最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第256號上 訴 人 力通股份有限公司代 表 人 王令僑（清算人）訴訟代理人 李文中 律師
羅恒 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 梁忠森上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年11月17日臺北高等行政法院100年度訴字第1423號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未辦理民國96年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核定全年所得額新臺幣（下同）1,280,689元，應納稅額310,115元，另徵怠報金62,034元，復經查得其95年度預收款3,500,000元應轉為96年度營業收入認列，重行核定全年所得額1,595,689元，補徵稅額78,750元，另補徵怠報金15,750元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：其前任負責人王令僑自97年8月11日起，已非上訴人負責人，臺灣宜蘭地方法院（下稱宜蘭地院）雖選派王令僑為上訴人之清算人，然其受破產宣告尚未復權，自不得為上訴人之清算人。被上訴人未踐行所得稅法第79條之法定送達程序，以公示送達方式核定本件應納稅額，於法已有不合。嗣王令僑已辭去公司負責人職務，且搬離「臺北市○○○路○段○○○號8樓」住所，被上訴人仍逕向該住所送達，其送達顯非合法。又上訴人自95年底已無營運，自無任何營業收入，本件竟仍認定上訴人於96年有營業收入總額14,223,080元（嗣更正核定為17,723,080元），核與事實不符。況該核定通知書，未說明核定（或更正）計算之依據，亦未提供任何計算之資料，實難令人甘服等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人經營其他化學品業未辦理96年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查時填具96年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書於97年10月29日向上訴人營業地址送達，因遷移新址不明遭退回，復對上訴人當時之負責人王令僑住所送達，於97年11月24日經其住所之大樓管理員簽收，上訴人逾期仍未辦理，被上訴人遂依查得營業收入淨額14,223,080元，按該業同業利潤標準淨利率9%核算營業淨利1,280,077元，加計非營業收入總額612元，核定全年所得額1,280,689元，復經查得其95年度預收款3,500,000元應轉為96年度營業收入認列，重行核定營業收入淨額17,723,080元及全年所得額1,595,689元。上訴人已經經濟部廢止公司登記在案，被上訴人向宜蘭地院聲請選任王令僑為上訴人之清算人，業於99年9月2日確定，故王令僑有代表上訴人為訴訟上或訴訟外一切行為之權，且其清算人之職務迄今尚未經原裁定法院予以解任或變更，被上訴人將上訴人96年度核定通知書及繳款書送達於清算人王令僑，其送達並無不合。被上訴人於99年11月2日通知上訴人於文到5日內提示相關帳簿憑證及文據供核，惟迄仍未提示，致無從就其復查事項進行審酌，被上訴人遂依查得資料，按同業利潤標準核定全年所得額並無不合。另上訴人迄今仍未補提帳證供核，是被上訴人按核定應納稅額310,115元另徵20%怠報金62,034元，嗣經重行核定應補稅額78,750元及另補徵怠報金15,750元，復查決定遞予維持，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人係經營其他化學品業，95年8月8日起由王令僑擔任董事長即代表人；上訴人未辦理96年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查時填具96年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書於97年10月29日向上訴人營業地址送達，因遷移新址不明遭退回，乃對上訴人當時負責人王令僑住所送達，97年11月24日經王令僑住所（臺北市○○路○段○○○巷○○號2樓之1）之大樓管理員簽收，上訴人逾期仍未辦理，被上訴人遂依查得營業收入淨額14,223,080元，按該業（行業標準代號：4522-99）同業利潤標準淨利率9%核算營業淨利1,280,077元，加計非營業收入總額612元，核定全年所得額1,280,689元，復經查得其95年度預收款3,500,000元應轉為96年度營業收入認列，重行核定營業收入淨額17,723,080元及全年所得額1,595,689元。上訴人嗣遭經濟部以99年3月31日經授中字第0993404465號函廢止登記，被上訴人乃向宜蘭地院聲請選任王令僑為上訴人之清算人，經該院於99年6月30日以99年度司字第15號民事裁定，選派王令僑為上訴人之清算人，並於99年9月2日確定。嗣王令僑對上開裁定具狀向宜蘭地院聲請解任上訴人之清算人職務，經宜蘭地院於99年12月31日以99年司字第24號裁定駁回王令僑之聲請。被上訴人於99年9月21日將上訴人96年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書送達於清算人王令僑臺北市○○路○段之住所。王令僑（載明住所即為前述臺北市○○路○段住址）以上訴人前任負責人具名於99年10月20日提出復查申請，被上訴人以99年11月2日北區國稅法一字第0990018155號函請清算人於文到5日內提示復查項目之相關帳簿憑證供核，該函由王令僑住所管理委員會簽收，有送達證書附卷可查，被上訴人迄未收到上訴人提出之相關帳簿憑證，被上訴人始為原處分（即復查決定）。嗣王令僑經臺灣臺北地方法院於99年12月24日以97年度破更一字第10號民事裁定宣告破產。王令僑再於100年6月2日具狀向宜蘭地院民事庭聲請法院依職權解任其擔任上訴人清算人職務，嗣於100年9月30日，宜蘭地院以100年度司字第9號裁定，將王令僑之聲請駁回。
