號土地（下稱系爭土地）之遺產稅免稅證明書，或稅額繳清證明書或同意移轉證明書，經汐止稽徵所函復應依規定比率代繳遺產稅後始得發給。嗣上訴人於99年8月2日具異議申請書，請被上訴人計算其應代繳之稅額，經汐止稽徵所以99年9月9日北區國稅汐止一字第0991015727號函（即原處分）復，上訴人代繳林樹山遺產稅金額新臺幣（下同）52,344元，得移轉如民事確定判決所示土地持分，而林振聲部分尚查無遺產稅申報案。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴（其餘原審原告楊月雲等12人經原判決以起訴不合法駁回部分，則未據上訴）。
二、上訴人起訴主張：（一）訴外人林友（74年7月9日歿，為林樹山及林振聲之父）於64年間，以其所有系爭土地及同段11地號土地（下稱系爭11地號土地）與建商合建房屋，嗣因建商倒閉，乃改以22名購買戶（含上訴人）為起造人，並約定將相當之應有部分土地移轉登記予該22名購買戶，惟至林友死亡時仍未辦妥土地移轉登記，嗣林友之繼承人於98年10月29日就系爭土地辦妥公同共有之繼承登記，然迄未依民事確定判決移轉應有部分予上訴人，上訴人乃向被上訴人申請發給相關之遺產稅證明書。另系爭11-1地號土地業於75年4月3日逕分割為道路用地，屬公共設施保留地，依都市計畫法第50條之1第2項規定應免徵遺產稅。另依上訴人檢附之現況照片，該土地已開闢為供公眾通行之道路，且係無償供公眾通行多年，依遺產及贈與稅法第16條第12款規定應不計入遺產總額，是被上訴人應核發該部分之遺產稅不計入遺產總額證明書。（二）依財政部89年2月8日臺財稅第0000000000號函（下稱財政部89年2月8日函釋），生存繼承人毋需代繳再轉繼承人之遺產稅，則基於公平原則，上訴人即債權人亦應比照辦理記存，毋需代繳。（三）訴外人林友所遺財產（土地部分）以公告土地現值計算達4億6,100萬餘元，顯見政府稅捐債權可獲十足保障，是由債權人代繳遺產稅，顯與租稅目的及縮短貧富差距背道而馳，且使上訴人僅因誤買預售屋而須依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」（下稱聯繫辦法）為後續被繼承人之遺族無限次數代繳，違反行政程序法第4條、第7條規定。另訴外人林樹山之遺產稅徵收期間似已屆滿等語，先位聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷，被上訴人應作成就系爭11-1地號土地移轉登記持分核發不計入遺產總額證明書節本、系爭11地號土地移轉登記持分及系爭11-2地號土地移轉登記持分核發同意移轉證明書節本予上訴人之行政處分。備位聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷，被上訴人應作成就系爭土地及系爭11地號土地移轉登記持分核發同意移轉證明書節本予上訴人之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）依臺北市政府工務局新建工程處99年12月3日北市工新配字第09972769100號函，檢送「臺北市公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、道路用地及人行步道用地之目的事業主管機關取得情形查復表」，系爭11－1地號土地之「公共設施類別」為道路用地、人行步道用地，依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。是系爭11-1地號土地應列入遺產總額，並得自遺產總額中扣除，上訴人主張應不計入遺產總額，核不足採。（二）上訴人為訴外人林友之債權人，並非財政部89年2月8日函釋所稱之生存繼承人，況上訴人之目的在請求所有權移轉登記，與該函釋所稱辦理公同共有繼承登記且不得繕發所有權狀之用意差異甚大，自無從比照辦理。（三）訴外人林樹山之遺產稅繳納期間係至96年12月20日，依稅捐稽徵法第23條第1項規定，徵收期間屆滿日為101年12月20日，又汐止稽徵所已於97年1月29日移送法務部行政執行署士林行政執行處執行，依同條第4項規定，其徵收期間屆滿日為106年12月20日。