最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第277號上 訴 人 盧陳月琴訴訟代理人 郭蕙蘭 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美輔助參加人 新北市新店區公所代 表 人 王美月上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年11月3日臺北高等行政法院100年度訴更二字第35號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠緣訴外人陳承輝（即上訴人之父）於民國65年11月14日死亡
，由上訴人及其他繼承人（即訴外人陳劉姿＜上訴人之母，於70年2月2日死亡＞及訴外人陳全興、陳月嬌、陳月雪、陳月秀、陳全枝及陳月賞）等8人繼承取得陳承輝所有坐落臺北縣新店市（現改制為新北市○○區○○○段○○○○○號土地（以下簡稱系爭土地）應有部分各1/8。嗣上訴人之母陳劉姿於70年2月2日死亡，復由上訴人及其他繼承人（即陳全興、陳月嬌、陳月雪、陳月秀、陳全枝及陳月賞）等7人繼承取得系爭土地應有部分各1/56。
㈡迨至92年5月13日，上訴人就其繼承取得自其父陳承輝所有
之系爭土地應有部分分別為2,625/70,000、1,862/70,000、1,838/70,000、2,100/70,000、1,575/70,000，與訴外人束崇政、束崇裕、李玉菁、侯淑敏及李錫彬等5人締結買賣契約，並旋於翌（即92年5月14）日向臺北縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱北縣府稅稽處，現改制為新北市政府稅捐稽徵處，即被上訴人）新店分處（以下簡稱新店稅稽分處）申報移轉所有權登記，復檢附臺北縣新店市公所（現改制為新北市新店區公所，即本件輔助參加人）於92年3月11日以北縣店工字第81109號簡便行文表（以下簡稱新店市公所92年3月11日行文表）載明系爭土地○○○區○○○○道路用地」之「都市計畫土地使用分區證明書」供核。經新店稅稽分處於92年5月22日以北稅新創二字第0920011960號函（以下簡稱新店稅稽分處92年5月22日函）認系爭土地屬未經徵收之公共設施保留地，准依土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅。
㈢嗣新店市公所於93年6月18日以北縣店工字第0930024997號
函（以下簡稱新店市公所93年6月18日函）知北縣府稅稽處，略以「本案該地號（按：即系爭土地）經查為本市0000000道路新闢工程用地』，原地主陳承輝業於民國60年12月8日領取土地補償費及救濟金在案，該案因故未辦理土地移轉登記。惟該筆土地依法已為公有土地，不得再辦理移轉、捐贈、抵稅等其他事宜。」等語。新店稅稽分處乃於93年7月26日以北稅新一字第0930013758號函（以下簡稱新店稅稽分處93年7月26日函）詢新店市公所，系爭土地是否補辦徵收及是否屬都市計畫法指定之公共設施保留地等情。經新店市公所於93年8月12日以北縣店工字第0930030421號函（以下簡稱新店市公所93年8月12日函）復新店稅稽分處，略以「主旨：有關束崇政等人贈與坐落本市○○段○○○○○號土地予澎湖縣望安鄉乙案，經查原地主陳承輝君業已領土地補償費在案（詳如附件），不需再補辦徵收事宜，請查照。」等語。新店稅稽分處遂於93年10月15日以北稅新一字第0930024293號函（以下簡稱新店稅稽分處93年10月15日函，即原處分）認系爭土地非公共設施保留地，並發單補徵系爭土地之土地增值稅新臺幣（下同）4,877,391元。
㈣上訴人不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭
決定駁回，遂循序提起行政訴訟。經原審法院以94年度訴字第2566號判決撤銷訴願決定及原處分。被上訴人不服，提起上訴，經本院以98年度判字第42號判決將原判決廢棄，發回原審更為審理。嗣經原審法院以98年度訴更一字第22號判決駁回上訴人之訴；上訴人不服，提起上訴，經本院以100年度判字第255號判決廢棄原判決，發回原審更為審理。嗣經原審更為審理後，以100年度訴更二字第35號判決駁回，上訴人乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人就新店稅稽分處92年5月22日免稅處分，有信賴保護
原則之適用，無信賴不值得保護之情事，新店稅稽分處不得以原處分撤銷原免稅處分；況上訴人於完成土地移轉登記1年後，突遭新店稅稽分處課以系爭土地買賣價金數倍之土地增值稅，不僅造成上訴人背負鉅額公法債務，並使相關當事人輾轉求償，亦與「法安定性」原則有所扞格：
上訴人因受有新店稅稽分處就系爭土地所核「具有法效性決策」之免稅處分（授益性行政處分），此即為國家機關行為之信賴基礎，因而基於對該免稅處分決策之信賴，而實際開始履行其與第三人束崇政等人間之買賣契約交付價金、移轉所有權登記等表現在外之實施行為，此可由本件第一審訴訟程序中證人葉海萍之證言，認定系爭土地是否課徵土地增值稅乃上訴人與第三人間買賣契約成交與否之考量重點，故足認上訴人係因信賴基礎而有開始規劃並付諸實施之信賴表現，而被上訴人卻於上訴人辦理系爭土地買賣過戶手續完成後1年期間內，遽然作成「撤銷原免稅處分並補徵高達4,877,391元土地增值稅」之原處分，相較於上訴人出售系爭土地僅獲取約1,500,000元之事實，可見原處分對於信賴國家行為之上訴人就已確定法律關係產生巨大變化，而使當事人間因信賴基礎、信賴表現所付出之成本利益受到損害，故上訴人所受保障之信賴利益應顯然大於被上訴人作成原處分所欲維護之公益，依法當有「信賴保護原則」之適用。衡諸稅捐主管機關就土地增值稅申報案件核定應納稅額時，應自行調閱相關資料，進而享有絕對調查核定之權利與義務，乃屬當然。是新店稅稽分處原免稅處分顯係因承辦人員執掌職務，未正確依法調閱相關資料，而對新店市公所所核之簡便行文，載有「系爭土地屬於道路用地」內容之系爭土地使用分區證明書判讀錯誤，顯屬新店稅稽分處之行政疏失，並無任何行政程序法第119條可歸責於上訴人致有信賴不值得保護之情事。甚者，詳端新店稅稽分處印製予一般民眾之「土地增值稅節稅宣導手冊」第20頁至第22頁，並無任何要求申請人應一併提出土地登記謄本之要求；故上訴人申報系爭土地移轉時，遵之提出新店市公所92年3月11日行文表（即記載系爭土地屬道路用地之都市計畫土地使用分區證明書），即難謂有任何以詐欺、故意或重大過失提供不實之資料等不正當之方法，致新店稅稽分處作成錯誤行政處分之情事存在，依行政程序法第117條但書及第119條規定暨本院93年度判字第1359號判決意旨，原免稅處分雖屬違法行政處分，惟就該免稅之受益行政處分，上訴人既已有「信賴保護原則」之適用，又無任何信賴不值得保護之事實，故新店稅稽分處依法不得以原處分撤銷原免稅處分並補徵4,877,391元之土地增值稅，原處分自當予以撤銷。
㈡系爭土地雖存在業經協議價購完成並闢為道路，非屬公共設
