最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第285號上 訴 人 蔡李美雲
蔡宙蓉蔡家偉蔡家晉蔡郁雯共 同訴訟代理人 邱明洲被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 蕭樹村上列當事人間遺產稅事件，上訴人不服高雄高等行政法院99年度訴更二字第5號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為邱政茂，民國99年6月30日改由許春安擔任，嗣改由蕭樹村擔任代表人，茲據各代表人具狀聲明承受訴訟，均核無不合，應予准許。
二、上訴人之被繼承人蔡宗坤於84年9月20日死亡，上訴人於85年6月19日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）9,558,285元，經被上訴人查獲上訴人未將被繼承人所遺現金34,372,100元及死亡前3年內贈與之財產440,310元，據實合併申報，經初查核定遺產總額44,370,695元，遺產淨額28,770,695元，應納稅額7,187,329元，漏稅額7,187,329元，並處所漏稅額1倍之罰鍰7,187,300元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，追減遺產總額150萬元及罰鍰495,000元，上訴人仍不服，就國外未償債務28,592,100元及調增國內現金遺產300萬元等2項目，提起訴願，未獲變更，提起行政訴訟，經原審91年度訴字第191號判決駁回其訴；上訴人不服，提起上訴，經本院以94年度判字第62號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。上訴人僅就關於國內現金遺產300萬元部分（含本稅及罰鍰）提出爭執，國外未償債務28,592,100元部分，則捨棄不再爭執。嗣經原審94年度訴更字第4號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於現金遺產300萬元核定部分暨罰鍰處分均撤銷。被上訴人不服，就關於國內現金遺產300萬元部分含本稅及罰鍰，均提起上訴，復經本院98年度判字第1520號判決將上開更審判決中撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於現金遺產300萬元部分廢棄，並將此部分第2次發回更審，其餘上訴駁回（罰鍰部分因遺產及贈與稅法第44條於98年1月21日修正為處2倍以下罰鍰，較行為時規定處1倍至2倍罰鍰，有利於上訴人，原判決將罰鍰處分之訴願決定及原處分撤銷，雖理由不同，但其結果相同，因而駁回上訴人之上訴，該部分現由被上訴人重為復查決定中）。原審嗣為99年度訴更二字第5號判決，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠按遺產稅之課稅標的是被繼承人死亡時所留之財產，如於繼承開始時，已無此項財產，自無遺產繼承之可言（本院64年判字第361號判例參見）。又課稅處分事件，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關負有舉證責任（本院82年度判字第186號判決參照）。
是關於遺產稅，稽徵機關如欲對遺產作課稅處分，除法律另有規定外，自應對該遺產於繼承當時確係存在之事實，負有舉證之責。㈡系爭300萬元款項，係被繼承人蔡宗坤於生病住院期間，因無法下床，始於84年6月7日委由其弟蔡宗德自蔡宗坤所有第一銀行臺南分行帳戶中提領。蔡宗德除提領該筆款項外，尚自蔡藍美倫（蔡宗德之配偶）及藍仲（蔡藍美倫之父）之第一銀行帳戶分別提領5,132,000元及500萬元，合計13,132,000元，並於當日全數存入林世亮在第一銀行帳戶，系爭300萬元款項即包括在上開13,132,000元當中，除轉帳38,400元支付證券交易稅款外，另12,761,600元則轉存上訴人蔡李美雲土地銀行永康分行帳戶。