最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第217號上 訴 人 張鴻儒被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年8月25日臺北高等行政法院99年度訴更一字第12號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人其餘之訴暨該部分訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人與其父張志良將其等所有臺北市○○段○○段○○○○號等土地與建商合建，於民國（下同）85年12月第1次建物總登記時以應分得之房屋（臺北市○○路○○○號2樓、2樓之1、4樓、4樓之1各應有部分1/2）登記為張志良之家屬林秋華（與張志良共同育有一子張鴻鈞）所有。其中2樓、2樓之1於86年4月17日移轉登記返還張志良所有；而4樓、4樓之1則移轉登記予上訴人，此部分之移轉經被上訴人認涉有以迂迴方式移轉財產新臺幣（下同）4,535,550元之規避贈與稅情事。又張志良與其配偶蔡碧玉及上訴人於86年7月15日將所有坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地（應有部分依序為959/10000、850/10000、1405/10000，共計3214/10000）暨其上松江路238號1至4樓房屋（1樓屬上訴人及張志良共有、2、3、4樓分係登記為張志良、蔡碧玉、上訴人單獨所有，《張志良原已受配2樓及2樓之1之應有部分1/2，上訴人原已受配4樓及4樓之1之應有部分1/2，故於林秋華將其登記應有部分1/2分別移轉予張志良、上訴人後，張志良、上訴人即享有全部之所有權》，下稱系爭房地），共同出售予宜進實業股份有限公司（下稱宜進公司），因未按持有房地價值比例分取價款，上訴人逾其所有權之比例所獲得之價金為170,141,801元，扣除應屬張志良清償上訴人欠款63,770,393元後，被上訴人認張志良有將應分得之現金贈與上訴人106,371,408元之情事。遂核定張志良86年度贈與總額為110,906,958元，淨額為109,906,958元，應納贈與稅額47,068,479元。因張志良於91年1月23日死亡，繼承人拋棄繼承，但屬「無財產可供執行」，被上訴人乃改以受贈人即上訴人為納稅義務人。上訴人不服，於93年3月31日申請復查，經被上訴人以94年12月19日財北國稅法字第0940223337號復查決定，認贈與現金部分應予扣減屬於張志良支付售屋酬勞予訴外人張瓊霞（上訴人之妹）等人之5,849,439元，及代張志良償還貸款利息505,096元，故予核減贈與額6,354,535元，變更核定贈與總額為104,552,423元，淨額為103,552,423元，其餘復查駁回。上訴人就復查決定不利部分仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定及復查決定不利部分。案經原審法院以95年度訴字第1318號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部份均撤銷（下稱原審判決），被上訴人不服，提起上訴，經本院以98年度判字第1529號判決廢棄（下稱發回判決），發回原審法院更為審理，以99年度訴更一字第12號判決「訴願決定及原處分關於核定贈與總額超過新臺幣75,864,958元部分，均撤銷。」、「原告其餘之訴駁回」（下稱更審判決）。上訴人就駁回部分仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）迂迴移轉房屋4,535,550元部分：
1.被上訴人誤認有迂迴移轉而涉贈與者，固為上訴人向林秋華所買原應登記於其名下之4樓持分1/2樓層部分，惟因上訴人當初受張家家族及建商謝家之共同委任，負責整棟大樓之出售事宜，故而一併處理上訴人自己與代理張志良分別向林秋華購買原由林秋華任起造人而應登記於其名下之4樓及2樓持分各1/2樓層及土地。此由兩筆買賣係同時訂立買賣契約書，同時作成公證書，同時委由代書繳納契稅及辦理其他買賣事宜，並一併約定兩筆買賣價款之支付方式及同時由上訴人及代理張志良支付3,500萬元及4,500萬元價款等情足知。
