最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第211號上 訴 人 臺中市政府地方稅務局（承受原臺中縣地方稅務局
業務）代 表 人 蔡啟明被 上訴 人 財團法人佛教慈濟綜合醫院代 表 人 釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國99年9月21日臺中高等行政法院99年度訴字第203號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人原為臺中縣地方稅務局，嗣因臺中縣、市合併，改制為院轄市，代表人仍為蔡啟明，業據其代表人具狀聲明改制後之臺中市政府地方稅務局承受訴訟，自應允准，合先敘明。
二、緣被上訴人所有坐落臺灣省臺中縣○○鄉○○村○○路○段○○號房屋，（改制後門牌號碼變更為臺中市○○區○○里○○路○段○○號）係依據改制前臺中縣政府核發（94）府工建使字第3505號使用執照所載設立房屋稅籍（稅籍編號：00000000000），核定為總層數地上l層、地下1層，構造別為鋼筋混凝土造，民國98年房屋現值為新臺幣（下同）3,674,500元，課稅總面積1,620.8平方公尺，現作醫院使用，按非住家非營業用稅率課徵98年房屋稅計73,490元。另坐落臺灣省臺中縣○○鄉○○村○○路○段○○號房屋（改制後門牌號碼變更為臺中市○○區○○里○○路○段○○號），係依據改制前臺中縣政府核發（90）府工建使字第2203號使用執照所載設立房屋稅籍（稅籍編號：00000000000），核定為總層數地上6層、地下1層，構造別為鋼骨造，98年房屋現值為126,069,500元，課稅總面積30,577.1平方公尺，其中24平方公尺現作藥局使用，改按營業用稅率課徵，其餘面積3,0553.1平方公尺供醫院使用，按非住家非營業用稅率課徵，經核課其98年房屋稅計2,522,387元，被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，針對上開房屋稅超過2,991元部分提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分對於被上訴人所為98年度房屋稅之課徵逾2,991元部分後，上訴人不服，提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張：㈠依行政院衛生署（下稱衛生署）76年7月4日衛署醫字第675199號函、被上訴人捐助章程第3條及臺灣花蓮地方法院核發之法人登記證書可知，被上訴人係由財團法人臺灣省私立佛教慈濟慈善事業基金會（下稱慈濟基金會）為提供慈善醫療救助服務之目的，捐助成立非以營利為目的之公益財團法人，符合房屋稅條例第15條第1項第2款，花蓮縣稅捐稽徵處亦於76年10月15日以被上訴人符合房屋稅條例第15條第1項第2款之規定於91年准予免徵房屋稅在案。㈡又依內政部96年10月2日內授中社字第0960015743號函覆花蓮縣稅捐稽徵處及96年12月17日內授中社字第0960018943號函覆財政部之內容，可知是否為慈善救濟事業，須由衛生署認定，而非由社會福利主管機關之內政部為之。且衛生署亦以96年12月5日以衛署醫字第0960053851號函覆財政部認定被上訴人係慈善救濟事業。且依內政部96年10月2日內授中社字第0860015743號函，可知宗教團體雖從事社會福利事業或慈善救濟事業，並未改變其係宗教團體之法人本質，其主管機關仍係內政部，故其附設之醫院，縱有從事慈善救濟事業，主管機關仍係內政部，則醫療財團法人雖從事慈善救濟事業，仍應由醫療財團法人之主管機關加以管理。是以，慈濟基金會係向內政部社會司登記，是社會福利事業之財團法人，與向民政司登記之基督教會是宗教法人不同。㈢而將「業經立案之私立慈善救濟事業」解釋為「須向內政部立案」之見解，完全未討論或考慮到有關醫療法第46條、第38條第2項、第5條及第11條規定，復「增加法律所無之限制」而剝奪房屋稅之優免，係屬違憲，且慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準，內政部相關法規並未加以規定等語。求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於課徵98年房屋稅超過2,991元部分。
四、上訴人則以：㈠依徵銷明細檔及系爭二房屋稅籍紀錄表，系爭房屋分別於95年11月5日及同年12月1日興建完成，上訴人於96年起即對被上訴人核課房屋稅，無撤銷原核准免徵房屋稅之受益行政處分之情事。而被上訴人捐助章程第5條及臺灣花蓮地方法院核發之法人登記證書尚無法佐證慈濟基金會所從事慈善事業即被上訴人所為，故應由被上訴人提示其獨自撥充慈善事業部分，然被上訴人迄未提示。㈡依房屋稅條例第15條第1項第2款立法沿革、財政部85年7月5日台財稅第000000000號函釋意旨可知，慈善救濟事業係不以營利為目的，並依其立法目的及精神，將全部收益直接用於各該目的事業中。且依內政部函復花蓮縣稅捐稽徵處97年8月19日內授中社字第0970013498號函釋，足見內政部對其所核准設立之慈善救濟事業訂有監督要點，以輔導其從事慈善事業。惟行政院衛生署組織法第1條規定，衛生署僅掌理全國衛生行政事務，並無賦予衛生署對慈善救濟事業認定之事務權限或主管之權責。而被上訴人並未提示相關資料證明其符合財政部85年7月5日台財稅第000000000號函釋，慈善救濟機構須將全部收益直接用於目的事業，得認定屬慈善救濟事業之規定，是其不符房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免稅要件，爰無免稅規定之適用等語。