該轉帳原因為林世亮於84年6月7日向蔡李美雲購買其名下港香蘭公司股票，該股票並於84年6月8日過戶，此有證券交易稅繳款書之收稅章及港香蘭公司過戶章可稽。㈢上訴人於90年8月25日申請自蔡宗坤之遺產總額中扣除生存配偶即上訴人蔡李美雲之剩餘財產差額分配請求權，是根據被上訴人於復查決定後，認定遺產總額（包含系爭300萬元）之結果而來，並非上訴人於85年6月19日申報蔡宗坤遺產稅申報時就申報系爭300萬元，自不能據此認定上訴人已承認有該筆300萬元遺產存在。㈣上訴人蔡李美雲出售港香蘭公司股權乙節，當時是由蔡宗德出面處理，因蔡宗坤及蔡宗德2人意在取得該公司之經營權，至渠等間如何商議購股、資金籌措及以何人出面登記承受蔡李美雲股權等事宜，概與上訴人蔡李美雲無關。被上訴人以此質疑林世亮、藍仲及蔡藍美倫參與買賣股票，係上訴人租稅規避云云，顯屬誤解。又蔡宗坤與林世亮間究係存在何種債權債務關係，上訴人等人並不知悉，因蔡宗坤於84年6月7日委託蔡宗德提領系爭300萬元款項時，其意識清楚，上訴人等人既未參與，自無從得知相關情形。被上訴人對本件調查時間長達3年4個月（自85年6月申報至88年10月核定），期間上訴人等人對蔡宗坤遺產稅案已盡協力義務，上訴人蔡宙蓉已盡配合調查之能事，並無隱瞞情形。上訴人蔡李美雲出售股票給林世亮所得款項，就是蔡李美雲自己的錢，與蔡宗坤遺產稅無關。㈤本件被繼承人蔡宗坤於84年6月7日並無因重病無法處理事務之情形，自無遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之適用。又上訴人已就所知遺產等相關事證據實申報，對蔡宗坤生前財產之處置等用途，依法應由被上訴人就系爭300萬元是蔡宗坤遺產，負舉證之責，身為稅務主管機關之被上訴人對此知之甚詳，此並不生舉證責任倒置問題，豈能藉口有舉證責任分配轉換效果，且蔡宗坤資金用途，其所轉入之對象，均非蔡宗坤或繼承人等人所有，依銀行法第48條第2項規定銀行有保密之義務，上訴人等人根本不可能獲取該等銀行存款或轉帳等相關資料。綜上所查，被上訴人既無法證明系爭300萬元於蔡宗坤死亡時（84年9月20日）確實存在，則將系爭款項併入遺產總額課稅並科罰，顯有違舉證責任規定，其據以補稅即有違誤等語，聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）關於國內現金遺產300萬元部分均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠蔡宗坤所有之系爭存款300萬元，於84年6月7日由蔡宗德提領，蔡宗德於當日全數存入林世亮銀行存款帳戶，並於當日再轉存上訴人蔡李美雲銀行存款帳戶，為高雄高等行政法院及本院所確認之事實。嗣上訴人申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，上訴人亦已列報系爭300萬元為蔡宗坤所遺剩餘財產。上訴人雖非於85年6月19日申報遺產稅時同時列報，而係於被上訴人就遺產稅事件為復查決定後，始提出申請，惟並不影響上訴人已承認系爭300萬元為被繼承人遺產之事實，足證被上訴人就系爭300萬元列入遺產課稅，並無不合。次查，關於蔡宗德於84年6月7日自蔡宗坤第一銀行臺南分行存款帳戶，以現金方式提領系爭300萬元款項後之流向乙節，上訴人於提起行政訴訟後一再主張，蔡宗德提領系爭300萬元後即交付蔡宗坤或其配偶即上訴人蔡李美雲，不知該筆現金之去向云云，嗣更審時上訴人始承認系爭300萬元之流向，堪認上訴人於被上訴人調查資金之際，不無蓄意違反協力義務，納稅義務人規避稅賦之意圖顯然。再者，上訴人迄今仍主張蔡宗德提領系爭300萬元款項之用途，係為用於清償蔡宗坤之債務云云，惟究何種債務及清償對象不明，上訴人既未能舉證以實其說，其主張自不足採。況且，上訴人主張系爭300萬元最終存放在上訴人蔡李美雲存款帳戶，為林世亮84年6月7日向蔡李美雲購買港香蘭公司股票價金之一部分云云，惟查該筆買賣之當事人及資金提供者皆具親屬關係，被繼承人蔡宗坤之配偶蔡李美雲出售持有之股票給林世亮，蔡林美雲所取得之價金全非來自林世亮，其中300萬元甚至是來自被繼承人蔡宗坤之財產，顯異於一般買賣常情，而應認係虛偽買賣，為取巧之安排。