施保留地之事實，然就該「系爭土地並非公共設施保留地」之事實，並未登載於可供公眾閱覽之土地登記謄本，故本件上訴人難以探知系爭土地於60至62年期間所發生之協議價購情事。且於本件上訴人出售系爭土地應有部分前，為求慎重，已先取得新店市公所92年3月11日行文表，載有「系爭土地屬於道路用地」之都市計畫土地使用分區證明書，經新店稅稽分處依職權認定為「公共設施保留地」後，本件上訴人方確定將系爭土地應有部分出售，若其早知系爭土地非公共設施保留地，出售將遭課徵土地增值稅，則必無出售予束崇政等人之可能，顯見原免稅處分係屬新店稅稽分處之行政疏失所致，不得任由被上訴人以補徵土地增值稅之方式使上訴人負擔土地登記錯誤所生之不利益。
㈢上訴人提出於地政機關之土地買賣移轉契約書所載價金，依
實務之「公契」慣例，僅係供土地稅法第30條規定之核算，無法直接取代買賣當事人間另行合意之買賣價金，且系爭土地移轉登記程序，悉由買方束崇政等人委託陳竹生代書辦理，上訴人並無重大過失，顯難苛責：
系爭土地之買賣係肇因於買方束崇政等人之意，交易過程均由買方主導，至系爭土地之移轉登記程序，亦由買方委託陳竹生代書辦理，此觀證人葉海萍（即系爭土地他共有人陳金枝及陳月賞出售其應有部分之買受人）陳述甚明，顯見上訴人未親自參與系爭土地之買賣移轉過程。且系爭土地經新店稅稽分處於92年5月22日核定免稅後，上訴人即與買方依一般交易慣例，以低於公告現值（即1,500,000元）出售，並受有買方分別開立金額450,000元、600,000元及450,000元之支票3紙(其中600,000元支票雖載為陳月賞，然陳月賞已轉匯入上訴人帳戶)，足徵系爭土地實際交易價格僅為1,500,000元，而系爭土地於免徵土地增值稅情況下，即由代書依實務慣例，向地政機關提出系爭土地買賣移轉契約書，以系爭土地公告現值作為核定稅額之計算，俾使系爭土地所有權移轉登記程序完備，是上訴人無明顯重大過失，顯難苛責上訴人。至於束崇政等5人是否以系爭土地用作抵稅及數額如何，核係渠等私人行為，非上訴人所得掌握，被上訴人以訴外人之作為誣指上訴人惡意，顯屬無據。
㈣原審94年度訴字第2566號卷第164頁所稱附記「新店市有土
地使用權，現作道路使用」之土地登記簿謄本，其土地所有權人係訴外人陳全興，並非上訴人，自不能謂上訴人不難知悉系爭土地已於60年間遭價購之事。且縱上訴人所有系爭土地土地登記謄本「其他登記事項」欄載有「新店市有土地使用權，現作道路使用」文句，並無記載是否為公共設施保留地，自其文意上亦難知悉系爭土地是否完成協議價購或係公共設施保留地。況臺北縣新店地政事務所（現改制為新北市新店地政事務所，以下簡稱新店地政事務所）於87年5月15日11時15分列印之系爭土地土地登記謄本（即上訴人之父陳承輝為所有權人時之登記謄本），並未註記「協議價購」或「道路用地」等字樣，上訴人當時完全不知系爭土地已於60年間協議價購。另上訴人所信賴者為新店稅稽分處92年5月22日免稅處分，至系爭土地是否現實供中正路使用，非本件所爭執，亦與是否及如何核課土地增值稅無關。
㈤綜上，新店稅稽分處92年5月22日免稅處分係同時具確認及
授益性質之行政處分，且該土地增值稅之免徵乃上訴人與第三人間買賣成交與否之考量重點，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序，已構成「信賴基礎」及「信賴表現」2項要件，足徵上訴人主張之信賴保護並非系爭土地得以免徵土地增值稅，而係針對新店稅稽分處所為之違法免稅處分（即本件上訴人之信賴基礎），實肇因於該分處承辦人員就其執掌未正確依法調閱相關資料，而對新店市公所所核發載有「系爭土地屬於道路用地」內容之都市計畫土地使用分區證明書判讀錯誤，上訴人並無任何行政程序法第119條可歸責之不值得保護事由存在，故原處分應受行政程序法第117條規定限制，不得撤銷原免稅處分等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠系爭土地雖為道路用地，惟既經新店市公所協議價購，並已
開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用：
查系爭土地係60年○○○鎮○○○道路（現○○○區○○路）用地，早年即由新店市公所價購完成，並於62年間開闢道路，供公眾通行迄今，原地主陳承輝業於60年12月8日領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記而已。揆諸都市計畫法第48條規定及前揭函釋意旨，系爭土地雖為道路用地，惟既經新店市公所協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。又新店稅稽分處於受理上訴人申報土地增值稅之案件，未予辨明新店市公所92年3月11日行文表僅載明系爭土地為道路用地，而誤認系爭土地為公共設施保留地，故予免徵土地增值稅，因該核定有誤，而為違法之行政處分，新店稅稽分處於未逾核課期間內予以補徵原免徵之土地增值稅額，依本院58年判字第31號判例意旨：「……，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，於法尚無違誤。
㈡本件難認有信賴保護原則之適用，被上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合：
⒈查上訴人於94年8月1日陳報之行政訴訟起訴狀理由二陳稱
，其因經濟拮据不得已將系爭土地以公告現值不到1成左右僅1,500,000元之低價出售，按系爭土地當期公告現值為19,048,950元，依土地徵收條例第30條徵收補償地價再加4成，則高達26,668,530元，上訴人捨棄要求用地機關依法徵收，卻以17.7倍懸殊價差出售，顯與經驗法則不符，是上訴人難諉為其不知系爭土地已為新店市○○○○○○道路使用，上訴人復將系爭土地出售他人作為抵稅之用，已難認其出於善意，上訴人既知系爭土地已價購之事實而未誠實申報，其隱瞞事實而對該違法免稅處分之作成，是否故意或與有重大過失，頗滋疑義。
⒉次查系爭土地自62年間即闢○○○區○○路使用至今，該
條道路○○○區○○道路，使用土地面積廣大，當時之地主除上訴人之父陳承輝外，尚有其他眾多地主，上訴人僅需稍加瞭解，不難知悉系爭土地已遭價購之事實，且上訴人申報系爭土地增值稅所委託之代書即訴外人陳竹生，既為土地專業代書，其就系爭土地已開闢為既成道路之事實，較諸常人更易判斷。
⒊又上訴人取得新店市公所92年3月11日行文表核發登載為
道路用地之土地使用分區證明書後，又於92年3月28日向臺北縣政府（現改制為新北市政府）申請查明系爭土地是否屬公共設施保留地，經臺北縣政府於92年4月1日以北府城開字第0920250647號函（下稱臺北縣92年4月1日函）復，惟上訴人未依臺北縣92年4月1日函，就系爭土地是否屬公共設施保留地再次洽詢新店市公所，卻於92年5月14日持使用分區證明申報土地增值稅，主張依土地稅法第39條第2項規定應予免徵，致新店稅稽分處於事證資料不全情形下，誤認系爭土地屬未被徵收之公共設施保留地，而為免徵土地增值稅之處分，足認該代書陳竹生有取巧不為完全陳述或提供正確資料之故意或重大過失，上訴人就該代書故意或重大過失之行為，亦應與自己之故意過失負同一責任，是上訴人主張核無可採。
㈢新店稅稽分處依系爭土地實際買賣價額19,048,950元，以原
處分發單補徵上訴人系爭土地之土地增值稅4,877,391元，並無違誤：
⒈上訴人於92年5月13日締約出售系爭土地與束崇政等5人，