至訴外人林振聲之遺產稅事件，則經其繼承人申請查對更正中。並無上訴人所訴行政怠惰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）系爭土地為林友所有，於林友死亡後，經其第一順位繼承人林樹山及林振聲等繼承，再於林樹山及林振聲死亡後成為林樹山及林振聲等人之遺產，系爭土地既為遺產，自應適用遺產及贈與稅法第8條第1項規定繳納遺產稅，於遺產稅未繳清前，不得辦理移轉登記。另林樹山、林振聲為系爭11-1地號土地之公同共有人，系爭11-1地號土地為林樹山、林振聲遺產，自應列入遺產總額。惟系爭11-1地號土地屬「公共設施類別」為「道路用地、人行步道用地」，依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，其價值得自遺產總額中扣除。故系爭11-1地號土地應列入遺產總額，上訴人主張應不計入遺產總額云云，為不足採。（二）上訴人申請比例代繳被繼承人林樹山遺產稅，經汐止稽徵所以其判決應移轉之不動產應有部分占全部遺產總額之比率計算，核算上訴人就訴外人林樹山遺產稅應代繳之遺產稅額為52,344元，合於財政部85年6月12日臺財稅第000000000號及94年4月25日臺財稅字第09404530280號函釋意旨及聯繫辦法規定，無違租稅法律主義、量能課稅原則及比例原則。又林樹山遺產稅繳納期間屆滿日為96年12月20日，依稅捐稽徵法第23條第1項規定，徵收期間屆滿日為101年12月20日，又汐止稽徵所於97年1月29日移送法務部行政執行署士林行政執行處執行，依同條第4項規定，其徵收期間屆滿日為106年12月20日，無上訴人所稱逾徵收期間之問題。另訴外人林振聲於99年5月31日死亡，被上訴人尚查無遺產稅申報，嗣後申報時，如有應納稅額，仍應依上揭規定辦理。另上訴人為林友之債權人並非生存繼承人，況上訴人之目的在請求所有權移轉登記，與財政部89年2月8日函釋所稱辦理公同共有繼承登記且不得繕發所有權狀之情事有別，自無比照辦理之餘地。（三）本件訴外人林樹山及林振聲之遺產稅並未繳清，且本件亦不符遺產及贈與稅法第8條第1項及第41條關於發給同意移轉證明書或免稅證明書或不計入遺產總額證明書之要件，被上訴人否准上訴人申請即無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「（第1項）遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。（第2項）遺產中之不動產，債權人聲請強制執行時，法院應通知該管稽徵機關，迅依法定程序核定其稅額，並移送法院強制執行。」遺產及贈與稅法第8條定有明文，而「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，……通知地政機關登記為債務人所有時，得…准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」「債權人依第1條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。」「債權人繳清核定遺產稅額者，稅捐稽徵機關應發給執行不動產之遺產稅繳清證明書及代繳證明書，其免稅者，應發給免稅證明書。」「為執行名義之判決，係命債務人辦理不動產繼承、移轉或分割登記，而其權利標的物為未辦理繼承登記之不動產者，地政機關應命債權人提出遺產稅繳清證明書或免稅證明書或稅捐稽徵機關同意移轉證書後，始得辦理。」「第4條及第5條之規定，於前條情形準用之。」分別為聯繫辦法第1條、第4條、第5條、第17條及第18條所明定。查遺產及贈與稅法第8條係本於被繼承人之全部遺產為遺產稅之擔保，為確保遺產稅徵收之目的而訂定，惟於法制上，被繼承人之其他債權人權益亦須兼顧，故有上述聯繫辦法之規範。而聯繫辦法第4條關於應代繳遺產稅額之計算，因係於遺產及贈與稅法第8條關於被繼承人全部遺產為遺產稅擔保之意旨下，為兼顧其他債權人利益而定，並因其僅屬代繳性質，並未變更遺產稅之納稅義務人，是其於規範方式上採按「全部遺產總額比率」計算之，核與遺產及贈與稅法第8條及聯繫辦法規範目的無違，應予援用。而公共設施保留地依都市計畫法第50條之1規定，其因繼承所為移轉雖免徵遺產稅，然因「免徵遺產稅」與「不計入遺產總額」之財產在遺產稅「課徵標的」之評價上有別，即「免徵遺產稅」者仍屬課徵標的物，應計入遺產總額，惟另以計列扣除額方式減除之，故免徵遺產稅之公共設施保留地仍屬擔保遺產稅之全部遺產範圍，是被繼承人之債權人若取得判決之執行名義，欲執行（移轉）被繼承人遺產中之公共設施保留地，仍應依聯繫辦法第4條規定計算應代繳之遺產稅。