就前述整體行為觀之，系爭300萬元款項顯係以虛偽買賣、取巧方式作成法律形式，以達規避稅賦之目的，依租稅法律主義之精神及實質課稅原則，自應視為被繼承人蔡宗坤之遺產課稅。㈡上訴人於更審時係主張84年6月7日被繼承人指示其弟蔡宗德提領300萬元係清償蘇麗芬股票價款，繼承日已非屬被繼承人遺產，請認列扣除。依蔡宗德筆錄，前揭款提領後即於被繼承人宅第交付被繼承人家人，未明資金去向，依上訴人蔡宙蓉稱，承買人蘇麗芬先行收回之價金係由其叔叔墊付，前揭300萬元係為償還其叔叔代墊被繼承人應給付蘇麗芬之股票價款，惟迄未舉證償還確實對象。上訴人於被繼承人生病期間，家屬代為提領鉅額存款，又無法舉證對外償還確實對象，顯不符常情，其主張不足採信。次查，上訴人於更審時一再稱蔡宗德提領現金300萬元後即交付被繼承人或其配偶蔡李美雲，不知該筆現金去向。惟查蔡宗德於84年6月7日分別自第一商業銀行臺南分行被繼承人、蔡藍美倫及藍仲等3人存款帳戶提領300萬元，5,132,000元及500萬元，合計提領13,132,000元，全數存入林世亮同銀行之存款帳戶，所以該筆款項係轉存林世亮存款帳戶，而非如上訴人所述不知該筆資金去向，其所述不實，不足採據。又查，該筆現金提款人及存款人皆係上訴人之至親，蔡宗德甚且於原審91年7月23日行準備程序時願意出面作不實陳述（明係當天轉存林世亮帳戶卻稱交付被繼承人），顯見上訴人明知該筆款項去向而拒不提示，且作不實之證詞，本件事實的真相，非被上訴人所能輕易查得，無論從公平原則而言，或就訴訟經濟層面來看，此方面資料應改由資料所有者即上訴人提示，而上訴人拒不提供，蓄意違反協力義務之履行，是應發生舉證責任分配轉換之效果。㈢本件被上訴人查對被繼承人財產清單時，發現上訴人所遺留港香蘭公司股權價值1,920萬元，上訴人漏未申報，經電話詢問被繼承人之配偶蔡李美雲表示，被繼承人至死亡日時未遺留任何現金或其他財產，且其亦不知出售股票之資金流向，為維護租稅公平，被上訴人經財政部核准調查，被繼承人出售股票價款之流向，函請第一銀行大港分行提供被繼承人出售股票收付款資金流程，始查獲上訴人等繼承人漏報出售股票價金32,872,100元，另漏報蔡宗坤死亡前3年內贈與財產440,310元，合計漏報遺產總額33,312,410元，遺產淨額27,270,695元，遺產稅額6,692,329元，並無不合等語，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件被繼承人蔡宗坤之弟蔡宗德於84年6月7日，受蔡宗坤之託，自蔡宗坤之第一銀行臺南分行帳戶，代為提領現金300萬元，另自訴外人蔡藍美倫及藍仲同銀行之帳戶分別提領5,132,000元及500萬元，合計提領13,132,000元，嗣於當日全數存入林世亮後，隨即於當日再將其中12,761,600元轉存上訴人蔡李美雲之土地銀行永康分行帳戶等情，業據蔡宗德於被上訴人訪談時陳稱亦有該準備程序筆錄附卷可稽，並有第一銀行活期儲蓄存款取款憑條、第一銀行活期儲蓄存款憑條、第一銀行匯款通知單、林世亮第一銀行臺南分行綜合存款存摺、全戶戶籍資料查詢清單附於原審卷可稽，且為兩造所不爭執，應堪認定。則被上訴人自應就該筆蔡宗德於84年6月7日自蔡宗坤第一銀行臺南分行帳戶所提領，並於當日存於上訴人蔡李美雲土地銀行帳戶之現金300萬元款項，於蔡宗坤死亡時（84年9月20日）仍存在之事實，負有舉證之責。㈡次查，上訴人蔡李美雲於90年8月25日申報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額時，於被繼承人剩餘財產及債務明細表載明：「現金：32,872,100元」，而該筆款項係上訴人於被上訴人所屬新化稽徵所以上開90年7月2日函通知上訴人繳納遺產稅後，依該函所附之上開復查決定書所認定之現金金額填寫，上訴人既將系爭300萬元列報為蔡宗坤所遺之現金，足認上訴人已承認系爭300萬元亦屬蔡宗坤之遺產。上訴人臨訟始爭執其依被上訴人復查決定之認定，而於被繼承人剩餘財產及債務明細表填載系爭款項，並無承認其為遺產之意思云云，顯不足採。