依土地稅法第28條本文規定，應按其漲價總額課徵土地增值稅。查上訴人於訂約之日起30日內即92年5月14日，依土地稅法第49條第1項規定，向新店稅稽分處申報系爭土地現值為每平方公尺143,600元，訂約當期系爭土地每平方公尺公告現值亦為143,600元，又依其所檢附之土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅（土地現值）申報書所載，系爭土地締約買賣價額為19,048,950元，故本件於計算漲價總數額時，其「移轉現值」之審核標準依土地稅法第30條規定，應以上訴人自行申報之土地現值及訂約日當期之公告土地現值每平方公尺143,600元為準，補徵上訴人系爭土地之土地增值稅合計4,877,391元（於65年11月間移轉系爭土地應有部分7/56，核算土地增值稅4,389,593元，於70年2月間移轉系爭土地應有部分1/56，核算土地增值稅487,798元），於法並無不合。
⒉縱上訴人主張系爭土地買賣價額1,500,000元為可採，核
算系爭土地之每平方公尺買賣價額僅11,308元(依土地買賣價額1,500,000元計算，其每平方公尺買賣價額為11,308元：1,500,000÷928.57×7＝11,308)，經審核低於公告土地現值每平方公尺143,600元，新店稅稽分處依土地稅法第30條第2項規定，於認定課徵土地增值稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係（即土地自然漲價之利益；而「公告土地現值」應為認定土地自然漲價利益之最低標準）及其所生實質經濟利益之歸屬與享有（即土地自然漲價之利益應歸全國人民共享之）為依據，照公告土地現值每平方公尺143,600元徵收土地增值稅，亦無違誤。且買受人束崇政、束崇裕、侯淑敏、李錫彬及李玉菁等5人承買系爭土地後申報92年度綜合所得稅捐贈扣除額，亦經財政部臺北市國稅局信義分局（束崇政）、財政部臺北市國稅局南港稽徵所（束崇裕）、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所（侯淑敏、李錫彬）、財政部臺北市國稅局內湖稽徵所（李玉菁）皆以公告土地現值每平方公尺143,600元為計算基準，核定買受人束崇政等5人捐贈系爭土地92年度綜合所得稅捐贈扣除額合計19,048,950元在案，故上訴人主張，足無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、參加人之陳述：㈠參照內政部於87年6月30日以（87）台內營字第8772176號函
（以下簡稱內政部87年6月30日函）釋示及內政部於93年5月17日以台內營字第09300841572號函（以下簡稱內政部93年5月17日函）檢送該部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議記錄七之結論，系爭土地應非公共設施保留地。
㈡因年代久遠，原承辦人員皆已離職且數度更迭，輔助參加人
僅留存當初協議價購之○○○鎮○○○道路用地範圍土地補償發放清冊」、「土地補償費清冊」及「救濟金清冊」，實查無相關公文得知何以系爭土地業於60年間價購卻未辦理移轉登記之確實原因，應係當時承辦人員疏失。惟迄輔助參加人於90年間發現尚未辦理所有權移轉登記時，早逾15年時效期間，且查輔助參加人其他價購逾15年辦理所有權移轉登記案件，前經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）以96年度重訴字第1357號民事判決，認請求權之行使顯逾民法第125條前段規定之15年時效期間而遭駁回，故遲未向上訴人等人請求所有權移轉登記。又系爭土地所在之新北市○○區○○路上共計100餘筆土地皆同此情形，輔助參加人亦於90年7月19日以90北縣店工字第29914號函（以下簡稱輔助參加人90年7月19日函）請前開中正路曾參與協議價購之土地所有權人前來辦理所有權移轉登記，惟上訴人並未前來辦理登記。
㈢經查本件雖已逾移轉系爭土地所有權之時效，然輔助參加人
仍依內政部92年10月28日內授中辦地字第0920084272號函及93年10月6日內授中辦地字第0930725851號函意旨，於93年10月29日以北縣店工字第42762號函（下稱輔助參加人93年10月29日函）發文予新店地政事務所，請求其於系爭土地之土地登記謄本上註記「新店市有土地使用權，現作道路使用」字樣。
㈣又行政院農委會林務局農林航空測量所（下稱農林航測所）
航空測量圖係於65年間方開始拍攝，故無法提出系爭土地於
60、62年間之航測圖，先予說明。惟自67年9月2日農林航測所拍攝之航照圖顯示，系爭土地自67年間即已開闢為當時之臺北縣○○鎮○○路使用，且由航測所77年7月1日、87年8月27日、99年6月8日之航照圖，更可知系爭土地狀態迄未改變，一直都係供作道路（即新店市○○路）使用，上訴人所稱顯無可採；並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點厥為系爭土地是否屬都市計畫法規定之公共設施保留地，而有土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用？又本件是否有信賴保護原則之適用，而無信賴不值得保護之情事？判斷如下：
㈠系爭土地於92年5月間移轉所有權登記予束崇政等5人時，已
非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」，並無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定適用之餘地，爰析述如下：
⒈本件系爭土地，如尚未經徵收或未經各公用事業機構、各
該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，則不管係原所有權人陳承輝（上訴人之父）抑或已由上訴人與其他繼承人陳全興等人繼承而取得所有權，於移轉系爭土地所有權之際，自該當於都市計畫法規定之「未經徵收之公共設施保留地」要件，而有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用；反之，若系爭土地業經徵收或已經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，因其最終取得土地所有權者限制為「各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所」取得，苟係移轉予其他任何第三人，自與前述「公共設施保留地將由政府取得」之意旨相悖，殊無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定適用之餘地，至為灼然。
⒉經查系爭土地早在60年間，業經改制前之輔助參加人（即
臺北縣新店鎮公所）向上訴人之父陳承輝價購，供作當時開發興闢臺北縣○○鎮○○○道路之用，陳承輝於60年12月8日領取系爭土地補償費238,982.70元、救濟金126,273元，復將系爭土地之實際管領、使用權移轉、交付占有予新店鎮公所在案，嗣新店鎮公所連同另取得共計100餘筆土地開發建築臺北縣新店鎮（現改制為新北市○○區○○○路（即臺北縣○○鎮○○○道路），迨至62年間建築完成使用迄今，非但有陳承輝領取系爭土地補償費238,982.70元、救濟金126,273元之收據影本各1份附卷可佐，並經輔助參加人提出當初協議價購之○○○鎮○○○道路用地範圍土地補償發放清冊」、「土地補償費清冊」、「救濟金清冊」及農林航空測量所於67年9月2日、77年7月1日、87年8月27日、99年6月8日拍攝之航照圖彩色列印各1份暨製作系爭土地相關資料一覽表足資參照。
