最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第284號上 訴 人 陳宏洲訴訟代理人 廖健智 律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年6月15日臺中高等行政法院99年度訴字第57號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人代表人原為呂清海，至民國99年12月25日變更為蔡啟明，業據新任代表人具狀承受訴訟，應予准許，合先敘明。
二、上訴人於92年3月3日，先分別以買賣方式取得坐落臺中市○區○○○段1330、1332、1324地號（以上3筆土地原為訴外人黃瑞昌所有）及同段1331地號（原為訴外人柯瑞麟所有）、1331-1地號（原為訴外人柯瑞洲與柯瑞麟所共有）土地應有部分各萬分之一之所有權，而創設與原所有權人之分別共有關係。嗣於同年3月間，上訴人即將上開土地與其所有免徵或不課徵土地增值稅之坐落臺北市○○區○○段○○段144-1地號、高雄市○○區○○段276、393地號、高雄市○○區○○段546-1、576-1、577-1地號、臺北市○○區○○段○○段542地號及臺北縣樹林市（已改制為新北市○○區0000000段417-40、440-28地號等土地，併同辦理共有物分割。其中，臺中市○區○○○段1330、1332、1324地號等3筆土地，與臺北市○○區○○段○○段144-1地號、高雄市○○區○○段276、393地號、高雄市○○區○○段546-1、576-1、577-1地號等6筆土地併同分割；另臺中市○區○○○段1331及1331-1地號等2筆土地，則與臺北市○○區○○段○○段542地號及臺北縣樹林市○○○段417-40、440-28地號等3筆土地併同分割。分割後，由上訴人取得臺中市○區○○○段1330、1332、1324、1331及1331-1地號土地（下稱系爭土地）之全部，同時藉由地政機關依「土地分割改算地價原則」分割改算過程，將系爭土地前次移轉現值由前次移轉每平方公尺自新臺幣（下同）2,100元、21.8元、4,400元不等墊高至17,568.9元、19,870元及14,000元不等。同年4月，復與其所有之同段1326等地號土地合併分割為1326、1326-5地號等114筆土地；同年9月及11月，並就部分土地再次辦理分割合併，迄至同年11、12月及93年間，即陸續移轉他人，惟因當期移轉申報土地現值與前開共有物分割改算之前次移轉現值相較，土地並未增值，遂得以免納土地增值稅。案經被上訴人所屬大智分局審查後，認定上訴人有規避及逃漏稅負之情事，乃依土地稅法第28條及第31條規定及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋（下稱財政部93年函釋）所宣示之實質課稅原則，核定系爭土地前次移轉現值應回復至創設分割前之原規定地價或前次移轉現值暨前次移轉日期，計算應補徵土地增值稅共計16,581,130元，並以被上訴人所屬大智分局98年3月4日中市稅智分一字第0986610529號函檢附繳款書551份（各筆補徵土地增值稅之土地標示、稅額詳如原處分卷2所示之繳款書，下稱原處分）送達上訴人。上訴人不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：本案共有土地分割之方式，係將數人共有但地段地號不同之土地，依民法第824條第1項規定，協議以原物辦理分割，上訴人並無任何製作假單據或設置偽帳逃漏稅捐等行為，係依地政事務所分算前次移轉地價如實申報，實無任何違法之情事可言。另財政部93年函釋只是行政函令，其內容曲解土地稅法第28條、第31條規定，有違租稅法律主義、憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則。又納稅義務人應有權自由安排其所得與財產，以減少租稅之負擔，亦即在民主法治社會，納稅義務人在不違法之前提下，為完成某項經濟行為，如有多項途徑可循，應有權選擇稅負最輕之途徑，以獲得免稅或減少納稅利益之權利。本件上訴人既是透過土地稅法施行細則及民法上預定之分割方式，以達到減少租稅負擔之目的，自應屬合法之租稅規劃，並有行政程序法上信賴保護原則之適用。且本案財政部93年函釋，既不利於納稅義務人，自不可溯及適用於上訴人業已核課確定之土地，被上訴人於98年3月4日作成核課補繳土地增值稅16,581,130元之行政處分，有違稅捐稽徵法第l條之l的規定與法律不溯及既往原則，被上訴人後一補徵土地增值稅之行政處分實已違反稅捐稽徵法第1條之1規定。再者，原核定土地增值稅之行政處分既為被上訴人所為，已構成令人民信賴之行政行為，符合信賴基礎之要件。上訴人因信賴被上訴人原核定稅額，將系爭土地所有權辦理移轉登記予第三人，實已構成因信賴行政行為而為具體信賴行為，符合信賴表現之要件。又上訴人並未以詐欺、脅迫、賄賂方法，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，且上訴人於原核定之土地增值稅做成時，尚未有財政部93年函釋，故非因重大過失而不知，因而上訴人應屬信賴值得保護。求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被上訴人則以：上訴人申報移轉系爭土地，雖經被上訴人所屬大智分局核發免稅證明書，然依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。從而該分局於發現本案有應補徵之情事且尚於稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定核課期間內，而填發補稅繳款書，於法有據。又本案上訴人為規避納稅義務，不當利用法律行為安排共有型態，違反土地稅法第31條，土地漲價總數額應以本次申報移轉現值減除原規定地價或前次移轉現值計算之立法意旨，依行政程序法第119條第2款之規定，對重要事項提供不正確或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，自無信賴保護原則適用之餘地。綜上，被上訴人所屬大智分局本於實質課稅原則及租稅公平原則，復依據財政部93年函釋以創設共有前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，核定補徵土地增值稅共16,581,130元，自無未洽。