2.系爭大樓係由地主張家提供土地，由建商謝家負責建造之合建方案，雙方於69年8月19日簽訂合建契約書；嗣75年7月24日張志良、蔡碧玉再將張家依約可分得之5樓及6樓3/4賣予謝家，雙方加簽協議書。依前揭合建契約及協議書，地主張家除應按原合建契約中謝家分得之樓層比例將土地持分過戶予謝家外，謝家於簽訂合建契約後再購買之5樓及6樓3/4樓層，張家於建造完成後亦需依比例將該加買樓層之土地持分過戶予謝家。足見建造中合建房屋之交易，除另有約定外，均包含土地持分在內。上訴人自己與代理張志良分別向林秋華購買系爭大樓4樓及2樓持分各1/2樓層，亦如同謝家加買之5樓及6樓3/4樓層，均包含土地持分在內。張家嗣後最終所得分配者，僅有第1至4層樓，而原應登記於林秋華名下2樓及4樓持分各1/2樓層，即佔張家合建後取得樓層之1/4，張志良及上訴人向林秋華買受房屋，自也包括坐落土地，亦佔張家合建後取得之土地持分之1/4。張家合建後取得之土地持分之公告地價為116,833,616元，林秋華土地持分為張家1/4，計算後之公告地價為29,208,404元，再加上4樓房屋公告現值4,535,550元、2樓房屋公告現值約4,354,250元，其所持有之土地及房屋持分之公告價值即有38,098,204元，市價當然更不止於此。上訴人及張志良分別以3,500萬元、4,500萬元向林秋華購買各該樓層及土地，若以市價計算，價格並無不相當之處。
3.上訴人及張志良當時無力支付系爭兩筆買賣之價款共8,000萬元，故特於不動產買賣契約書後之增補條款中約定必須待上訴人及張志良取得出售房地予他人之價款後，再行支付。上訴人係按所收取出賣系爭大樓之各期價金分3次支付林秋華，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等以內之親屬如能確實證明有支付價款，即不得視為贈與，其與上訴人及張志良間實際上即為買賣，並非贈與。被上訴人竟指上開買賣情節與常情有違云云，實屬空言。
（二）贈與現金106,371,408元部分：⒈張志良、蔡碧玉及上訴人等共同出售系爭房地予宜進公司
，暫談定買賣總價款為9億元，正式簽約時宜進公司要求調減5,000萬元，張家因不堪背負龐大債務及巨額利息，急於脫手變現，故同意其要求，張家實得金額是8億5仟萬元，並非9億元。
2.上訴人經受任而處理系爭財產，所收取之現金全數依委任人之意思支出及分配，張志良並無任何餘款贈與上訴人，詳情如下：
⑴上訴人因急於變賣系爭房地以取得之價款清償銀行債務
，為徵得謝家同意並受其委任一併處理大樓整棟出售事宜，乃同意賣方之仲介費全由張家負擔之條件。嗣買方宜進公司亦藉故不支付仲介費，上訴人因擔心進行中之買賣破局，亦同意買方之仲介費亦由張家負責。依市場仲介行情，賣方負擔之仲介費按整棟大樓買賣價金16億元之2.5%計算，為4,000萬元；買方應負擔之仲介費按整棟大樓買賣價金16億元之1%計算，為1,600萬元；合計為5,600萬元，全由張家支付。
⑵另支付代書代辦林秋華與張志良就2樓持分1/2房屋及持
分土地之登記規費、契稅、印花稅及代辦服務費等合計410,000元，惟因代書並未出具收據可資證明代書服務費，爰請求扣除林秋華與張志良間移轉之契稅共329,857元（計算式：180,900＋148,957＝329,857）。被上訴人質疑上開代墊稅額之支付時間係在過戶完成後，顯見其間無關云云。惟於不動產移轉登記之實務，移轉登記時所應繳納之登記規費、契稅、印花稅等，係由代書於辦理移轉登記時先行代繳，於移轉登記辦峻後始憑代繳之收據連同代辦服務費一併向委託人收取。故本件與一般委託代書辦理之情形並無不同。
⑶民法第1117條所定受扶養之要件，即直系血親尊親屬不
論有無謀生能力，只要不能維持生活者均有受扶養之權利。本件上訴人之父張志良86年2月3日至90年8月18日醫療費1,347,832元，及母蔡碧玉86年11月10日至90年8月9日醫療費用55,323元，均應扣除。父張志良因出售系爭房地，有其分配款之所得，尚難謂有不能維持生活之情形，張志良當可以自身之財產，用作其本身之醫療費用；上訴人代為支付，自得請求扣抵。
⑷86年9月10日償還張志良以蔡碧玉及林秋華名義且自任連帶保證人，向上海商銀龍山分行之借款各1,500萬元。