且衡諸納稅義務人為規避稅賦，阻斷稅捐稽徵機關之查核，經常是以迂迴方式先將資金移轉至第三人，然後再轉至其繼承人之銀行帳戶，該筆資金當然不會再轉回至被繼承人銀行帳戶之一般經驗法則，系爭300萬元款項由蔡宗德自被繼承人蔡宗坤之銀行帳戶提領後，先存入第三人林世亮之銀行帳戶，再轉回至繼承人即上訴人蔡李美雲之銀行帳戶，則被上訴人雖無法舉證證明該筆款項於蔡宗坤死亡時，有無轉回至被繼承人蔡宗坤第一銀行帳戶而屬於其遺產之情事（原審法院更審時94年4月7日準備程序筆錄參照），但被上訴人依實質課稅原則核認該筆300萬元實質上仍係蔡宗坤之遺產，並據此核定蔡宗坤之遺產總額，且據以補徵稅額，即非無據。㈢再查蔡宗德於被上訴人訪談內容及於原審91年7月23日行準備程序時之結證，核其所述顯與該筆12,761,600元款項（含系爭300萬元）係分別自蔡宗坤、蔡藍美倫及藍仲銀行帳戶於提領後，隨即於當日存入林世亮第一銀行帳戶，並轉存至上訴人蔡李美雲土地銀行帳戶之事實不符，則該筆款項變動之實際原因事實為何，已非無疑。該筆12,761,600元款項形式上雖為林世亮向上訴人蔡李美雲購買港香蘭公司股票之買賣價金，惟實際上卻分別來自蔡宗坤、蔡藍美倫及藍仲，衡諸該筆買賣之當事人及資金提供者均具親屬關係，而買受人林世亮不僅無任何出資，甚至出賣人即上訴人蔡李美雲所取得之部分款項（即系爭300萬元）係來自配偶蔡宗坤，顯有異於一般買賣交易常情，自不能僅憑上訴人所提出之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，遽認上訴人蔡李美雲及林世亮間實際上有系爭股票買賣關係存在。是被上訴人依實質課稅原則，核認該筆300萬元款項，於蔡宗坤死亡時仍屬蔡宗坤之遺產，並無違誤。再者，衡諸財產關係變動為當事人間之私經濟活動，有關交易情節及相關證據資料主要掌握在當事人間，外人難以查知，且按稅捐稽徵法第30條第1項規定及司法院釋字第537號解釋意旨，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所掌握之財產變動原因關係，應由納稅義務人負說明及提出證據資料之協力義務。從而，上訴人自應就上訴人蔡李美雲取得系爭300萬元款項原因及該財產交易之相關情形，負說明及提出證據資料之協力義務。但查港香蘭公司股票買賣交易之當事人蔡宗德、蔡藍美倫、藍仲、林世亮均與上訴人有親屬關係，則上訴人並非不能向渠等詢問有關該筆港香蘭公司股票交易之具體情節，俾就上開股票交易之異常情事，提出有利於己之反證。惟上訴人無法清楚說明該筆款項流動之原因事實並提出足憑之證據資料，上訴人顯未盡其協力義務，依此類型事件之經驗法則，自應認上訴人蔡李美雲與林世亮間之形式上之股票買賣關係，實質上為當事人出於規避稅賦，阻斷稅捐稽徵機關查核之目的所為。㈣末查，蔡宗坤生前因病住院期間意識清楚、精神可，只是無法下床，須家人幫助等情，亦有國立成功大學醫學院附設醫院病患蔡宗坤診療資料摘錄表及住院診療結果摘錄報告附於原處分卷可稽，是上訴人主張本件無遺產及贈與稅法施行細則第13條之適用，固非無據。惟遺產及贈與稅法施行細則第13條則係在一般稅務訴訟之舉證責任分配法則底下，係基於經驗法則，於繼承人無法舉證該財產之用途，或舉證不能令人信其為真正時，認該項借款或價金仍為被繼承人所持有，而將該等財產重新納入被繼承人遺產而成為遺產稅之稅捐客體，以防止繼承人用被繼承人名義舉債或出售財產為手段，隱匿遺產（司法院釋字第221號解釋、本院75年判字第403號判例參照）。由此可知，遺產及贈與稅法施行細則第13條之性質實為納稅義務人協力義務之具體規定。而納稅義務人須負擔協力義務者，無非係考量課稅要件事實及相關證據方法多發生在其支配、管領之範圍而定，故不應排除納稅義務人於其他遺產稅事件中有相同情形時，亦應依稅捐稽徵法第30條第1項規定及司法院釋字第537號解釋意旨負擔協力義務，以貫徹課稅公平原則。綜上，被上訴人認定系爭300萬元於被繼承人蔡宗坤死亡時仍屬其財產，應列入遺產課稅，乃以原處分（復查決定）核定蔡宗坤之遺產總額42,870,695元，遺產淨額27,270,695元，應納稅額6,692,329元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，因而駁回上訴人於原審之訴。