另查類此案件，應本於實質課稅原則，以土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之認定，亦迭經本院97年度判字第651號、97年度判字第1009號、98年度判字第74號及98年度判字第402號判決之肯認。次查，財政部93年函釋：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，尚無違反法律不溯既往原則，此有司法院釋字第287號解釋可資參照。又上訴人不當利用法律行為安排共有型態，以圖規避稅負，已屬行政程序法第119條第2款所定，對重要事項提供不正確或為不完全陳述，致行政機關作成錯誤行政處分者，自無信賴保護原則之適用。綜上所述，上訴人之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人先於92年3月3日以買賣方式取得系爭土地所有權之應有部分各萬分之一，而創設與原所有權人之分別共有關係；嗣於同年3月間，另將上開土地與其個人所有之坐落臺北市○○區○○段○○段144-1地號、高雄市○○區○○段276、393地號、高雄市○○區○○段546-1、576-1、577-1地號、臺北市○○區○○段○○段542地號及臺北縣樹林市○○○段417-40、440-28地號等土地併同辦理共有物分割，由上訴人取得系爭土地之全部；隨後復與其所有之同段1326等地號土地合併分割為1326、1326-5地號等114筆土地，且於同年9月及11月，就部分土地再次辦理分割合併，迄至同年11、12月及93年間，即陸續移轉他人等情，為上訴人所不爭之事實。上訴人於短期間內藉由購買部分應稅土地些微應有部分與他人形成共有關係，進而再與外縣市免徵或不課徵土地增值稅之土地合併分割、再合併後出售之情形，顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予合併、分割，利用地政機關進行改算地價之過程，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致其於出售土地時無自然漲價數額，以規避土地出售時應課徵之增值稅。亦即上訴人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，環環相扣結果，達成上訴人出售應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之自然漲價，據以排除其應負擔部分之土地增值稅，上訴人所為顯為租稅規避行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。從而，被上訴人依據土地稅法第28條及第31條規定，並參酌上開財政部93年函釋意旨，認定本件「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，核定系爭土地前次移轉現值應回復至創設分割前之原規定地價或前次移轉現值暨前次移轉日期，計算應補徵土地增值稅共計16,581,130元，經核即無不合。再者，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，上訴人將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，依土地稅法第5條及第28條規定，上訴人已為系爭土地之合法所有權人，除應申報移轉現值繳納土地增值稅外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，上訴人既已取得系爭土地單獨所有權，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之自然漲價利益，然本件因共有土地分割而為改算地價後之「前次移轉現值」，係上訴人蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則。因之，上訴人因共有土地分割而取得系爭土地之所有權，其再將之出售，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是自然漲價收益實現之人，故被上訴人對之補徵系爭土地之增值稅，依法並無不合。雖上訴人主張本案無財政部93年函釋之適用，然按，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，業經司法院釋字第287號解釋揭櫫在案。經查，前揭財政部93年函釋僅係闡明土地稅法相關法規原意之行政釋示，依據上開司法院之解釋意旨，本應自法規生效之日起有其適用，故被上訴人依據土地稅法第28條及第31條規定，並參酌上開函釋意旨作成原處分，即無違反法律不溯及既往原則之問題，上訴人上節主張，洵非可採。另，本件上訴人所爭執之系爭處分，乃被上訴人就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被上訴人依錯誤之前次移轉現值計算准上訴人申請而為不課徵土地增值稅之處分，故被上訴人所為之系爭補徵處分，其實質上自具有依職權撤銷原違法免徵土地增值稅處分，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨。又稽之前述本件取巧之情形，上訴人以改算後之地價為前次移轉現值，顯然有前開行政程序法第119條第2款對系爭土地歷經共有安排及分割改算之重要事項為不完全陳述，及幾近於明知之因重大過失而不知行政處分違法等情事，自無值得保護之信賴利益。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴人上訴意旨略謂：財政部93年函釋僅係行政函釋，其內容曲解土地稅法第28條、第31條規定，亦有違租稅法律主義，憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則。土地稅法施行細則第42條既已明文規定，共有土地分割前後土地增值稅之計算方式，則納稅義務人應有權自由安排其所得與財產，以減少租稅之負擔。本件上訴人既是透過土地稅法施行細則及民法上預定之分割方式，以達到減少租稅負擔之目的，自應屬合法之租稅規劃，並有行政程序法上「信賴保護原則」之適用。財政部93年函釋顯已逾越母法之規定，恣意增加法律所定租稅義務減免之要件，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，亦與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則有違。再者，財政部93年函釋既不利於納稅義務人，自不可溯及適用於上訴人業已核課確定之土地，被上訴人於98年3月4日作成核課補繳土地增值稅16,581,130元之行政處分，有違稅捐稽徵法第1條之1的規定與法律不溯及既往原則，被上訴人後一補徵土地增值稅之行政處分實已違反稅捐稽徵法第1條之1規定。又原審雖以司法院釋字第287號解釋稱行政機關函釋係自法規生效日起即有適用，然而，前開解釋之背景前提，係行政機關所為之函釋前後不一致，與系爭案件實屬有間，是以，原審以前開解釋認定財政部93年函釋並未違反法律不溯及既往原則，實有違誤之處。