⒊是系爭土地在60年12月8日，於經上訴人之父陳承輝（同
意價購）領取對價（即系爭土地補償費、救濟金），並移轉、交付占有予新店鎮公所後，其使用用途既已限定僅供當時之臺北縣新店鎮公所作為興建臺北縣○○鎮○○○道路之用，亦經該所以實際管領、使用系爭土地權利人之地位，進行開發興闢道路，嗣並於62年間建築完○○○鎮○○路使用迄今，乃兩造所不爭之事實。因系爭新店鎮公所開闢使用系爭土地完成中正路在先，苟其最終取得土地所有權者並非原限定之開闢使用機關臺北縣新店鎮公所（嗣分別改制為臺北縣新店市公所、新北市新店區公所）時，徵之前開說明，即與都市計畫法第48條至第51條之立法意旨即「公共設施保留地將由政府取得」相悖，自無依土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅之理。此由新店稅稽分處92年5月22日函（即准予免徵土地增值稅函），係以系爭土地係屬未經徵收之「公共設施保留地」為前提，始准依土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅，益足徵之。
⒋從而本件上訴人在92年5月13日，既係將其繼承取得之系
爭土地應有部分各2,625/70,000、1,862/70,000、1,838/70,000、2,100/70,000、1,575/70,000，出賣予束崇政等5人，並非將之移轉所有權登記予前述之開闢使用機關臺北縣新店鎮公所，暫且將系爭土地移轉所有權登記請求權是否罹於時效擱置一旁不談，其既非保留予供依都市計畫法已開闢使用之機關新北市新店區公所，自不具所謂「公共設施『保留』地」之「保留」性質，非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」，殊不該當於「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件，故其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用可言，則新店稅稽分處據以發單補徵系爭土地之增值稅，即屬於法有據。
㈡上訴人應有部分之系爭土地登記謄本，固於本次移轉之92年
間，尚未註記「新店市有土地使用權，現作道路使用」字樣，惟並不影響開闢使用機關臺北縣新店鎮公所早於62年間，即已使用、開發系爭土地建築完成為中正路之事實，且系爭價購、開闢道路使用之事實，乃上訴人於繼承取得系爭土地（包括轉繼承取得之應有部分1/56）後即得以輕易查悉，茲敘述如下：
⒈本件由農林航測所分別於67年9月2日、77年7月1日、87年
8月27日、99年6月8日所拍攝之航照圖以觀，可清晰看出系爭土地在67年間，即係4線道以上（已扣除緊靠建築物的一排《按：係供車輛停車使用》）之臺北縣○○鎮○○路，且其週邊環境，亦有一條（至少6線道以上）與其交叉之道路即當時○○○鎮○○路，此一事實狀態自67年間起迄99年間，均未改變，因農林航空測量所係自65年間起始開始拍攝航照圖，足見系爭土地在67年9月2日拍攝航照圖之前，確已經開發興建為道路（即作為當○○○鎮○○路使用）無訛，尚不因輔助參加人至90年間始發現尚未辦理系爭土地所有權移轉登記，而異其事實之認定。
⒉查上訴人所提證物4，即新店地政所於87年5月15日11時15
分列印之系爭土地登記謄本，其所有權人仍係上訴人之父陳承輝，足見上訴人與其他繼承人陳全興等人，非但於其父陳承輝在65年11月14日死亡後，歷經長達21年6月餘之期間皆未辦理繼承登記，且遲至其母陳劉姿於70年2月2日死亡後之17年餘，仍未據以辦理繼承登記，令人起疑。⒊以上訴人自承其於本件在60年間協議價購時僅13歲推算，
至87年5月15日（該日列印之系爭土地登記謄本，即證物4）止，已34歲餘，迄至本次移轉時間92年5月13日止，亦已45歲，乃一成熟具有完全行為能力之成年人，其僅需稍加瞭解，即不難得知系爭土地已被價購並已開闢為中正路使用之事實，所稱無法得知系爭土地係已經完成協議價購的云云，顯與經驗法則不符，委無可採。
⒋況本件申報系爭土地增值稅事件之委辦人員陳竹生，乃土
地專業代書，係專業業者，自無受人委託處理買賣土地事宜，竟不先瞭解買賣標的物（即系爭土地）之坐落及實際現況，即草率為之之理。上訴人所言無法得知系爭土地已經輔助參加人價購並開闢道路使用云云，核與一般事理及土地專業代書營業常規相悖，殊無足取。又依民法第224條規定，陳竹生即為上訴人履行前開公法義務之履行輔助人，該代理人陳竹生之故意過失行為，上訴人即應與自己之故意過失負同一責任，先予指明。
⒌經查本件上訴人取得新店市公所92年3月11日行文表核發
登載為道路用地之土地使用分區證明書後，於92年3月28日向臺北縣政府申請查明系爭土地是否屬公共設施保留地，經該府以92年4月1日函復，略以「……三、有關都市計畫『公共設施保留地』查覆相關事宜……故惠請台端逕洽土地所在地之新店市公所辦理。」等語，以承辦本件移轉申報事宜之土地專業代書陳竹生之專業角度觀察，按理，為慎重計，當無不依北縣府92年4月1日函，就系爭土地是否屬公共設施保留地一節洽詢新店市公所予以查明辨別，豈有捨此正途不為，卻逕自先予出賣系爭土地（於92年5月13日訂約），並旋於翌（即92年5月14）日持新店市公所92年3月11日行文表，據以主張應依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之理。究其處理過程，有違專業知識及實務經驗法則，顯係刻意取巧不為完全陳述或提供正確資料，致使新店稅稽分處於事證資料不完全之情形下，誤認系爭土地係屬未被徵收之公共設施保留地，而予以免徵土地增值稅，自具有故意或重大過失，縱上訴人毫不知情，惟依前揭說明，上訴人就代書陳竹生上開故意或重大過失之行為，亦應與自己之故意過失負同一責任。是本件移轉既具有上述故意或重大過失情形，自難信上訴人所稱不知系爭土地是否完成協議價購或係公共設施保留地云云為實在。
⒍第以系爭土地於上訴人之父陳承輝在60年12月8日領取系
爭土地補償費、救濟金後，並將該土地之實際管領、使用權移轉、交付占有予新店鎮公所之際，陳承輝已無占有、使用系爭土地之任何權利，此非惟拘束陳承輝，對嗣後因繼承取得系爭土地所有權之上訴人與其他繼承人亦予適用（即同受拘束），此不因系爭土地移轉所有權登記請求權罹於時效而異其性質之認定。是上訴人應有部分之系爭土地登記謄本，固於本次移轉之92年間，並未註記「新店市有土地使用權，現作道路使用」字樣，然此並不影響開闢使用機關臺北縣新店鎮公所早於62年間，即已使用、開發系爭土地建築完成為中正路之事實，上訴人自不得以其應有部分之土地登記謄本有無註記「新店市有土地使用權，現作道路使用」字樣，資為何有利之證明。
⒎再查原審94年度訴字第2566號卷宗第164頁之土地登記簿
