最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第279號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 蕭樹村被 上訴 人 曹皓崴訴訟代理人 黃仕翰 律師上列當事人間返還公法上不當得利事件，上訴人對於中華民國100年10月26日高雄高等行政法院100年度訴字第389號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於命上訴人應給付被上訴人新臺幣二百六十九萬元，及自民國100年5月17日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息暨該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、被上訴人於民國（下同）00年0月00日出生，於72年2月28日經訴外人曹更生認領，嗣曹更生於00年00月00日死亡，其生前經上訴人核定85至87年度綜合所得稅分別為新臺幣（下同）1,394,293元、885,026元及250,223元，業經確定且合法送達在案，惟因滯納期滿尚未繳納，而移送法務部行政執行署臺南行政執行處（下稱臺南行政執行處）強制執行，被上訴人遂於95年9月29日以曹更生繼承人之身分代為繳納上開欠稅計2,692,127元（含本稅、滯納金、滯納利息、行政救濟利息分別為85年度1,935,017元、86年度553,989元及87年度197,721元，另執行費5,400元）。嗣被上訴人以曹更生非其生父為由，向臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）提起認領無效之訴，業經該院100年度親字第1號民事判決確認曹更生於00年0月00日對被上訴人之認領行為無效確定，被上訴人乃於100年5月16日具文向上訴人請求退還其誤繳之稅款269萬元，經上訴人所屬臺南分局以其受領被上訴人所繳納之稅款，係基於合法有效之行政處分，並非無法律上原因，自無不當得利為由，於100年7月7日以南區國稅臺南二字第1000022563號函予以否准在案。被上訴人不服，提起行政訴訟；案經原審法院以100年度訴字第389號判決（下稱原判決）命上訴人應給付被上訴人269萬元，及自100年5月17日起至清償日止，按年息5％計算之利息；並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人不服，提起本件上訴，求為廢棄原判決關於命上訴人給付被上訴人部分，廢棄部分並駁回被上訴人在第一審之訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人於繳納曹更生積欠之稅款時，尚不知悉曹更生之認領有無效情事，是以當初繳納時，確係以曹更生繼承人之身分，針對被繼承人之債務所為之繳納。惟嗣後被上訴人得知曹更生之認領有無效情事，該認領無效情事並經基隆地院以100年度親字第1號民事判決確認認領無效確定，是被上訴人確實並非曹更生之繼承人，則被上訴人當初誤以為是曹更生繼承人而繳納之曹更生欠稅，依本院88年度判字第448號判決意旨，自屬上訴人不當得利，被上訴人自得依行政訴訟法第8條第1項前段規定提起行政訴訟，請求返還不當得利等語，求為判決上訴人應返還被上訴人269萬元整，暨自100年5月16日起迄清償日止，按年息5％計算之利息。
三、上訴人則以：㈠被上訴人於100年5月16日具文向上訴人申請退還誤繳之稅款，經上訴人所屬臺南分局否准後，其應於接獲相關函文後，依行政訴訟法第4條第1項及第5條規定，經訴願程序後，提起撤銷訴訟及課予義務訴訟，即請求作成退稅核定之行政處分。惟被上訴人未循序提起訴願、撤銷訴訟及課予義務訴訟，逕行提起一般給付訴訟，於法不合。㈡被上訴人向上訴人申請退還其誤繳之稅款，乃源自上訴人核課納稅義務人曹更生85至87年度綜合所得稅應納稅額，係曹更生生前經上訴人核定之合法且有效行政處分，被上訴人因誤認其為曹更生之繼承人而代繳。其次，本件綜合所得稅原課稅處分核定後，85及86年度因提起行政救濟而告確定，87年度因未提起行政救濟亦告確定，是原核課處分均經確定，又原課稅處分迄今亦未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則上訴人收受系爭稅款，即非無法律上之原因；上訴人受領被上訴人所繳納之稅款，係基於合法有效之行政處分，系爭稅捐不論是由被上訴人繳納，或由曹更生之其他繼承人繳納，上訴人僅收取依法所發生稅捐債權關係應收之稅款，自無不當得利。㈢因被上訴人之清償行為，致其他法定繼承人原應繳納之稅捐債務因而免除，故無法律上原因而受利益者乃納稅義務人曹更生之其他法定繼承人，並非上訴人。是被上訴人提起認領無效之訴，經基隆地院判決確認為無效，其以曹更生繼承人之身分代繳稅款及有無其他繼承人之繼承權受侵害，係屬被上訴人與其他繼承人間之私法關係，應依民法第179條規定循民事訴訟程序向渠等繼承人請求返還其所代繳稅款之利益，始為正途等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決略以：按公法上不當得利，目前尚無實定法加以規範，其意涵應藉助民法不當得利制度來釐清。