（二）經查：１、本件上訴人因取得民事確定判決之執行名義，為移轉民事確定判決所諭知訴外人林樹山及林振聲（均已死亡）繼承林友所有系爭土地應移轉之應有部分，乃向被上訴人核算應代繳之遺產稅稅額或核發不計入遺產總額證明書節本或同意移轉證明書節本，並經被上訴人函復應代繳林樹山遺產稅金額為52,344元，其計算式為上訴人請求移轉之系爭土地價值為290,424元〔（1,111,435×145/6,000）＋（4,744,164×1/18）＝290,424〕，故應代繳之遺產稅額為52,344元〔9,728,596×290,424/53,977,776=52,344〕，暨表明尚無林振聲之遺產稅申報案等情，為原判決依調查證據之辯論結果所確定之事實。而依上述計算式，可知被上訴人係將上訴人請求自林樹山移轉應有部分之系爭11-1及11-2地號等土地均按上述聯繫辦法第4條規定核算比例代繳之遺產稅稅額。又系爭11-1地號土地係公告設施保留地，依都市計畫法第50條之1規定應免徵遺產稅，即其應計入遺產總額，但價值則列入扣除額，自遺產總額中扣除一節，亦據原判決予以認定甚明，則依上述規定及說明，被上訴人上開所核算上訴人應代繳林樹山遺產稅部分之金額，即無不合。又因聯繫辦法第4條僅係本於被繼承人遺產為遺產稅擔保及兼顧其他債權人權益保障之意旨所為債權人比例代繳遺產稅額之規範，尚非對債權人為稅捐之核課，況債權人尚享有是否代繳之選擇權，是此比例代繳規範核與涉及租稅主體、客體、歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間之租稅法律主義無涉，故上訴意旨執租稅法律主義指摘原判決違法云云，並無可採。２、又合於遺產及贈與稅法關於遺產稅之課徵者，其遺產於遺產稅繳清前均有同法第8條關於移轉限制規定之適用，是聯繫辦法第4條規定之代繳，當無不及於再轉繼承之理，而此乃依遺產及贈與稅法第8條規定之當然解釋，核與比例原則無涉。是上訴意旨以本件原始債務人林友部分，已經被上訴人發給遺產稅繳清證明書，且其繼承人林樹山等6人繼承之財產僅土地部分達4億6,176萬8,370元，卻仍要求上訴人代繳，並繳納金額無上限，援引比例原則為指摘云云，亦無可採。３、再系爭11-1地號土地既經被上訴人依都市計畫法第50條之1規定予以核定，即被上訴人係將該土地計入遺產總額，並同額列計扣除額予以減除，則其自無再依遺產及贈與稅法第16條第12款：「左列各款不計入遺產總額：……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」規定，予以核定為「不計入遺產總額」之情，是無論系爭11-1地號土地是否合於遺產及贈與稅法第16條第12款規定，被上訴人均無從對之核發「不計入遺產總額證明書」。故上訴人再執其於原審提出之照片，主張系爭11-1地號土地符合遺產及贈與稅法第16條第12款關於不計入遺產總額規定云云，亦無從因之而為有利於上訴人即准核發「不計入遺產總額證明書」之認定。至原判決就上訴人此一爭議雖詳未論究，然因與判決結論無影響，雖上訴意旨執以指摘原判決違法云云，原判決仍應維持。另上訴意旨就原判決關於林振聲部分並未爭議，此外上訴意旨以徵收訴外人林樹山遺產稅之行政程序有行政怠惰，被上訴人所為無助於行政目的之達成云云，泛引行政程序法第1條、第4條、第7條及第9條規定為爭議部分，無非係執其主觀意見，重述對被上訴人行政作為之不服，自難採取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 16 日
書記官 張 雅 琴