最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第214號再 審原 告 曾耀慶訴訟代理人 林瑞彬 律師再 審被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國100年8月31日本院100年度判字第1516號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告於民國98年10月30日向再審被告所屬大屯分局（下稱大屯分局）申報移轉臺中縣大里市（改制後為臺中市○里區○○○○○○段346-156地號土地（下稱系爭土地），申請依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日（89年1月）當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，嗣經大屯分局依內政部國土測繪中心圖資查詢系統，認系爭土地上似有部分未作農業使用，乃以98年11月17日中縣稅屯分土字第0986516788號函請再審原告於文到15日內補附系爭土地89年1月28日當時之航照圖以憑參辦，惟因再審原告逾期未補正，大屯分局遂未核准以修正施行日（即89年1月）當期之公告土地現值為原地價。嗣再審原告於98年12月15日申請改依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，再經大屯分局函詢臺中縣政府（改制後為臺中市政府），經臺中縣政府以98年12月31日府建城字第0980396787號函查覆，系爭土地係坐落「擬定擴大大里細部計畫案」草案範圍內「河川區」，非屬都市計畫之公共設施保留地等語，核與土地稅法第39條第2項規定不符，仍應維持按一般稅率課徵土地增值稅，大屯分局乃以99年1月7日中縣稅屯分土字第0998000011號函（下稱原處分）否准其所請。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院99年度訴字第209號判決（下稱原判決）駁回，再審原告仍不服，提起上訴，復經本院100年度判字第1516號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告嗣以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之事由，對之提起再審之訴。
二、再審原告起訴主張：原確定判決未就再審原告所提具之上訴補充理由狀所提出之證據、主張及理由等所作之判斷，記明於判決書及應記載委任訴訟代理人之姓名、住居所，顯有不適用行政訴訟法第209條第1項及同法第189條之違法。又依都市計畫法第42條及本院80年10月份庭長評事聯席會議決議，無論係公有或私有土地，凡河道均屬都市計畫公共設施用地之一種，且依內政部營建署93年4月8日營署都字第0932905578號函、財政部88年8月5日台財稅第000000000號函釋可知，系爭土地仍屬公共設施保留地。其次，本件系爭土地原屬農業用地，於未經發布實施都市計畫並經徵收程序前，即為臺中市政府為辦理擴大大里溪治理計畫，予以先行施工納為行水區之一部分，並變更使用類別為「水利用地」，土地所有人無可能收回或作其他用途使用，而為都市計畫法第42條第1項第1款規定之公共設施用地一「河道」無疑，自應可被認定為公共設施保留地，而符合土地稅法第39條第2項免稅規定，是原確定判決顯有適用都市計畫法第42條、第49條規定之不當及不適用法令之違法。再者，系爭土地縱因土地稅法第39條第2項係限於都市計畫法指定之公共設施保留地徵收前之土地所有權移轉之特別規定，不包括公共設施用地，而「公共設施保留地」於未被徵收供公共使用前尚得作其他用途使用，且移轉時尚得免徵土地增值稅，而系爭土地無法直接適用本條項，移轉時反倒無免徵土地增值稅之適用，其對人民財產權之侵害更甚於「公共設施保留地」，實有違事理之平及租稅公平原則。且原確定判決未就本案無法依司法院釋字第336號、第400號、第496號及第607號解釋所揭櫫之舉輕以明重、平等原則適用土地稅法第39條第2項之規定予以說明，顯有應適用法令而不予適用之違法。另土地法第194條規定及本院97年判字第705號判例，依法律限制不能使用之土地概應免稅，至於土地能否為原來之使用，應視土地地目而定。據此系爭土地實質上已作公共設施用地使用十多年卻遲未徵收，且因已變更地目為都市○○○○○道、水利用地而無法於徵收前作原來用途使用，自應認可為依法不能使用之土地，及符合土地法第194條規定之適用。惟原確定判決未予適用，顯有判決不適用法規之違法等語。求為判決廢棄原確定判決並撤銷原處分及訴願決定，再審被告應依土地稅法第39條第2項規定作成免徵土地增值稅之行政處分。