公法上不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法律上之原因而受領給付者，請求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當的損益變動。查被上訴人於00年0月00日出生，於72年2月28日經訴外人曹更生認領，嗣曹更生於00年00月00日死亡，其生前經上訴人核定85至87年度綜合所得稅分別為1,394,293元、885,026元及250,223元，業經確定且合法送達在案，惟因滯納期滿尚未繳納，而移送臺南行政執行處強制執行，被上訴人遂於95年9月29日以曹更生繼承人之身分繳納上開欠稅計2,692,127元（含本稅、滯納金、滯納利息、行政救濟利息分別為85年度1,935,017元、86年度553,989元及87年度197,721元，另執行費5,400元）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有認領登記申請書、死亡證書、上訴人所屬臺南分局85、86年度綜合所得稅核定稅額繳款書、上訴人87年度綜合所得稅核定稅額繳款書、代收移送行政執行處滯納綜合所得稅稅款及財務罰鍰繳款書、被上訴人臺灣新光商業銀行民生分行綜合活期儲蓄存款帳戶存摺及上開銀行95年9月29日支票等影本附原處分卷及原審卷可稽，洵堪認定。嗣被上訴人以曹更生非其生父為由，向基隆地院提起認領無效之訴，業經該院100年度親字第1號民事判決確認曹更生於00年0月00日對被上訴人之認領行為無效確定，被上訴人乃於100年5月16日具文向上訴人請求退還其誤繳之稅款269萬元，經上訴人所屬臺南分局以其受領被上訴人所繳納之稅款，係基於合法有效之行政處分，並非無法律上原因，自無不當得利為由，於100年7月7日以南區國稅臺南二字第1000022563號函予以否准在案，亦據兩造分別陳明在卷，並有基隆地院100年度親字第1號民事判決、確定證明書、被上訴人100年5月16日函、上訴人所屬臺南分局100年7月7日南區國稅臺南二字第1000022563號函等影本附原處分卷足稽，亦堪認定。又按認領無效，為當然無效，因認領無效之訴，認領無效被確認時，無效之效力對於一切之人而發生。認領無效之判決確定時，自始消滅親子關係（陳棋炎等3人合著民法親屬新論97年1月修訂7版1刷第297頁參照）。查訴外人曹更生於00年0月00日對被上訴人之認領行為既經基隆地院判決確認認領無效確定在案，揆諸前揭說明，被上訴人與曹更生間之親子關係自始消滅，且上開認領無效之判決，對於第三人亦有效力。則本件系爭綜合所得稅納稅義務人曹更生死亡時，被上訴人並非曹更生之繼承人，依稅捐稽徵法第14條規定，被上訴人自無繳納其稅捐之義務，故被上訴人於95年9月29日以曹更生繼承人之身分，並以自有之資金繳納系爭欠稅2,692,127元，其給付即屬自始欠缺給付目的，而上訴人收受該款項之利益係無法律上原因，而構成公法上不當得利，自應類推適用民法第179條規定，應返還其利益。又依民法第182條第2項及第203條規定，不當得利之受領人，其所受之利益現尚存在者，除應返還其利益外，應否附加利息一併償還，應以受領人於受領時，或受領後返還前，是否知無法律上之原因以為斷。其於受領時知悉者，應自受領時起，自受領後返還前知悉者，應自知悉時起，為利息之起算時期，此觀民法第182條第2項之規定甚明。查被上訴人於100年5月16日函請上訴人退還系爭稅款，上訴人收文日期為同年月17日，此有被上訴人100年5月16日函上訴人所蓋之收文日期章為憑。足認上訴人自100年5月17日始知悉其受領系爭稅款無法律上原因，是以本件關於遲延利息部分，被上訴人請求自100年5月17日起至清償日止，按週年利率5％計算之遲延利息，於法核無不符，應予准許。逾此部分之請求，即屬無據。綜上所述，被上訴人依據公法上不當得利之法律關係，提起一般給付之訴，請求上訴人給付269萬元，及自100年5月17日起至清償日止，按年息5％計算之法定遲延利息，為有理由，應予准許。逾此部分之利息請求，為無理由，應予駁回。
五、本院核原判決關於命上訴人給付部分固非無見，惟查：㈠上訴人之代表人原為許春安，於上訴審程序中變更為蕭樹村
，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合。又當事人請求稅捐機關退稅，究應提起一般給付訴訟或課予義務訴訟，須視其主張而定；若主張在公法之法律關係內，對無法律上原因而受領給付者，成立返還該給付之請求權，以調整不當之財產移轉，應認係公法上原因發生之給付請求權，而得依行政訴訟法第8條第1項規定提起一般公法上給付之訴。若係納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請作成退還溢繳稅款之處分，自應依行政訴訟法第5條規定提起課予義務訴訟。本件被上訴人係主張被上訴人確非曹更生之繼承人，則被上訴人當初誤以為是曹更生繼承人而繳納之曹更生欠稅，自屬上訴人不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理等情；並非主張稅捐稽徵機關因適用法律錯誤或計算錯誤，致被上訴人溢繳稅款而依據稅捐稽徵法第28條申請退稅；則被上訴人依行政訴訟法第8條第1項規定提起本件一般給付之訴，訴訟類型並無不合，上訴人主張本件被上訴人依法應提起課予義務訴訟，尚有誤解，均合先敘明。