五、原判決撤銷訴願決定及原處分對於被上訴人所為98年度房屋稅之課徵逾2,991元部分，其理由略謂：㈠房屋稅條例第15條第1項第2款所稱「慈善救濟事業」，係屬以公益為目的之事業，於向地方法院登記處登記前，許可該財團法人設立之主管行政機關為何，應依該慈善救濟之「目的事業」而認定之。內政部雖屬全國有關社會福利之中央主管機關，惟相關法律所定社會福利事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，則由各目的事業主管機關辦理。綜合民法總則及司法院解釋、內政部主管之相關福利法規、醫療法及內政部96年10月2日內授中社字第0960015743號函等關於法人之規定整體觀察，以公共目的（公益目的）─即以從事醫療事業慈善救濟公益目的成立之醫療財團法人，於向法院登記前，許可該財團法人設立（立案）並監督其業務之目的事業主管機關為行政院衛生署無疑。㈡依據被上訴人捐助章程訂定財團法人之名稱、目的、財團法人解散時剩餘財產之歸屬等觀之，顯見該捐助人係以從事醫療慈濟救濟公益服務事業辦理醫療機構，不以營利為目的，而成立醫療財團法人。查被上訴人早經目的事業主管機關行政院衛生署以73年12月27日衛署醫字第501843號函許可設立（立案），並於74年2月6日向被上訴人事務所所在地之臺灣花蓮地方法院登記處辦理設立登記。再按行政院衛生署76年7月4日衛署醫字第675199號函、內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函及行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函等內容觀之，足證被上訴人確已符合房屋稅條例第15條第1項第2款所定「業經立案之私立慈善救濟事業」、「不以營利為目的」及「完成財團法人登記」之要件。㈢綜上，被上訴人係屬業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，並完成財團法人登記，且系爭房屋，均屬被上訴人所有，除系爭坐落臺中縣○○鄉○○村○○路○段○○號房屋其中24平方公尺為藥局營業使用（此部分上訴人按營業用稅率課徵房屋稅2,991元，被上訴人並未提起行政爭訟）外，其餘房屋，均供醫院使用，亦即被上訴人直接供辦理事業所使用，依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，應免徵房屋稅，上訴人原處分（原核定處分）就系爭被上訴人直接供辦理事業所使用之自有房屋，予以課徵系爭房屋稅，於法自有未合等語，故將訴願決定、復查決定及原處分（原核定處分）關於課徵被上訴人房屋稅逾2,991元部分均撤銷。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠被上訴人為立案之醫療財團法人，其主管機關為行政院衛生署，惟遍查行政院衛生署組織法，衛生署並無權責可認定醫療財團法人是否為慈善救濟事業，是該署以96年12月5日衛署醫字第0960053851號函依法無據，亦未獲稅捐主管機關財政部所認同。㈡房屋稅條例第15條規定之私有房屋免稅事項採列舉方式，乃係具有政策性目的，以求課稅之公平；又租稅要件應以法律明文規定，法律適用發生疑義時，應由主管機關財政部作成解釋。是以，私有房屋申請免徵房屋稅必需符合房屋稅條例第15條列舉之事由始得免稅，如未符合或有疑義者均須由財政部解釋。則被上訴人能否適用房屋稅條例第15條規定之免稅事項，應由稅捐主管機關財政部解釋，惟迄今財政部對於被上訴人能否適用上開條例免稅適用仍未成解釋，是被上訴人尚無該條例免稅之適用。㈢再查被上訴人尚需慈濟慈善事業基金會挹注始得繼續營運，而該基金會業經准許免徵房屋稅在案，若以被上訴人取得上開基金會挹注資金進行醫療服務及部分慈善救濟行為，即延伸認定被上訴人為慈善救濟事業並予以免稅，則免稅範圍過於寬鬆，易造成脫法行為，而醫療法第46條為強制性規定，醫療財團法人皆應遵守之，如僅依該法內容即認定醫療財團法人為慈善救濟事業，則全國醫療財團法人均為慈善救濟事業，均應免徵房屋稅，若僅對被上訴人免徵房屋稅，則對其他醫療財團法人顯不公平，若對全國醫療財團法人均免徵房屋稅，則有違社會公平正義。是原判決以行政院衛生署依醫療法第46條規定推定醫療財團法人為廣義之慈善事業，即認定被上訴人為符合房屋稅條例第15條第1項第2款所定「慈善救濟事業」，卻未予實質審查其所為是否為慈善救濟，確實有違該房屋稅條例之政策性目的及課稅公平精神。㈣財政部100年12月12日台財稅字第10000478210號函內容，是否意謂肯認被上訴人符合房屋稅條例第15條第1項第2款所揭免稅要件，猶有未明。至內政部101年1月4日內授中社字第10007010331號函，僅係就個案認定疑義之函文，他轄稽徵機關尚難直接憑為稅賦徵免之依據。綜上，原判決顯有行政訴訟法第243條第1項規定判決不適用法規或適用不當之違背法令等語，為此請求廢棄原判決。
