最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第283號上 訴 人 劉招治被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年11月9日臺中高等行政法院100年度訴更一字第26號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之配偶張松竹於民國86年8月20日死亡，上訴人於87年2月9日代表繼承人等辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）64,262,434元，經被上訴人核定72,787,390元，應納稅額15,885,299元，並處罰鍰3,495,200元。上訴人不服，就遺產總額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項，循序提起行政訴訟，經原審法院91年度訴字第412號判決將訴願決定及原復查決定關於請求權扣除額及罰鍰部分撤銷，囑由被上訴人另為處分。經被上訴人提起上訴，本院以93年度判字第99號判決駁回，被上訴人乃作成95年1月25日中區國稅法二字第0950000728號重核復查決定追認請求權扣除額17,470,094元，並註銷罰鍰3,495,200元。
嗣被上訴人另查得上訴人漏報被繼承人遺產－投資計263,685元，乃予併計，重行核定遺產總額73,051,075元，遺產淨額52,440,026元，應納稅額15,993,410元，並另案補徵應納稅額108,111元及裁處罰鍰108,100元。上訴人表不服，申經被上訴人95年1月25日中區國稅法二字第0950000728號復查決定，獲追認請求權扣除額131,843元及註銷罰鍰108,100元，上訴人均未再提起訴願而告確定在案。嗣被上訴人於95年3月14日以中區國稅民權一字第0950011970號函通知繼承人等，應於核准日起6個月內將相當於上開核准請求權扣除額價值17,601,937元（17,470,094元＋131,843元）之財產，履行動產交付及辦理不動產移轉登記，並予列管在案。惟繼承人等未依限提供相當於請求權扣除額價值之財產移轉證明文件供核，被上訴人乃於96年2月26日以中區國稅民權一字第0960000171號函再予剔除系爭請求權扣除額17,601,937元，發單補徵應納稅額6,803,841元。上訴人不服，就被上訴人剔除之系爭請求權扣除額，申請復查，遭被上訴人以98年6月4日中區國稅法二字第0980018046號復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院98年度訴字第381號判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人提起上訴，經本院100年度判字第968號判決廢棄發回更審，嗣經原審法院100年度訴更一字第26號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）被繼承人死亡日期為86年8月20日，被上訴人於事隔近10年之96年2月26日忽再發單補徵遺產稅，顯與稅捐稽徵法第21條規定不符。民法第1030條之1並無請求權人或交付義務人需完成動產交付或不動產移轉行為之規定，原處分曲解民法規定，更加諸法律以外之要件，難謂合法。
（二）本件列入遺產總額中之卡多里山上樂園股份有限公司（下稱卡多里公司）、公園企業有限公司（下稱公園公司）、及愛之旅有限公司（下稱愛之旅公司）股份早已登記於上訴人名下，業由上訴人取得股份權益，現金21,000,000元亦已由上訴人支配使用，其餘繼承人別無異議，是上訴人所取得之財產價值已逾被上訴人核認之「扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權價值計17,601,937元」，被上訴人再補徵遺產稅實有不當。若被上訴人認為其於96年2月26日就本件發單補徵遺產稅仍未逾期亦未確定，自應依司法院釋字第620號解釋內容重行核算。
（三）系爭1,450萬元現金係由被繼承人帳戶之定期存款解約後，於86年8月18日轉入上訴人在前臺中區中小企業銀行帳戶內，復於同月20日轉為上訴人在大安商業銀行帳戶後，陸續買賣股票後已花用完畢等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
（一）本件被繼承人張松竹遺產稅案件，經被上訴人於95年1月25日分別作成中區國稅法二字第0950000728號復查決定及重核復查決定，業於95年2月8日送達上訴人在案，上訴人未提起訴願，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定，屬已確定案件，依財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函釋意旨，自無再重行核算之必要。