謄本（即有註記「新店市有土地使用權，現作道路使用」字樣之土地登記簿謄本），其土地所有權人陳全興乃上訴人之兄弟，關係親密，衡之常情，陳全興既為本件陳承輝遺產之其他繼承人，復同時繼承系爭土地，當無不將上開註記情事告知上訴人之理；加以其他繼承人於同一年間，亦以與本件相同之手法出售系爭土地在案，渠等時間相近，手法如出一轍，自難認係出於善意，殊難謂其無從查悉系爭土地業經價購並已開闢○○○鎮○○路之事實；況上訴人主張系爭土地實際上交易價額僅1,500,000元（此部分未據提出任何證據證明），卻在土地契約買賣書上記載買賣價金為「19,048,950元」，上訴人就此迄未為合理之說明，本啟人疑竇，退萬步言，縱認其所稱以約當期土地公告現值一成之低價出售系爭土地，係因其急需用錢，以現今銀錢業者抵押借款情形普遍且方便可行之點觀之，上訴人捨輕（保留所有權，僅抵押土地貸借）而就重（以不相當之賤價出售系爭土地）之舉，顯違經驗法則，足見上訴人對系爭土地已被價購並已開闢為中正路使用之事實有所知悉，否則當無此反於一般事理之常之行為，所稱難以知悉本件有協議價購情事云云，要無可採。
⒏綜上，上訴人所稱其應有部分之系爭土地登記謄本「其他
登記事項」一欄，於本次移轉之92年間，固尚無「新店市有土地使用權，現作道路使用」之註記字樣，惟仍無損於系爭土地在92年5月13日出售予束崇政等人之際，已非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」，並不該當於「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件事實之成立，且上訴人既可於繼承取得系爭土地（包括轉繼承取得之應有部分1/56）後即得以輕易查悉上開價購等事實，本次移轉復具有刻意取巧不為完全陳述或提供正確資料之故意或重大過失情形，自不得以本次移轉之92年間，其應有部分之土地登記謄本有無註記「新店市有土地使用權，現作道路使用」字樣，逕謂其並無過失，即堪以認定。
㈢本件並無信賴保護原則之適用，爰分述於后：
⒈本件雖經新店稅稽分處以92年5月22日函認系爭土地屬未
經徵收之公共設施保留地，准依土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅在案，然上訴人僅消極地接受免徵土地增值稅之行政處分，尚無因信賴該免徵土地增值稅之處分，而對其生活或有運用、處置其財產之情形；且其既係於繼承取得系爭土地（包括轉繼承取得之應有部分1/56）後，即得以輕易查悉系爭土地已被價購並已開闢為中正路使用之事實，參以上訴人就代書陳竹生故意或重大過失之行為，即刻意取巧不為完全陳述或提供正確資料，致使新店稅稽分處於事證資料不完全之情形下，誤認系爭土地係屬未被徵收之公共設施保留地，而予以免徵土地增值稅一節，亦應與自己之故意過失負同一責任，依信賴保護原則適用要件，其信賴有不值得保護之情形，至為灼然。故上訴人主張本件有行政法上信賴保護原則之適用云云，殊無足取。
⒉本件系爭土地於92年5月間移轉所有權登記予束崇政等5人
時，既非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」，並無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，則新店稅稽分處前就系爭土地，以92年5月22日函所為認定免徵土地增值稅之核定即屬違誤，是該處以系爭原處分予以補徵尚在核課期間內之系爭土地增值稅，變更為正確之核定，即屬有據，所為認定，於法洵無不合。上訴人主張本件原處分應受行政程序法第117條規定限制，不得撤銷新店稅稽分處92年5月22日函所為免稅處分云云，實無可採。
㈣至上訴人主張土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書即俗
稱之公契，係供申請移轉所有權登記使用，自難僅憑該買賣契約書上所載買賣價款總金額，即認係買賣雙方受授之實際交易款項，且系爭土地實際交易價格僅為1,500,000元，以系爭土地公告現值作為核定稅額之計算，係俾使系爭土地所有權移轉登記程序完備，故其並無明顯重大過失等節。經查：
⒈本件上訴人於92年5月13日訂約後之翌（即92年5月14）日
，即依土地稅法第49條第1項規定，向新店稅稽分處申報系爭土地現值為每平方公尺143,600元，核與訂約當期系爭土地每平方公尺公告現值為143,600元相符。依本次申報移轉所檢附之土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅（土地現值）申報書所載，系爭土地訂約買賣金額為19,048,950元，有土地增值稅（土地現值）申報書、買賣契約書及土地登記謄本等件影本在卷可考。是新店稅稽分處於計算漲價總數額時，其「移轉現值」之審核標準，依土地稅法第30條規定，以上訴人自行申報之土地現值及訂約日當期之公告土地現值每平方公尺143,600元為準，所為補徵系爭土地之增值稅之核定，即屬有據。
⒉上訴人雖一再聲稱系爭土地買賣價額僅1,500,000元，然
未據提出任何證據加以證明，自難信實；且依上訴人之主張據以核算結果，系爭土地每平方公尺買賣價額僅11,308元（依土地買賣價額1,500,000元計算，其每平方公尺買賣價額為11,308元：1,500,000÷928.57×7＝11,308），低於公告土地現值每平方公尺143,600元，核與其前述申報資料迥異，殊難認其所言為實在。
⒊參以本次申報移轉之買受人束崇政、束崇裕、侯淑敏、李
錫彬及李玉菁等5人，於本件移轉系爭土地所有權登記後，已於92年間捐贈系爭土地予澎湖縣望安鄉公所，並據以列報渠等92年度綜合所得稅結算申報之捐贈扣除額等情，亦分別經被上訴人向各該所屬國稅局函查明確屬實。經查渠等（束崇政等5人）之92年度綜合所得稅結算申報核定，均以公告土地現值每平方公尺143,600元為計算基準，經加總合計，買受人束崇政等5人捐贈系爭土地92年度綜合所得稅捐贈扣除額合計19,048,950元，核與系爭土地訂約買賣金額19,048,950元相同，故上訴人主張系爭土地買賣價額僅1,500,000元云云，自非可採。
⒋是新店稅稽分處依土地稅法30條第2項規定，於認定課徵
土地增值稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係（即土地自然漲價之利益；而「公告土地現值」應為認定土地自然漲價利益之最低標準）及其所生實質經濟利益之歸屬與享有（即土地自然漲價之利益應歸全國人民共享之）為依據，以系爭土地上訴人之應有部分為8/56，其中應有部分7/56之前次移轉時間係65年11月間，另應有部分1/56之前次移轉時間則係於70年2月間，按系爭土地之公告現值每平方公尺143,600元，依「土地面積」乘以「持分」乘以「土地公告現值」計算，予以課徵系爭土地之土地增值稅，所為核定，徵諸首開課徵土地增值稅之法理說明，要無違誤可言，上訴人所稱難予採認，附此述明。
㈤綜上所述，本件新店稅稽分處以93年10月15日函（即原處分
）認系爭土地非屬公共設施保留地，並發單補徵系爭土地之土地增值稅4,877,391元，所為核定，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
六、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決之認事用法全然無視土地登記之公示效力，亦顯然違