七、本院查：㈠按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……業經
立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文，故本款所規定房屋稅之免徵，應具備：⒈須為經立案之私立慈善救濟事業。⒉已完成財團法人登記。⒊不以營利為目的。⒋直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」分別為醫療法第1條及第5條第2項所明定，足徵醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之10以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之10以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」惟該條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之10」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。再以醫療法若有醫療財團法人應免徵房屋稅之意旨，立法政策上應係如該法第38條第3項為租稅應否課徵之明文，而非僅是於同條第2項規定醫療財團法人房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。故醫療財團法人之房屋稅應否免徵，仍應視個案是否合於房屋稅條例之規定而定，並非當然應課徵或免徵房屋稅。
㈡本件原判決據內政部96年10月2日內授中社字第0960015743
號函及96年12月17日內授中社字第0960018943號函，認被上訴人是否屬慈善救濟事業，須由醫療財團法人之主管機關衛生署認定，並因衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函已認定被上訴人係慈善救濟事業，乃認被上訴人合於房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，固非無見。惟查：⒈衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函係謂：「主旨：有關財團法人慈濟綜合醫院及其各分院是否屬慈善救濟事業乙案，復如說明段，請查照。說明：……查醫療法第46條規定略以：『醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之10以上，辦理研究發展、人才培訓、健康教育，百分之10以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。』爰財團法人醫療機構具公益性質，並非以營利為其目的，故其性質核與私立醫療機構有別，合先敘明。復查貴部64年11月4日臺財稅字第37824號及同年12月19日臺財稅字第38987號函，已釋示宗教團體興辦之醫院屬慈善救濟事業，得免徵房屋稅；又在現今醫療體系中，醫療財團法人醫院依據上開醫療法規定，仍具『救濟』之性質，即其仍持續提供醫療救濟服務，爰應可認屬廣義之『慈善』事業。綜上，財團法人慈濟綜合醫院及其各分院應可認屬慈善救濟事業。」等語。而被上訴人已辦理財團法人登記，且不以營利為目的，固亦據原判決認定在案，然已辦理財團法人登記之醫療財團法人，固得認具公益性質，但並非即當然為經立案之慈善救濟事業，且醫療法第46條亦不得作為醫療財團法人即當然為慈善救濟事業之依據，均已如上述。至財政部64年11月4日臺財稅第37824號函及同年12月19日臺財稅第38987號函固分別謂：「臺灣基督教××會附設××紀念醫院，如查明完成財團法人登記，辦理具有成績並持有主管機關證明者，准依照房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，免徵其供辦公使用房屋之房屋稅。」「臺灣基督教××會附設××紀念醫院之診療室、病房、值夜醫護人員宿舍等，應屬直接供醫院使用之房屋，准照本部64年11月4日臺財稅第37824號函示免徵房屋稅。」惟其係針對有為財團法人登記之教會所附設之醫院為釋示，即其似認教會屬經立案之慈善救濟事業，進而認所附設之醫院合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件，核與本件係屬醫療財團法人，係經醫療財團法人許可之事實有別。且財政部亦曾以71年12月8日臺財稅第38854號函釋示：「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。所謂免徵醫事財團法人自有供事業用房舍房屋稅乙節，因乏法令依據，歉難照准。」等語在案，即未肯認醫事財團法人即當然屬經立案之慈善救濟事業。則上述衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函逕援引財政部64年11月4日臺財稅第37824號函、同年12月19日臺財稅第38987號函及醫療法第46條規定，而未慮及房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「慈善救濟事業」之意涵及財政部其他函釋，遽謂被上訴人可認屬慈善救濟事業，已不無疑問！