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠港香蘭公司股票買賣價金1,280萬元，係由蔡宗坤於84年6月7日系爭存款300萬元、蔡藍美倫5,132,000元及藍仲500萬元交給林世亮，再由林世亮匯到上訴人蔡李美雲銀行帳戶，因而構成股票買賣關係，故前段資金移轉之原因事實關係為何，關係後段股權買賣關係之真偽，亦即其為股票買賣真偽之基礎事實，此資金移轉之原因關係未經詳究查明前，即遽謂後段之股票買賣關係為虛偽不實云云，即有論理法則之違法；次按，上訴人應負協力義務範圍，應以其所能支配及管領範圍為限，前段之資金移轉之原因事實關係為何，非上訴人所能支配及管領範圍，故上訴人對此無協力義務之應盡，此核屬原審法院應調查能調查事項。至後段之股票買賣關係存在否，上訴人所能支配及管領範圍在該股票交易所生之證券交易稅完稅紀錄及其股票產權過戶問題，此部分上訴人業經提示給原審調查，事實上上訴人協力義務已盡。原審指摘上訴人就股票買賣存在關係未盡協力義務云云，顯與原審卷所附之事實不符，就此而論，原審有「法律錯誤」之違誤；系爭300萬元款項由蔡宗坤交付林世亮，再由林世亮轉至上訴人蔡李美雲之原因事實既經查明，係屬港香蘭公司股票買賣關係之有償對價關係，並非無償資金移轉，系爭300萬元為股票買賣總成交價金1,280萬元之一部。然系爭300萬元所以最終存放上訴人蔡李美雲帳戶，係出於蔡李美雲售股給林世亮之有償對價關係，與蔡宗坤遺產無涉，原審應查明者係蔡宗坤與林世亮間資金往來關係為何？惟未對之詳查資金往來之關係，即有未盡調查能事之違法。原審遽認定系爭300萬元為蔡宗坤之遺產，顯有事實認定矛盾之違法，原判決復對此矛盾情形無說明其理由，也有判決不備理由之違法。㈡按稅捐稽徵機關採用實質課稅原則時，依法應適用98年5月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1，而非援用司法院釋字第420號及第500號解釋。另按親屬間買賣家族企業公司股票亦屬常情，只要股票買賣具合理對價關係，且價金和股權交割清楚，尚非有可議之處。稅捐稽徵法第12條之1重點乃在股票最終流向是否又移轉至上訴人名下，亦即該股票之實質經濟利益的歸屬與享有者為上訴人。然此重點原審並未調查，遽謂渠等屬親屬關係等空泛言詞指摘上開股票買賣關係不存在，顯有未盡調查能事之違法。㈢系爭300萬元上訴人是否有自承屬被繼承人蔡宗坤遺產乙節，高雄高等行政法院92年度訴字第711號判決就生存配偶蔡李美雲剩餘財產差額分配請求權扣除額事件所確定之事實，足證上訴人蔡李美雲在90年8月25日申報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，是在被上訴人所屬新化稽徵所90年7月2日南區國稅新化徵字第90020093號函通知上訴人繳納遺產稅後才開始申請，且上訴人蔡李美雲所填報之蔡宗坤現金遺產金額為32,872,100元是根據被上訴人復查決定書所認定之現金金額32,872,100元而來，並非上訴人之自認行為。惟前次上訴審本院98年度判字第1520號判決理由：「本院經查……被上訴人蔡李美雲於90年8月25日申報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額時，亦列報該筆款項為被繼承人所遺現金，可見被上訴人亦自承該筆款項之存在。」云云，顯與已確定在案之高雄高等行政法院92年度訴字第711號判決所確定之事實不符，惟原判決復持本院98年度判字第1520號判決理由，作為其判斷依據，亦同有「法律錯誤」之違誤。況且本件原判決也認定上訴人蔡李美雲90年8月25日所申報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，是在被上訴人所屬新化稽徵所上開90年7月2日函通知上訴人繳納遺產稅後才開始申請，所申請蔡宗坤現金遺產金額32,872,100元（含系爭300萬元），是根據被上訴人復查決定書所認定之現金金額所填寫，並非按被上訴人原核定之現金金額34,372,100元。原審既如此認定，竟另方面指摘「……原告臨訟始爭執其依被告復查決定之認定」云云，有判決理由矛盾之違法。求為判決廢棄原更二審判決，廢棄部分訴願決定及原處分關於國內現金遺產300萬元部分均撤銷。