背本院100年度判字第255號判決發回之法律上判斷，當屬判決違背法令：
就本院100年度判字第255號判決理由（第7頁第12行至第16行）之內容，足證就「系爭土地登記謄本登記狀況」與「上訴人是否有信賴不值得保護之情事」間具有密不可分之關聯性，業經本院發回時為明確之法律判斷，故依據行政訴訟法第260條第3項、本院100年度判字第1451號之裁判要旨以觀，原判決自應受拘束，將系爭土地謄本登記之實際狀況為調查後，確認上訴人是否有信賴不值得保護之情事，方屬適法。然觀原判決第31頁第23行起至第32頁第1行及第33頁第6行至第16行等語，逕為本件上訴人不利認定，顯已違背本院100年度判字第255號判決之法律上認定，並未遵循發回意旨而判決，顯然違背行政訴訟法第260條第3項之規定。再者，細繹原判決之文義，無異將現行法令土地登記之公示效力及民法第758條、第759條之規定視若無睹。尤有甚者，原判決全然忽視系爭土地謄本上註記「新店市有土地使用權，現作道路使用」字樣，乃輔助參加人以93年10月29日函發文予新店地政事務所為註記之事實，亦即本件上訴人辦理移轉之92年間尚未註記，足徵原判決之認事用法偏頗，有判決適用法規不當之處。
㈡原判決以系爭土地最終非由政府取得所有權為由，逕為否認
其屬公共設施保留地之認定，顯有漏未審酌行政機關違反誠信原則之違誤：
系爭土地未辦理所有權移轉登記予輔助參加人實係因當時其承辦人員之疏失所致，此亦為輔助參加人所坦承不諱，且其於價購並實際使用土地事實發生後，長達30年於皆怠於行使權利，遲至90年間始再行主張系爭土地之所有權應移轉於己，顯逾民法第125條15年之時效期間，可知本件係因行政機關之重大疏失所致。且系爭土地長達40年餘以來已成為供公共使用之重要道路，足徵系爭土地實質上已與公共設施無任何差異。今若僅以最終行政機關因其疏失而無法取得系爭土地所有權為由，逕認系爭土地不具「公共設施保留地」之「保留」性質，不免流於機械操作，且無異將行政機關自身重大疏失所衍生不利益之結果，任意加諸、轉嫁於人民身上，顯未考量本件行政機關行使權限顯違誠實及信用方法，亦罔顧法安定性原則之可歸責事由，當屬判決違背法令。
㈢原判決就認定本件無信賴保護原則適用之理由，顯有適用法規不當之違法：
⒈原判決對本件未該當信賴保護信賴表現要件之認定，具判
決不備理由與理由矛盾之違法。蓋原判決對上訴人因信賴該免徵土地增值稅之處分，就系爭土地與訴外人束崇政等人不僅締結買賣契約，並移轉所有權已達處分財產之情形，置若罔聞，其判決理由顯與客觀事實不符，顯有矛盾。且原判決亦忽視上訴人係以「是否免徵土地增值稅」為系爭土地買賣契約之解除條件，顯有信賴表現之事實，其為判決不利上訴人之判決即有判決不備理由與理由矛盾之違誤。
⒉原判決對本件是否該當信賴值得保護要件之認定，判決理由顯有違誤，析述如下：
⑴本件事實係人民（即上訴人）依法向行政主管機關（即
被上訴人）申請作成特定內容之行政處分，為上訴人行使其公法上具體權利之事件，而非上訴人向被上訴人履行債務之債權債務關係，本不該當民法第224條「關於債務人履行債務」之要件。又此等公法上關係與私法上保障交易安全之考量全然無涉，民法第224條既以保障交易安全為目的，於本件應嚴格解釋無類推適用之空間。且縱認上訴人依土地稅法第39條第2項規定申請免徵土地增值稅，而相對地負有交付文件等遵照申請程式之義務，惟本件代書陳竹生並非上訴人履行上開義務之履行輔助人。因本件實難期待上訴人具有土地稅務及登記相關專業，而具備指揮或監督代書陳竹生之知識與能力，且代書陳竹生所執行之業務具獨立性與專業性復為原判決所肯認。是以，原判決逕認代書陳竹生為上訴人之履行輔助人，依民法第224條上訴人應就其故意或重大過失負同一之責任，實已違反最高法院91年度台上字第2112號判決之意旨。
⑵就不諳土地法及實務之上訴人而言，既已盡其所能向臺
北縣政府申請查明系爭土地是否屬公共設施保留地，經函覆以輔助參加人之實質認定為準。則上訴人理當認為該實質認定即為新店市公所92年3月11日行文表，載有系爭土地屬於道路用地之「都市計畫土地使用分區證明書」，實難謂主觀上具有對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述之故意認識，且被上訴人依行政機關職權調查主義，本應依職權盡詳實調查之義務，對當事人有利及不利事項應一律注意，縱該免稅處分係被上訴人未能詳究輔助參加人核發之使用分區證明書而屬違法之行政處分，亦無將被上訴人未善盡調查義務及客觀性義務之疏失歸責於上訴人之理。原判決就此指摘上訴人之信賴不值得保護，認事用法有違論理法則等語。
七、本院按：㈠本案中訴訟兩造所不爭執之客觀事實：
⒈上訴人於92年5月13日將下列土地出售予訴外人束崇政、束崇裕、李玉菁、侯淑敏及李錫彬等5人。
⑴出售土地之持定：
①該土地之地號標示為臺北縣新店市（現改制為新北市○○區○○○段○○○○○號（即前述之系爭土地）。
②上訴人享有之權利為應有部分1/7（1/8繼承自其父，1/56繼承自其母）。
③出售之應有部分：
A.束崇政應有部分2,625/70,000。
B.束崇裕應有部分1,862/70,000。
C.李玉菁應有部分1,838/70,000。
D.侯淑敏應有部分2,100/70,000。
E.李錫彬應有部分1,575/70,000。⑵上訴人取得上開土地之經過：
①其於65年11月4日因父陳承輝過世而繼承系爭土地應有部分1/8。
②其於70年2月2日因母陳劉姿過世而繼承系爭土地應有部分1/56。
⒉系爭土地在上開出售時點之客觀上狀態則如下述：
⑴該土地在公法上之使用管制屬新店鎮○市○○○○○道路（現為新店市○○路）用地。
⑵該土地之實然使用情況則為：於60年間經新店市公所辦
理價購，且於62年開闢為道路，供公眾通行迄今。⑶上訴人之父陳承輝已於60年12月8日領取系爭土地協議
價購之土地補償費及救濟金。但因未辦理所有權移轉登記，仍然登記在陳承輝名下，並在陳承輝及其配偶陳劉姿相繼去世後，由上訴人繼承全部土地之應有部分1/7。
⑷上開出售土地應有部分，其出售時之土地使用現狀不符
合土地稅法第39條第2項所稱之「公共設施保留地」定義。
⒊上訴人為履行上開買賣行為之土地所有權移轉義務，需先
完納土地增值稅方得進行。為此其等持新店市公所92年3月11日北縣店工字第81109號簡便行文表（載明系爭土地○○○區○○○○道路用地」）之「都市計畫土地使用分區證明書」等證明文件，向被上訴人所屬新店分處主張：「系爭土地屬公共設施保留地，依土地稅法第39條第2項之規定，得免徵土地增值稅」，而申請發給免稅核課證明文件，並經該分處核准在案。上訴人等乃持該文件，在免納土地增值稅之情況下，完成土地移轉登記，由束崇政等5人取得各該買受土地之應有部分。
⒋但新店市公所後以93年6月18日作成北縣店工字第0930024
997號函通知被上訴人所屬新店分處，告以「系爭土地因為已經價購，屬於公有土地，不得再辦理移轉、捐贈及抵稅事宜」。
⒌被上訴人所屬新店分處遂於93年10月15日作成北稅新一字
第0930024293號函，實質撤銷原來核發之免稅核課證明，而發單補徵上訴人土地增值稅4,877,391元。
㈡在上開客觀事實基礎下，從法律體系的角度言及，涉及以下之法律爭點。
⒈系爭土地應有部分在出售時點之狀態是否符合土地稅法第39條第2項所稱之「公共設施保留地」。
⒉上訴人主張該該等土地應有部分1/7出售之價格僅1,500,0