（二）繼承人等未依限提供相當於請求權扣除額價值之財產移轉證明文件供核，被上訴人於96年1月4日以中區國稅民權一字第0960000152號函請繼承人等提供上述資料，惟上訴人仍未提示。另繼承人張芬靜、張怡君、張羽承（原名張清森）及張素桃則分別致函及到案說明略以，上訴人係渠等之繼母，因繼承人間彼此為同父異母關係，至今尚無法就遺產分配達成協議，渠等不同意交付遺產中卡多里公司、公園公司、愛之旅公司等3家公司股權及現金等。本件繼承人等係因未履行系爭請求權扣除額價值之財產交付或移轉予本件上訴人（即被繼承人之生存配偶），被上訴人另案核定剔除是項請求權扣除額，自無從再就應否計入夫妻剩餘財產差額計算之財產範圍而有斟酌之餘地。原處分作成當時，上訴人與其他繼承人等並未達成履行上開動產交付之讓與合意，除有其他繼承人之談話筆錄可證外，尚可徵諸上訴人與渠等繼承人迨於99年12月25日始簽立之遺產分割協議書及同意書（上訴人於100年3月15日陳報於本院）等新物證，足證原處分當時並無讓與合意之事實存在益明，遂難認上訴人於當時已取得系爭動產之物權，且得據以主張該特定財產為行使剩餘財產差額分配請求權之標的等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）本件遺產稅課徵時，遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條之1雖尚未訂定，惟倘生存配偶並未對特定遺產行使剩餘財產差額分配，依法理被上訴人自得對之補徵原扣除之稅款。又民法第1030條之1係為貫徹夫妻平等原則，倘生存配偶向稽徵機關主張剩餘財產差額分配請求權，僅係為減少遺產稅之稅賦，未實際取得應得之財產，並非立法目的，更與實質課稅之精神有違。財政部基於法定職權核備之「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」，並無違背租稅法定主義。被上訴人乃依上揭管制要點，以95年3月14日中區國稅民權一字第0950011970號函通知繼承人等，應於6個月內履行交付移轉相當該請求權扣除額價值17,601,937元之財產，即無不合。
（二）本件繼承人等未依限履行交付被繼承人生存配偶相當之價值財產而應予補稅之事實，其核課期間之起算參酌稅捐稽徵法第21條規定，應自被上訴人所屬民權稽徵所95年3月14日中區國民權一字第0950011970號函核准系爭請求權之日後6個月期限屆滿之次日即同年9月15日起算。本件核定稅額繳款書於同年3月1日送達上訴人，自未逾核課期間。
（三）本件上訴人配偶張松竹遺產稅案，經被上訴人於95年1月25日分別作成中區國稅法二字第0950000728號復查決定及重核復查決定，業於95年2月8日送達上訴人在案，上訴人既未提起訴願，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定，屬已確定案件，參照財政部96年2月5日台財稅字第0960450470號函釋及司法院釋字第177號、第188號解釋意旨，自無再重行核算之必要。
（四）上訴人曾提出上訴人與被繼承人各自財產、負債明細表，上訴人當時在該表上對於卡多里公司4千股、公園公司1百萬股及愛之旅公司150萬股股份部分，僅以虛線表示不予列計，即上開財產不列計被繼承人及上訴人之財產內計算。被上訴人於計算被繼承人及上訴人之財產、負債金額時亦按上訴人所列價值計算，因而計算出被繼承人之財產價值總共為49,646,207元，上訴人之財產價值總共14,442,333元，以之計算後，上訴人可得請求分配之財產差額為17,601,937元。上開股份登記在上訴人名下，上訴人又未將之列為屬於上訴人或被繼承人財產價值計算，上訴人自不得以之為履行交付剩餘財產差額分配請求權之標的。
（五）上訴人另提出其在前臺中區中小企業銀行西臺中分行第000000000000號帳戶及大安商業銀行第000000000000號帳戶為證，以資證明其在被繼承人死亡當日確實占有管領1,450萬元現金，而主張其已履行交付剩餘財產差額分配請求權。惟該1,450萬元現金原係被繼承人之定期存款，係於被繼承人死亡日（86年8月20日）之前2日始匯入上訴人在前臺中區中小企業銀行西臺中分行之帳戶，於同日轉入上訴人另一大安商業銀行帳戶，嗣陸續購買股票後已花用完畢，業據上訴人供陳明確，則其於被繼承人死亡前2日，即將被繼承人之定期存款高達1,450萬元均轉入自己帳戶，其他繼承人是否有讓與之合意，即有可疑。況繼承人張芬靜、張怡君、張羽承（原名張清森）及張素桃分別致函及到被上訴人處說明略以，上訴人係渠等之繼母，因繼承人間彼此為同父異母關係，至今尚無法就遺產分配達成協議，渠等不同意交付遺產中卡多里公司、公園公司、愛之旅公司等3家公司股權及現金。嗣於99年12月25日上訴人與其他繼承人始簽立遺產分割協議書及同意書，足證被上訴人於96年2月26日為原處分時，上訴人與其他繼承人尚無讓與合意之事實存在，難認上訴人於斯時已取得系爭動產物權，而得據以主張該特定財產為履行支付剩餘財產差額分配請求權之標的等詞。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：
（一）本件被繼承人於86年8月20日死亡，核課期間應至92年2月8日屆滿，原處分顯有違稅捐稽徵法第21條第2項之規定。
詎原審另創「遺產繼承之案件，被繼承人生存配偶依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權後，稽徵機關須俟繼承人未就相當於該項請求權價值之財產交付被繼承人配偶時，始得核課補徵遺產稅，意即繼承人未依照稽徵機關所定列管交付期限，交付相當於該項請求權價值之財產，稽徵機關應予補徵遺產稅之核課權方始成立」等語，顯非法律規定之內容，有違租稅法定主義。
（二）若依原判決所持之理由，上訴人行使剩餘財產差額分配請求權，是經核准之授益行政處分，才有核課期間起算日自核准後一定期間起算之可能，則嗣後之另行補徵稅收之行政處分，應是包含有撤銷原核准授益行政處分之情形，此時就事件本身當處於「未確定」之情形，自應依司法院釋字第620號解釋重為處分，被上訴人一方面稱本件為確定案件，一方面又說未逾核課期間，顯前後矛盾，原判決未予糾正亦有不當。