加以內政部設有社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，亦經內政部組織法第4條及第13條規定甚明，足認慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項，且內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函係謂：「……有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準乙節，……至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5條規定，醫療財團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」等語，則原判決未進一步查明上述衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函認被上訴人可認屬慈善救濟事業之結論是否合於法律規定意旨，亦未依原判決所援引之內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函所稱「並參考本部上開規定」之意旨，參酌該函所引用之相關規定，即逕援引衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函認被上訴人屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱「經立案之私立慈善救濟事業」，亦有速斷。⒉退步言之，本件縱如原判決所論斷，是否為慈善救濟事業應從實質認定。惟觀卷附被上訴人之捐助章程第4條關於被上訴人業務範圍之規定，其業務事項共臚列13款，其中列明與慈善救濟有關者僅第10款、第12款之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬被上訴人主要目的之事業，即非無疑！且依原判決確定之事實，被上訴人之捐助章程第16條係規定：「決算後若有結餘提存充實本院基金百分之50餘得撥充社會慈善救濟事業。」即其慈善救濟事業之進行係就決算後之結餘款百分之50為之。惟被上訴人曾陳稱：其醫院經營20餘年，一直處於虧損狀態等語，則被上訴人實質上是否為慈善救濟事業，更有未明！是原審未究明被上訴人實質上是否為慈善救濟事業，逕引用上述衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函，即認被上訴人屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱「經立案之私立慈善救濟事業」，亦有違誤。從而，上訴意旨指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違法，即堪採取。至財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函雖謂：「……又案經行政院衛生署前揭函略以：
『……本署現管具教會背景之各醫療財團法人，多陸續由其他部會主管改隸本署主管。所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬財團法人之公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損……』本部同意上開內政部及行政院衛生署意見。本案之適用對象為……旨揭醫院嗣後其慈善救濟本質有變更者，請該署函知該醫院所在地地方稽徵機關，俾依法課徵房屋稅。」然此函釋係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者，所為釋示，核與本件被上訴人原即屬醫療財團法人之事實有別，尚難援為有利於被上訴人認定之論據。況上述財政部函釋尚於主旨載明：「……仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，准依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅。……」等語，即認仍須就該醫療財團法人事實上是否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，尚非因該函釋即當然得認該醫療財團法人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件，附此敘明。
㈢綜上所述，原判決遽依衛生署96年12月5日衛署醫字第09600
53851號函即認定被上訴人係屬經立案之慈善救濟事業，既有如上所述適用法規不當及理由不備之違法，則其據以認定被上訴人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件，進而撤銷系爭課徵房屋稅處分，自嫌速斷，本件事實尚未明瞭，本院無從為法律之判斷，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。爰將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
書記官 吳 玫 瑩