七、本院查：㈠按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法
律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1定有明文。本件上訴人等之被繼承人蔡宗坤於84年9月20日死亡，其在第一銀行臺南分行帳戶，於84年6月7日由其弟蔡宗德提領300萬元，最終該款存入繼承人即上訴人蔡李美雲在土地銀行永康分行帳戶，此為原判決所確認之事實。上訴人等雖主張，被繼承人之弟蔡宗德於84年6月7日提領被繼承人系爭300萬元存款，嗣存入案外人林世亮之帳戶，再轉存入上訴人蔡李美雲帳戶，係因林世亮於84年6月7日向蔡李美雲購買港香蘭公司股票價金之一部分，因而將款存入上訴人蔡李美雲帳戶云云。惟查上訴人蔡李美雲出售股票予林世亮，所取得之價金全非來自林世亮，其中系爭300萬元甚至是來自被繼承人蔡宗坤之帳戶，顯異於一般買賣常情；且上訴人於更審時主張84年6月7日被繼承人指示其弟蔡宗德提領300萬元，係清償蘇麗芬股票價款，繼承日已非屬被繼承人遺產，請認列扣除等語。而蔡宗德則陳稱前揭款提領後即於被繼承人宅第交付被繼承人家人，未明資金去向云云。另上訴人蔡宙蓉則稱，承買人蘇麗芬先行收取之價金係由其叔叔墊付，前揭300萬元係為償還其叔叔代墊被繼承人應給付蘇麗芬之股票價款云云，彼此所陳均不相符。查被上訴人既已證明被繼承人生前有系爭300萬元存款，於被繼承人生病期間，由家屬提領，最後又存入上訴人蔡李美雲帳戶，被上訴人對課徵租稅構成要件之事實已盡舉證責任；上訴人即應依遺產及贈與稅法規定負協力義務，證明其存入上訴人蔡李美雲帳戶之原因。本件上訴人無法舉證證明其將系爭300萬元存入上訴人蔡李美雲帳戶之原因，則被上訴人將系爭300萬元併入遺產核課，自無不合，而駁回上訴人在原審之訴，於法並無不合。
㈡至於原判決認上訴人蔡李美雲於90年8月25日申報夫妻剩餘
財產差額分配請求權扣除額時，所申報之被繼承人剩餘財產，係上訴人於被上訴人所屬新化稽徵所以上開90年7月2日函通知上訴人繳納遺產稅後，依該函所附之上開復查決定書所認定之現金金額填寫，上訴人既將系爭300萬元列報為蔡宗坤所遺之現金，足認上訴人已承認系爭300萬元亦屬蔡宗坤之遺產乙節。查上訴人原申報遺產稅時，並未主張有上開夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，嗣因被上訴人所屬新化稽徵所90年7月2日南區國稅新化徵字第90020093號函通知上訴人繳納遺產稅後，上訴人始依該函所附之上開復查決定書所認定之現金金額填寫，既為原判決所認定之事實，則上訴人依據被上訴人復查決定所認定被繼承人所遺現金額，主張配偶剩餘財產差額分配請求權，確難據以認定上訴人自認其被繼承人有系爭存款。惟如前所述，系爭300萬元既係被繼承人生前之存款，由其弟蔡宗德領取後存入林世亮帳戶再存入上訴人蔡李美雲帳戶內，何以被繼承人之存款輾轉存入上訴人蔡李美雲之帳戶內，上訴人蔡李美雲、蔡宙蓉及提領人蔡宗德彼此所陳不符，此外上訴人復無法舉證證明系爭300萬元，最後存入上訴人蔡李美雲帳戶之原因，已足認定系爭300萬元，係被繼承人之遺產，應併入遺產核課，已見前述，則原判決引據上訴人蔡李美雲於90年8月25日申報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額時，所陳報被繼承人剩餘財產已包括系爭300萬元存款為由，認上訴人已自認被繼承人遺有系爭300萬元現金遺產，固有未洽，惟不影響原判決認系爭300萬元係被繼承人遺產之正確性，原判決此部分之理由，係屬贅引。上訴人據以提起上訴，亦屬無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 帥 嘉 寶法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 23 日
書記官 吳 玫 瑩