七、本院查：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條定有明文。查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割則是消滅共有狀態之方式，共有物分割結果，係將共有人之共有權變更為單獨所有；故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，自非應課徵土地增值稅之時點，故土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」同條第4項規定：「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」（平均地權條例施行細則第65條亦有相同之規定。）故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。
㈡本件上訴人先於92年3月3日以買賣方式取得系爭土地所有權
之應有部分各萬分之一，而創設與原所有權人之分別共有關係；嗣於同年3月間，另將上開土地與其個人所有之坐落臺北市○○區○○段○○段144-1地號、高雄市○○區○○段27
6、393地號、高雄市○○區○○段546-1、576-1、577-1地號、臺北市○○區○○段○○段542地號及臺北縣樹林市○○○段417-40、440-28地號等土地併同辦理共有物分割，由上訴人取得系爭土地之全部；隨後復與其所有之同段1326等地號土地合併分割為1326、1326-5地號等114筆土地，且於同年9月及11月，就部分土地再次辦理分割合併，同時藉由地政機關依「土地分割改算地價原則」分割改算過程將系爭土地前次移轉現值，由前次移轉現值每平方公尺自2,100元、
21.8元、4,400元不等墊高至17,568.9元、19,870元及14,000元不等。至同年11、12月及93年間，即陸續移轉他人，其歷次移轉，均藉內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值，以墊高該其移轉地號土地之前次移轉現值，以致其於同年度再移轉時，所申報土地現值與前開共有物分割改算之前次移轉現值相較，公告現值並未提高，誤為核定免納土地增值稅等情，為原判決所確認之事實，並於判決理由中詳述其得心證之理由。另查內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」所改算之前次移轉現值，並非因土地移轉確有繳納土地增值稅之前次移轉現值，自非得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值，已見前述。被上訴人於查得上訴人係就系爭土地按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，係屬違法，乃就除上述於創設共有關係時已核課土地增值稅部分外，依前揭土地稅法關於土地增值稅之規定，為本件土地增值稅之補徵，其補徵之處分，本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅額核定予以撤銷，改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨。從而，被上訴人於核課期間內為本次補徵土地增值稅之處分，依上開說明，核屬有據。㈢上訴意旨謂財政部93年函釋顯已逾越母法之規定，恣意增加
法律所定租稅義務減免之要件，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，亦與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則有違，自不可溯及適用於上訴人業已核課確定之土地，被上訴人於98年3月4日作成核課補繳土地增值稅16,581,130元之行政處分，有違稅捐稽徵法第1條之1的規定與法律不溯及既往原則等語。經查財政部93年函釋，係本於財稅主管機關之權責，為闡明土地稅法第28條及第31條規定之原意所為釋示，旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條亦無牴觸。上開解釋既係解釋法規原意，並非創設法律之規定，應自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及適用問題，上訴人此部分主張自屬誤解。另「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。……。」行政程序法第117條定有明文。本件上訴人申報系爭土地增值稅時，未揭示土地登記簿上所載之前次移轉現值，係其以分割共有物方法墊高之現值，並非因買賣或贈與等曾經繳納土地增值稅所生之前次移轉現值，被上訴人前次核定免徵土地增值稅，自屬錯誤之行政處分，依上開行政程序法第117條規定，被上訴人於發覺後，自得於法定期間內撤銷之。上訴人主張本件被上訴人於系爭土地移轉登記，業經核定免徵土地增值稅確定，再予撤銷並補徵土地增值稅，有違信賴保護原則乙節，亦屬無據。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 帥 嘉 寶法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 23 日
書記官 吳 玫 瑩