㈡按所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原
因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。次按公法上稅捐債務，性質為財產法上之債務，係以金錢給付為內容，並無一身專屬性，除得由納稅義務人履行（繳納）外，非不得由納稅義務人以外之第三者代為履行（繳納）而消滅之；至於該第三者究係基於何種身分或何種原因關係代為履行（繳納）？該代為履行之第三者與實際應負繳納義務者間，有無補償或如何分擔之協議？乃屬另外之私權關係，並不影響該公法上稅捐債務已因清償而消滅之法律效力。故若代為繳納稅款已生繳納之法律效力者，縱事後代為繳納稅款之第三者，其身分或代為繳納之原因關係有所變易，對於該公法上稅捐債務已因清償而消滅之法律效力不生影響，不得對之主張有公法上不當得利之返還請求權。
㈢又按「…稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規
定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」亦經司法院釋字第622號解釋理由闡釋在案。準此可知，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而係由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，居於代繳義務人之地位，於「被繼承人遺有財產之範圍內」，代為繳納。換言之，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，如無違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，則僅就「被繼承人遺有財產之範圍內」，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務，倘上揭代繳義務人代繳範圍超過「被繼承人遺有財產之範圍」，則就已代繳之超過部分，即屬公法上之不當得利。
㈣經查，被上訴人於00年0月00日出生，於72年2月28日經訴外
人曹更生認領，嗣曹更生於00年00月00日死亡，其生前經上訴人核定85至87年度綜合所得稅分別為1,394,293元、885,026元及250,223元，業經確定且合法送達在案，惟因滯納期滿尚未繳納，而移送臺南行政執行處強制執行，被上訴人遂於95年9月29日以曹更生繼承人之身分代為繳納上開欠稅計2,692,127元（含本稅、滯納金、滯納利息、行政救濟利息分別為85年度1,935,017元、86年度553,989元及87年度197,721元，另執行費5,400元）等情，為原審認定之事實。本件上訴人係對於納稅義務人曹更生核定85至87年度綜合所得稅確定在案，至於曹更生死亡後，參照上揭司法院釋字第622號解釋理由闡釋意旨，繼承人並未繼承納稅義務人之地位，僅基於代繳義務人地位，就「被繼承人遺有財產之範圍內」（即遺產總額內），代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務。依上說明，本件被上訴人代繳範圍，倘未超過曹更生遺有財產之範圍（遺產總額），則不論其代繳之資金來源係屬遺產或以其自有資金代繳，亦不問其係基於何種身分或原因關係代繳，有無補償或分擔之協議，均不影響該公法上稅捐債務已因代繳清償而消滅之法律效力；縱事後被上訴人（代繳人）提起認領無效之訴，獲得勝訴確定判決，致其為曹更生繼承人之身分或代為繳納之原因關係有所變易，亦不得謂其代繳行為不生繳納之法律效力，而對之主張有公法上之不當得利返還請求權。至於原應由曹更生之遺產繳納之系爭稅捐債務，因被上訴人之代繳行為而消滅，被上訴人對於曹更生之遺產或其與曹更生之其他繼承人間，於代為履行（繳納）時，是否已有補償或分擔之協議？或事後應如何補償或分擔？乃屬另外之私權關係，並不影響該公法上稅捐債務已因清償而消滅之法律效力。惟若本件被上訴人代繳範圍超過曹更生遺有財產之範圍（遺產總額），則就已代繳之超過部分，上訴人即成立公法上不當得利。從而，本件被上訴人代繳範圍究竟有無超過曹更生遺有財產之範圍（遺產總額），關涉本件上訴人是否構成公法上之不當得利之判斷；原判決（主文第1項）就此未為詳究，即遽爾判命上訴人應給付被上訴人269萬元，及自100年5月17日起至清償日止，按年息5％計算之法定遲延利息，容有未洽，上訴論旨指摘原判決該部分違背法令，求予廢棄，為有理由；又本件事實尚有未明，而有由原審法院再為調查釐清之必要，爰將原判決該部分廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
書記官 楊 子 鋒