00元，該等「出售價格」之事實主張，能否為證明為真正，如果被證明為真正，其價格甚至低於土地增值稅稅額4,877,4391元，將造成上訴人損害，此時上訴人得否主張「稅額超過實際賣價而違反土地稅法第28條所定「應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」之規範意旨，或主張「適用信賴保護原則（後詳），維持原來之免稅處分，以避免損害之發生」。
⒊由於本案中被上訴人所屬新店分處是先於92年間核發免稅
證明文件，讓上訴人在免繳土地增值稅情況下完成土地所有權之移轉登記，事後再於93年間撤銷原來之免稅證明，並補徵土地增值稅，因此引發信賴保護原則在本案中之適用爭議。詳言之，核發免稅核課證明文件授益處分之事後撤銷，應否受信賴保護原則規定之限制，不得再為撤銷，以致該補徵土地增值稅繳之處分違法，此項爭點又可再分以下之二項子爭點。
⑴從信賴保護之構成要件思考，本案是否具備「信賴基礎」及「信賴表現」。
⑵從信賴保護之法律效果思考，本案是否具備「信賴不值
得保護」之事由（行政程序法第119條參照），或雖然信賴值得保護，但撤銷違法處分所欲維持之公益大於信賴利益者（行政程序法第117條但書第2款參照）。
⒋然而必須特別說明者為：
⑴有關土地稅法第28條所稱之「土地漲價總數額」，依同
法第30條及第31條之規定，原則上是以公告現值為參考基準，而與實際交易價格無關，此項規範意旨極其明確。與此相反之法律見解既與規範本旨不符，法院即難以依循。
⑵又若本案不符合信賴保護原則之成立要件，自然也無適
用信賴保護原則而生之法律效果產生。因此上開有關「如果補徵稅款結果，出售價格大於課稅金額，將造成上訴人之損害，而需適用信賴保護原則來保護上訴人利益」之爭點，在本案不符合信賴保護原則之適用要件時，即無討論此一爭點之必要。至於此等結果是否合理，另需考量以下二項法治背景因素，另尋解決之道，但因為上訴意旨對此無主張，本院僅在此附帶說明，供為主管機關之參考如下。
①現行土地增值稅制之設計，是將個人綜合所得中之土
地交易所得採取分離課稅之方式單獨課徵土地增值稅。而且稅基量化是以公部門核定之公告現值為參考基準之移轉現值差異為準（即當期移轉現值與前次取得時之移轉現值或原規定地價差額為其稅基金額），而不問土地之實際交易價格。一般而言，實際交易價格通常均高於申報移轉現值，會發生低於移轉現值之情形者，大多為土地現供公共使用，致無法為正常使用之情形，此等情形一般多有免稅規定（例如本案涉及土地稅法第39條第2項規定），該等土地之地主在有利可圖之基礎下，才會願意以低於土地增值稅稅基之價格出售土地。
②土地增值稅另外一項規範設計特徵則是，其稽徵程序
發動在稅捐實體構成要件被滿足以前（土地稅法第28條、第49條及土地稅法施行細則第60條參照），因此土地所有權人在移轉前原則上有機會知道該次移轉所應納之土地增值稅額或是否免納土地增值稅，如果移轉前發現不得免稅且稅額過高，致其無利可圖，自然可以在私法上解除契約，並以不繳納土地增值稅之方式，由稅捐機關逕行註銷該稅捐申報案，即可圓滿處理。
③若如本案之情形，稅捐機關已先發給免稅證明，使土
地所有權人可以在不繳稅之情況下，已移轉土地所有權予買受人，事後又發現其不合免稅要件，需對其補徵土地增值稅。則此時最符合公平原則之處理方式應是：補稅之餘，也要容許土地所有權人有「事後解除契約，回復至土地沒有移轉前狀態，而將補稅處分註銷」之機會，這樣既不會使土地所有權人遭受不測之損害，也不致使土地所有權人因此取得免繳土地增值稅的非分之利，這樣的處理原則可以在不考慮「信賴保護原則」意義下，直接透過對土地稅法之解釋及「稅捐要件合致及解消」等相關法理，讓爭執圓滿解決，但因為徵納雙方均未為此主張（上訴人堅決要求「土地所有權移轉但不繳土地增值稅」之法律效果），本院也只能依其等主張，為後續判斷。
㈢又因為本案訴訟前後經本院前後二次發回原審法院更為審理
（98年度判字第42號判決及100年度判字第255號判決），而依行政訴訟法第260條第2項之規定，受發回之高等行政法院，應以本院廢棄理由為其判決基礎，因此本院發回判決之法律判斷即有個案拘束力。因此本案首應問，本院前開二判決之發回意旨，那些部分之法律見解對本案而言具個案拘束力，爰分別說明如下。
⒈本院98年度判字第42號判決意旨是否有表明具有個案拘束力之法律見解。
⑴按該判決之發回意旨為：
①在事實認定層次上認為，系爭土地之繼承登記拖至88
年8月16日方行辦理，而地政機關在繼承登記欄其他事項登記欄曾附記：「（系爭土地）新店市有土地使用權，現作道路使用」等文字，且系爭土地於60年間即闢為新店市○○路○○○○○道路為新店市○○○道路，使用土地面積廣大，當時地主人數眾多，上訴人僅需稍加瞭解，並不難知道系爭土地已被價購之事實。所以上訴人主張「其父死亡時其尚年幼而不知土地被價購」一節，核與經驗法則不符。從而為「上訴人出售系爭土地難認其出於善意」，「上訴人已知系爭土地已經價購之事實而未誠實申報，隱瞞該事實」之事實認定。
②接著在法律適用上，認為以上客觀事實「如果」可被
認定主觀上之故意或重大過失（是否有此事實該判決認「頗滋疑義」，但未自為事實認定），上訴人亦不可藉口委請專業代書辦理而免責。在此事實基礎下，應查明上訴人有無行政程序法第119條所列「信賴不值得保護」之情形，應進一步為調查，並為法律涵攝。
⑵換言之，該判決顯然條件式地表明「本案如欲適用信賴
保護原則，應先考慮上訴人有無信賴不值得保護之情形存在」等法律見解。
⒉本院100年度判字第255號判決意旨否有表明具有個案拘束力之法律見解。
⑴按該判決仍然是在肯定「本案應查明上訴人有無信賴不
值得保護」之法律基礎下，針對事實認定提出以下之質疑。
①上訴人繼承系爭土地時，年僅18歲，尚未成年，且上
開附記「新店市有土地使用權，現作道路使用」之土地登記簿謄本（原審94年度訴字第2566號卷第164頁），其土地所有權人係訴外人陳全興，並非上訴人，能否因之謂上訴人不難知道系爭土地已於60年間被價購之事，非無再事斟酌之餘地。
②原審應查明上訴人應有部分之土地登記簿謄本，是否
有與陳全興相同之註記？以及何時註記？地政機關為何註記？本件土地增值稅申報，上訴人有無繳付系爭土地之登記簿謄本？⑵其次該判決針對上訴人出售土地價格與土地增值稅之稅
基計算部分，在假設上訴人主張為真正（即以150萬元出售系爭土地應有部分）之情況下，質疑土地增值稅金額超過土地賣價，是否符合土地稅法第28條所定「以土地漲價總數額徵收土地增值稅」之規定。似乎認為「如果實際賣價超過土地增值稅額，即違反土地稅法第28條規定」，然而如果以上之發回意旨被如此詮釋，將立即違反土地稅法第30條及第31條之規定，因此該判決在此並未表達明確之法律見解，只不過要求原判決應對土地稅法第28條所稱「土地漲價總數額」為法律解釋而已。
簡言之，該判決在此實際上並未為任何法律見解之表明。
㈣統合以上說明足以明瞭，承本院前開二次發回判決所表明、
具有個案拘束力之法律見解，本案中真正有判斷意義者僅在於「上訴人是否具有信賴不值得保護之情形」。至於「土地賣價如果低於土地增值稅之稅基或稅額」之事實即使存在，基於本院前開說明，也與土地稅法第28條之規範意旨無涉，爰在此先予陳明。再者依上開具個案拘束力之法律見解，原判決之認事用法尚無違誤，而上訴意旨各項論點均非可採，爰說明如下：