(二)本件上訴人雖設址於宜蘭縣○○鄉○○村○○路○○○號，惟被上訴人96年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書，於97年10月29日向上訴人上開營業地址送達時，即因遷移新址不明或查無此人等遭退回。從而被上訴人將96年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書，向上訴人當時負責人住址即戶籍地送達，本合於法令。上訴人經廢止登記後，被上訴人向宜蘭地院聲請選任王令僑為上訴人之清算人，經該院於99年6月30日以99年度司字第15號民事裁定，選派王令僑為上訴人之清算人，並於99年9月2日確定後。被上訴人始將本件上訴人96年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書，於99年9月21日送達王令僑之住所，嗣王令僑亦以代表人身分申請復查，被上訴人始為原處分，王令僑確為上訴人之清算人即代表人。上訴人雖主張97年8月11日即存證信函通知，辭去王令僑負責人及董事之職務，惟王令僑仍為上訴人公司股東，而前開宜蘭地院99年度司字第15號民事裁定，亦以王令僑為上訴人公司股東，且自93年起至任期屆滿，未依法重新改選前，皆為董事長等語為由，選任王令僑為清算人。王令僑於上開裁定前，依上訴人公司變更登記表股東臨時會議紀錄，董事臨時會議紀錄，仍為董事長。且原處分乃於宜蘭地院99年度司字第15號裁定，選派王令僑為上訴人之清算人於99年9月2日確定後，始依法送達清算人王令僑住所，上訴人前開主張縱認屬實，亦不能謂本件送達不合法。況王令僑前向宜蘭地院聲請解任上訴人之清算人職務，經宜蘭地院駁回聲請。縱王令僑經法院裁定王令僑之清算人職務予以解除，但其解除職務之效力僅能自該裁判確定後向後發生，對於前此之送達之合法性，清算已經進行之程序，均不會發生影響。
(三)上訴人對96年度營利事業所得稅等金額之計算並不爭執，本足認為真實。被上訴人核定上訴人96年度營利事業所得稅等後，上訴人聲請復查，被上訴人以99年11月2日北區國稅法一字第0990018155號函請上訴人代表人（清算人）王令僑於文到5日內提示復查項目之相關帳簿憑證供核，經合法送達後，迄今被上訴人未收到上訴人提出之相關帳簿憑證，亦無從核對。被上訴人乃以同業利潤標準淨利率9%核算營業淨利等，加計非營業收入，及查獲之95年度預收款3,500,000元（應轉為96年度營業收入），核定上訴人營業收入淨額17,723,080元及全年所得額1,595,689元等核無違誤。上訴人未依被上訴人通知提示相關帳簿憑證及文據供核，故原處分無法就其所述並無營業事項供查核，因此上訴人違反其協力義務，自不能認被上訴人之推計營利事業收入為違法。上訴人未辦理96年度營利事業所得稅申報，被上訴人按核定應納稅額310,115元另徵20%怠報金62,034元，嗣經重行核定應補稅額78,750元及另補徵怠報金15,750元，並未違法。從而被上訴人以原處分計算核定應納稅額、怠報金及重行核定補徵稅額、補徵怠報金，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；……」稅捐稽徵法第19條第1項前段所規定。次按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3條之規定。」「清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。」「不能依前項之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」「第83條至第86條、第87條第3項、第4項、第89條至第90條規定，於股份有限公司之清算準用之。」公司法第24條、第26條之1、第84條第2項、第322條第2項及第334條所規定。因此公司清算期間，相關稅單應向清算人送達為法律明文規定。
(二)上訴意旨雖稱：王令僑雖經宜蘭地院裁定為上訴人之清算人，然王令僑已遭宣告破產，依法不得擔任清算人云云。惟查：依非訟事件法第176條第4款規定，受破產宣告尚未復權者，固不得選派為清算人。然「清算人與公司之關係，除本法規定外，依民法關於委任之規定。」「前條情形，如委任關係之消滅，有害於委任人利益之虞時，……應繼續處理其事務。」公司法第97條、民法第551條定有明文。依此可知，清算人係公司之受任人，如因清算人破產，其與公司之委任關係依民法第550條本文規定而消滅，但如有同法第551條情形，即應繼續處理其事務。本件王令僑雖經臺灣臺北地方法院於99年12月24日以97年度破更一字第10號民事裁定宣告破產，然在此之前，被上訴人已將96年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書於97年10月29日向上訴人營業地址送達，因遭退回，被上訴人乃改向上訴人當時負責人之住址為送達；上訴人經廢止登記後，被上訴人向宜蘭地院聲請選任王令僑為上訴人之清算人，經該院於99年6月30日以99年度司字第15號民事裁定，選派王令僑為上訴人之清算人，並於99年9月2日確定，被上訴人始將上訴人96年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書，於99年9月21日送達王令僑之住所，嗣王令僑亦以代表人身分申請復查，此為原審確定之事實。足見上揭送達均發生於王令僑破產宣告之前，則其送達自屬適法。又上訴人申經復查未獲變更，王令僑並於破產宣告後，陸續以清算人身分代表上訴人提起訴願、行政訴訟，其行為係屬有利於上訴人，上訴人既未於王令僑受破產宣告後向宜蘭地院聲請另行選任其他清算人，則應認符合民法第551條規定，其委任關係不因王令僑被宣告破產而消滅。是上訴意旨稱：王令僑已遭宣告破產，依法不得擔任清算人，本件訴訟未經合法代理或代表云云，要屬誤解。
(三)復按「（第1項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額。」「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「（第2項）納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金……但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。」行為時所得稅法第24條第1項前段、第79條第1項前段及第83條第1項、第3項、第108條第2項定有明文。
(四)原判決已敘明：上訴人未辦理96年度營利事業所得稅申報，經被上訴人填具滯報通知書，送達納稅義務人，限期補辦結算申報，上訴人屆期仍未辦理結算申報，被上訴人乃依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額；又上訴人申請復查後，被上訴人復通知上訴人提示復查項目之相關帳簿憑證供核，上訴人亦未提出，被上訴人乃以同業利潤標準淨利率9%核算營業淨利等情。經核於法並無不合。上訴意旨猶稱：其無任何營業收入，被上訴人認定其於96年度有營業收入與事實不符云云，亦不足採。
(五)綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 16 日
書記官 彭 秀 玲