三、再審被告則以：土地稅法第39條第2項前段文字既謂「未被徵收前」，可知該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地限於未來以徵收方式取得者為限。至都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言，此經本院98年度判字第1126號判決闡釋在案。其次，內政部87年6月30日(87)臺內營字第8772176號函釋亦認都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」與同法第48條所稱「公共設施保留地」並不相同，而為「公共設施用地」之土地，其尚未取得前，並非均屬「公共設施保留地」，而已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。再者，系爭土地係坐落「擬定擴大大里細部計畫案」草案範圍內「河川區」，該地非屬都市計畫之公共設施保留地，其都市0000000區段徵收整體開發。該細部計畫案目前正由臺中市政府彙整人民意見中，將提臺中縣都市計畫委員會審議，尚未完成法定程序，另參酌「擬定擴大大里細部計畫案」宣傳單背面之區段徵收範圍示意圖，足徵系爭土地並非在大里都市計畫區原範圍內，而係坐落於擬定擴大之區域，且該擴大大里細部計畫案尚未完成法定程序，故其98年10月30日移轉當時仍非屬都市計畫範圍內之土地，自不符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅，須屬依都市計畫法編定之公共設施保留地之要件。另土地法第194條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法第39條已就土地所有權移轉時之土地增值稅減免事項有特別規定，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法自應優先於土地法而適用等語，資為抗辯。求為判決駁回再審原告之訴。
四、原確定判決係以：就土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，係以符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地」及「該公共設施保留地未來將以徵收方式取得者」要件為限。查系爭土地係坐落「擬定擴大大里細部計畫案」草案範圍內「河川區」，屬擬定擴大之區域，並非在大里都市計畫區原範圍內，於移轉時既非都市計畫範圍內之土地，自無該條項免徵土地增值稅之適用。又由都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱之「公共設施保留地」不同，「公共設施用地」非尚未取得前均屬「公共設施保留地」，而系爭土地並非公共設施保留地，故本件並無舉輕明重法理之適用。其次，再審原告於上訴時主張「系爭土地所有權之取得，於將來發布實施都市計畫後，亦係以「徵收」之方式取得，依土地稅法第39條第1項、第2項立法意旨自有該條規定之適用。且系爭土地於未經發布實施都市計畫並經徵收程序前，業經臺中縣政府作為「公共設施」，而非僅為「公共設施保留地」，其對人民財產權之侵害，更甚於「公共設施保留地」，依平等原則亦有土地稅法第39條之適用。
再者，系爭土地作為公共設施用地，原應先行發布都市計畫、指定為公共設施保留地、依法辦理徵收後，始得設置公共設施，臺中縣政府未經上開程序，即先行設置公共設施，偏離相關法令之行為，屬法律漏洞，應有類推適用土地稅法第39條規定之必要，原判決就此部分未予說明，亦有判決不備理由之違法云云，無非係執其歧異之法律見解，就原審法院已論斷者，泛言未論斷，或就原審法院所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不備理由之違法情事，均無可採。為其判斷之基礎。
五、本院查：
㈠、當事人對於確定終局判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。而行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審之理由。
㈡、本院原確定判決係於100年8月31日下午4時公告，並黏貼本院牌示處，有本院判決公告證書附卷足據。而原確定判決係不經言詞辯論之判決，其經行政訴訟法第204條第1項規定公告，並係不得上訴之判決，於公告主文時確定(行政訴訟法第212條第2項參照)。則再審原告於100年9月6日復行提出上訴補充理由狀及委任林瑞彬律師之事由，自已無從審酌，原確定判決未就再審原告所提具之上訴補充理由狀所提出之證據、主張及理由加以判斷，並記載林瑞彬為訴訟代理人一節，於法並無不合。