（三）原審明知遺贈稅法第17條之1是於98年1月21日始增訂，原處分作成時根本無此法律規定之存在，原處分實違租稅法定主義，原審未予糾正，推託以「當然之法理」掩飾原處分機關之不法，實令納稅義務人不能甘服等語。
六、本院查：
（一）按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」為行為時民法第1030條之1第1項前段所明定。觀其立法意旨，乃為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本屬其所有之財產。故行使剩餘財產分配請求權，自須向其他繼承人行使特定內容之權利，取得特定物之實際管領，始能達到生存配偶剩餘財產差額分配請求權之目的，倘遺產稅之納稅義務人向稽徵機關主張遺產總額應扣除被繼承人生存配偶剩餘財產差額分配請求權，僅係為減少遺產稅之稅賦，繼承人並未給付（或僅部分給付）該請求權金額之財產予被繼承人配偶，則被繼承人配偶既未實際取得應得之財產，要非上開規定之立法目的，更與實質課稅之精神有違，就未給付部分自應將原減省之稅賦予以追繳，始符租稅公平。就此，遺產及贈與稅法於98年1月21日增訂第17條之1規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」即係本此旨趣明文化。是本件遺產稅課徵時，上開規定雖尚未訂定，惟此係當然之法理，於本件仍得以該法理予以適用，此業經本院前次發回時闡述甚明，原判決予以援引適用，尚無不合。又上開遺產及贈與稅法第17條之1增訂前，財政部為防杜納稅義務人藉主張夫妻剩餘財產差額分配請求權以規避遺產稅，基於法定職權訂定「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」供所屬稽徵機關辦理上述請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後之追蹤列管處理準則。該要點規定上述請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，稽徵機關應通知繼承人於列管期限內交付移轉相當該請求權價值之財產，並告知移轉結果，如繼承人未回報或交付移轉之財產價值顯著少於核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值，且無正當理由、無法合理說明者，則剔除原核准之扣除額或短少之差額，追繳應納遺產稅等項，核符上開民法第1030條之1立法意旨及實質課稅精神，且為遺產及贈與稅法第17條之1之當然法理，與租稅法定主義無違。原判決維持被上訴人依上述管制要點規定作成之原處分，即屬允當。上訴人仍執前詞主張原處分作成時尚無此法律規定，原處分予以追繳有違租稅法定主義，原審未予糾正即有違法云云，容屬其歧異之法律見解，並無可採。
（二）又依上說明，稽徵機關就未給付部分向納稅義務人追繳原應納稅賦，係因納稅義務人就其於遺產稅核課事件主張之剩餘財產差額分配請求權，未於核課確定後相當期間內給付該請求權金額之財產予被繼承人配偶，有違與民法第1030條之1立法意旨及實質課稅原則，稽徵機關因此得將納稅義務人原核准扣除額或短少之差額所減少之稅額利益予以追繳。此項追繳稅賦請求權，與遺產稅之核課係就被繼承人死亡時，依遺產及贈與稅法規定計算之遺產總額，減除該法第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，按該法規定稅率徵收遺產稅，性質自有不同。其請求權時效於遺產及贈與稅法第17條之1增訂後，固已明文為自稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，如納稅義務人未為上述給付時，自該期間屆滿之翌日起5年內。然於明文規定前，如稽徵機關已依財政部所訂管制要點規定發函請繼承人限期說明履行移轉義務結果，繼承人未依限交付相當於該項請求權價值之財產與被繼承人生存配偶並回報時，自應認稽徵機關之追繳稅賦請求權即已成立，依稅捐稽徵法第21條規定得於5年內行使。原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人已依上揭管制要點，通知上訴人等繼承人，應於6個月內履行交付移轉相當該請求權扣除額價值17,601,937元之財產，並因上訴人等繼承人未依限提供相當於請求權扣除額價值之財產移轉證明文件供核，而認被上訴人所為本件追繳處分並未逾稅捐稽徵法第21條規定，尚屬正確。上訴意旨主張系爭追繳稅額處分，應包含有撤銷原核准扣除剩餘財產差額分配請求權授益行政處分性質，因該授益處分之撤銷，本件遺產稅之核課處分即處於未確定狀態，即應依司法院釋字第620號解釋重為處分，被上訴人一方面稱本件遺產稅之核定為確定案件，一方面又說未逾核課期間，顯前後矛盾，原判決未予糾正亦有不當云云，亦屬其法律見解之歧異，且原判決已論明本件並無適用司法院釋字第620號解釋重核遺產稅處分之理由，上訴人再重述為原審所不採之陳詞，均無足採。
（三）綜上所述，上訴人各項主張既皆不可採，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 帥 嘉 寶法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 23 日
書記官 邱 彰 德