⒈按系爭土地因為已經政府價購，只不過因故未辦理土地所
有權移轉登記，並不符合「土地預計或實際供公用，而有待政府新以徵收方式取得」之「公共設施保留地」定義，因此本案土地交易之所有權移轉，無法依土地稅法第39條第2項規定，免徵土地增值稅，乃屬當然之理。而上訴意旨對此部分所持之反對見解，均非可採，爰說明如下。
⑴從土地稅法第39條第1至3項之規定內容觀之，其規範意
旨無非是「在肯定政府之徵收行為足以使被徵收土地之所有權人客觀上獲致所得之前提，考量政府徵收價格偏低，使被徵收土地所有權人因徵收而獲致之所得，低於市場上正常出售之盈餘，而給予免稅待遇，以縮小市場與徵收間所造成之所得差距（第1項規定）」。「而公共設施保留地在實際為徵收以前，其出售土地之市場價格，會以未來徵收價格為其上限，因此等同免稅（第2項規定）」，「又若公共設施保留地之地主願意以等同於徵收價格出售土地予政府者，其獲利情形與徵收並無不同，因此等同徵收處理（第3項規定）」。而土地既然已經價購，公共設施用地地主之土地對價早已獲致，該土地未來「保留」之意涵已喪失，即無於第二次出售時再次免稅之理。
⑵對此上訴意旨雖以原判決對此項爭點之法律見解，未審
酌「行政機關長期懈怠，使價購所生之私法上請求權罹於時效而消滅。事後卻以土地無法由政府取得為由，否認系爭土地之公共設施保留地資格，無異將行政機關自身重大疏失所衍生不利益之結果，任意轉嫁於人民身上」等「行政機關違反誠實信用原則」情事，而指摘原判決違法。
⑶但以上法律爭點之判斷重心實在於「系爭土地既然曾經
政府價購，理論上價購所生之所得已經其取得，該土地『未經政府徵收』之『保留』意涵已不具備，即使政府長期不辦理所有權移轉登記，但其利用政府此項疏失以後再將土地行出售予私人，何能再就土地出售之第二次獲利免徵土地增值稅」，是以前開上訴意旨完全沒有說服力，無從推翻原判決此部分法律判斷之合法正當性。
⒉有關「上訴人知悉或至少可輕易知悉系爭土地曾經價購」
一節，核屬事實認定，乃事實審法院之職權，且原判決已清楚說明心證形成之過程（原判決第31頁至第36頁參照），其說理過程本身並無違反日常經驗法則，而上訴意旨對此也無法形成「針鋒相對」式之論駁，而無法推翻原判決此部分事實認定之正確性，爰說明如下。
⑴有關上訴意旨指摘「原判決未依本院100年度判字第255
號判決發回意旨所指示，以上訴人系爭土地應有部分之土地登記簿謄本上有無註記『新店市有土地使用權，現作道路使用』一節，作為判斷上訴人是否有信賴不值得保護之依據，因此違反民法第758條及第759條及本院94年度判字第1217號判決之規範意旨」云云，但查：
①到底上訴人有無「信賴不值得保護」等情事，基本上
乃事實認定議題，而非法律適用議題，本院前開判決即使有表示該間接事實應予調查之意見，此等意見也非行政訴訟法第260條第3項所稱之「法律上判斷」（如果本院100年度判字第255號判決之此等調查指示屬法律上判斷，則本院98年度判字第42號判決論斷「上訴人出售系爭土地難認其出於善意」，「上訴人已知系爭土地已經價購之事實而未誠實申報，隱瞞該事實」等情，又為何不能算是法律上判斷，且此等解釋亦使該二判決之法律上判斷本身相互矛盾，故其絕非對該二判決發回意旨性質之正確詮釋）。
②而民法第758條及第759條之規範功能在交易安全外部
性之保護，而非保護知悉內情之土地登記名義人本身。本案中上訴人繼承其父母財產，自然繼受其權利上之瑕疵，豈有引用民法第758條及第759條尋求保護之法理。再者本院94年度判字第1217號判決（該判決之要旨為「土地登記係將人民對於土地（含建築改良物）權利之取得、設定、喪失及變更予以公示之行為。
就依民法第758條規定應經登記始生效力之土地權利言，土地登記使權利發生得喪變更之效力；就依民法第759條規定取得之土地權利言，土地登記使土地權利義務狀況得以明確，並得以處分，故登記之正確性及連續性，於土地登記自應予重視。而正確之土地權利第一次登記乃登記具有正確性及連續性之基礎，苟土地權利第一次登記係有瑕疵，致未發生原登記之效力，於經更正登記前，自亦無從依據該未生效力之土地登記而為連續之登記。臺灣光復初期，即民國35年4月至民國38年12月底，政府辦理土地權利憑證繳驗及換發權利書狀，人民於規定申報期間內辦理土地權利憑證繳驗之申報權利，經審查無誤後，辦理土地所有權登記，乃依我國法令所辦理之第一次土地權利登記。該次土地權利登記，若登記名義人係已死亡而無權利能力者，該登記自屬有瑕疵之登記，無由依該項土地登記認該登記名義人已取得土地權利，於該項登記經依臺灣光復初期誤以死者名義申辦土地總登記處理要點為更正登記前，不得將繼受自該名義人而取得土地權利之狀態，登記於土地登記簿，否則即有害於土地登記之正確性及連續性」），基本上也是強調土地所有權人之內部關係（例如被繼承人與繼承人間之法律關係）沒有民法第758條及第759條之適用，根本不足以支持上訴人此部分爭點之立論，事實上此部分上訴意旨根本是將事實認定議題誤導為法律適用議題，無從據為指摘原判決此部分事實認定有誤之合理基礎。
⑵另上訴意旨針對原判決認「上訴人委請專業土地代書陳
竹生辦理過戶，而該代書依其專業應知悉系爭土地之登記及現實使用狀況，而依民法第224條之規定，上訴人應對陳竹生之疏失負擔責任」一節，則主張「其不具專業，故對專業代書無監督能力，因此不應負擔上開監督指揮責任」，且謂「其無提供不正確資料或不完全陳述之客觀事實，不能認其有重大過失」云云，但查：
①本案此部分爭點既不涉及處罰，也不涉及責任，純屬
事實認定議題，完全不需引用民法第224條之規定，原判決引用該條文之真正意思應該是指「在日常經驗法則，代書應注意出售土地之使用及登記狀態，且會關心稅捐多寡，因此其應明瞭上開土地已被價購之事實，而基於維護當事人利益之立場，其會將上開如實向上訴人說明，所以上訴人極有可能知情，如果不知，亦屬重大過失」，此點亦可由上訴人自承「買賣當時就買賣雙方均明瞭，如果系爭土地應稅，即會解除契約」之間接事實亦可推知其事。
②另外有關上訴人對「系爭土地已經價購，非屬免徵土
地增值稅之公共設施『保留』地，以致不得免稅」一節是否具有故意或重大過失，其判斷與稅捐法制上之協力義務無涉，只要其知情或可得而知，卻在申請免稅處遇時保持沈默，即屬「信賴不值得保護」之情形（此為本院98年度判字第42號判決在判決意旨表明、具有個案拘束力之法律上判斷意見），因此上訴人有無為不完全陳述，或有提供不正確資料，對最終判決結論仍無影響（事實上原判決之核心觀點應為：「『系爭土地曾經價購並已支付價金完畢』之資訊既為上訴人所知悉或可得知悉，因此上訴意旨謂『其因對價購及土地現供道路使用之事實完全無知，而信賴新店市公所之免稅核課證明』之可信度即被嚴重削弱」，因為新店市公所畢竟是一行政機關，其機關成員不斷流動，因此其控管及持續保有上開資訊之能力，顯然不如身為自然人之上訴人）。
⑶至於原判決中有關「信賴表現事由之法律涵攝過程（第
37頁至第38頁）」之記載，固然上訴意旨多有指摘，而其論述內容之妥適性本身也有討論空間，但因為原判決已經先清楚說明本案中有「信賴不值得保護」之情事存在，信賴表現之有無對本案最終判斷結論即無影響（固然依標準之論述體系，應先討論信賴基礎及信賴表現，再討論信賴是否值得保護，不過其結果尚無不同），因此此部分上訴理由本院爰不予論述。
㈤總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
書記官 葛 雅 慎