㈢、原確定判決已說明原判決審認系爭土地係坐落「擬定擴大大里細部計畫案」草案範圍內「河川區」，屬擬定擴大之區域，並非在大里都市計畫區原範圍內；而該擴大大里細部計畫案，目前正由臺中縣政府彙整人民團體意見中，尚未完成法定程序，故系爭土地於移轉時仍非都市計畫範圍內之土地，不符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之要件，自無該條項免徵土地增值稅之適用，於法核無違誤。並就再審原告所主張系爭土地所有權之取得，於將來發布實施都市計畫後，亦係以「徵收」之方式取得，則依土地稅法第39條第1項、第2項之立法意旨及原判決所持之理由，自應有土地稅法第39條之適用。且系爭土地於未經發布實施都市計畫並經徵收程序前，業經臺中縣政府作為「公共設施」，而非僅為「公共設施保留地」，其對人民財產權之侵害，更甚於「公共設施保留地」，依平等原則，系爭土地之移轉，亦應有土地稅法第39條之適用。原判決就此部分未敘明原處分是否有違平等原則，自有判決理由不備之違法。又系爭土地作為公共設施用地，原應先行發布都市計畫、指定為公共設施保留地、依法辦理徵收後，始得設置公共設施，而臺中縣政府未經上開程序，即先行設置公共設施，此一偏離都市○○○○區段徵收條例等相關法令之行為，實非於立法之初即能預見，而屬法律漏洞，應有類推適用土地稅法第39條規定之必要，原判決就此部分未予說明，亦有判決不備理由之違法之上訴理由，無非係執其歧異之法律見解，就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不備理由之違法情事，均無可採等情加以論明。經核其所適用之法規並無與應適用之法規相違背或與解釋、判例相牴觸之情事。
㈣、原確定判決已敘明適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地」及「該公共設施保留地未來將以徵收方式取得者」等要件。又由都市計畫法第42條、第48條至第51條規定及內政部87年6月30日(87)台內營字第8772176號函釋意旨，可知都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱之「公共設施保留地」不同，而為「公共設施用地」之土地，在尚未取得前並非均屬「公共設施保留地」。又已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，亦非屬公共設施保留地。系爭土地目前之地目為田，使用分區為特定農業區，使用地類別為水利用地，並非都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，與土地稅法第39條第2項規定之免徵土地增值稅之要件不合。且依臺中縣大里地政事務所98年11月16日里地用字第0980015269號函說明二、臺中縣政府95年5月5日府地用字第0950124128號函說明一、二及98年12月31日府建城第0000000000號函說明二，並參酌「擬定擴大大里細部計畫案」宣傳單記載，系爭土地係坐落「擬定擴大大里細部計畫案」草案範圍內「河川區」，屬擬定擴大之區域，並非在大里都市計畫區原範圍內；而該擴大大里細部計畫案，目前正由臺中縣政府彙整人民團體意見中，尚未完成法定程序，故系爭土地於移轉時仍非都市計畫範圍內之土地，不符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之要件，自無該條項免徵土地增值稅之適用。至於土地法第194條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法第39條既已就土地所有權移轉時之土地增值稅減免事項已有特別規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。而系爭土地並不合於土地稅法第39條第2項之規定，業如前述。再審原告仍執詞主張無論係公有或私有土地，凡河道均屬都市計畫公共設施用地之一種，系爭土地仍屬公共設施保留地。系爭土地符合土地稅法第39條第2項免稅規定，原確定判決顯有適用都市計畫法第42條、第49條規定之不當及不適用法令之違法；原確定判決未就本案無法依司法院釋字第336號、第400號、第496號及第607號解釋所揭櫫之舉輕以明重、平等原則適用土地稅法第39條第2項之規定予以說明，顯有應適用法令而不予適用之違法；系爭土地應認可為依法不能使用之土地，及符合土地法第194條規定之適用，原確定判決未予適用，顯有判決不適用法規之違法等等，無非係就原判決及原確定判決均已論駁不採之主張，仍續予爭執據為再審理由，核屬法律上見解之歧異主張。縱原確定判決就再審原告之主張有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，要難謂係屬適用法規顯有錯誤。
㈤、從而原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告起訴意旨，指摘原確定判決有上開再審事由，請求廢棄原確定判決，並撤銷原處分及訴願決定，再審被告應依土地稅法第39條第2項規定作成免徵土地增值稅之行政處分，顯無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
書記官 彭 秀 玲