該筆1,500萬元之流向係：上訴人於自己及代理張志良分別向林秋華購買系爭大樓4樓及2樓房地時，於張家86年9月10日收取出賣系爭房地之第2期價金時，上訴人本將3,500萬元存入林秋華上海商銀龍山分行乙活儲帳戶內，因林秋華擔心上訴人取得賣屋款後卻不代張志良為其清償張志良以其名義所為之借貸，故雙方同意以部分匯款1,500萬元同時清償林秋華及蔡碧玉向上海商銀之借貸。上訴人確以所收取之系爭房地賣得價金代張志良償還此筆借款。
⑸因代理張志良以4,500萬元向林秋華買其名下2樓之1/2，此部分款項也已支出。
3.上訴人經受任而處理系爭財產，所收取之現金全數依委任人之意思支出及分配，張志良並無任何餘款贈與上訴人，乃被上訴人竟認有贈與情事，實有未洽，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）核定本件贈與總額104,552,423元部分。
三、被上訴人則以：
（一）迂迴移轉房屋4,535,550元部分：張志良與林秋華共育一子（張鴻鈞），故張志良將系爭房屋登記至林秋華名下，應為合理，惟上訴人所主張之買賣行為，並無法舉證資金流程以實其說。另依一般交易習慣，不動產買賣均係於出賣人收取大部分價款後，始將不動產移轉登記於買受人，上訴人與林秋華間移轉不動產之立契日為86年3月25日，上訴人遲至86年9月10日及18日始支付價金予林秋華，且係於與張志良等人共同出售整棟大樓予宜進公司之後，實有違一般交易常情。
（二）贈與現金106,371,408元部分：
1.上訴人雖提示宜進公司董事長詹正田以個人名義於86年6月13日與上訴人等簽訂買賣總價款為9億元之買賣契約書、宜進公司86年7月15日與上訴人等簽訂調整買賣總價款為8億5千萬元之買賣契約書等為證，惟建方之出賣人謝金能等人86年7月15日承諾書載明「…為配合買方買賣價金之調整，溢收新臺幣5千萬元，本人同意依已收買賣價金之金額，依比例無條件轉付予張鴻儒、張志良、蔡碧玉等3人，恐口無憑，特此承諾。」，以上書據並無該5,000萬元由上訴人退還予買方之約定，查此事實係上訴人等不同意降價，才由謝金能等出具承諾書承擔該差價，此已經更審前原審判決所認定。查上訴人等3人與建主謝金能等人將該棟大樓共同出售予宜進公司，同時由上海商銀為履約保證銀行並開立專戶（86年7月8日開戶帳號：00000000000000），該專戶於86年7月16日轉帳2筆（各1,500萬元）入上訴人華南銀行西門分行1,100萬元、中國信託商業銀行（以下簡稱中信銀）城中分行1,900萬元，9月10日轉帳3筆（1億5,500萬元、1,500萬元、89,999,444元）入上訴人上海商銀龍山分行1億元、華南銀行西門分行7,000萬元、另89,999,444元作成可轉讓定存單，9月18日轉帳344,966,513元入蔡碧玉上海商銀龍山分行8,000萬元，餘入上訴人上海商銀龍山分行9,000萬元、中信銀城中分行58,966,513元、華南銀行西門分行1,600萬元及可轉讓定存單1億元，9月22日轉帳撥付張志良償還借款2億4,000萬元。
以上合計874,965,957元，原核定以之作為計算應分配價款基礎，並無不合。
2.本件整棟大樓買賣總價金16億5,000萬元，尚非16億元；買方仲介費既無任何約定由賣方負擔情事，上訴人主張買方仲介費1,600萬元由賣方負擔，顯與常情不合。另約定出售整棟大樓，謝家「不另支付佣金」之承諾書，其委託期間自86年1月23日至86年2月20日止，乃本件整棟大樓買賣契約於86年7月15日訂定，該承諾書是否有其效力，亦不無商榷餘地；又上訴人代其他賣方與買方支付仲介費用，皆與張志良所應負擔範圍無關，自不應於贈與總額減除。
3.上訴人提示張志良之契稅繳款書係於86年4月10日繳納，系爭資金係於86年7月以後分配，該繳納之契稅款資金來源顯非系爭分配款，上訴人主張扣除，核不足採。
4.遺產及贈與稅法第20條第4款規定「扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費」不計入贈與總額，上訴人支付之醫藥費，自不得請求扣抵；又本件86年度贈與前之張志良醫藥費並無法證明由上訴人支付，至贈與後發生之醫藥費支付，與本件資金分配無涉，上訴人主張扣除，亦不足採。
5.上訴人主張償還張志良以蔡碧玉及林秋華名義向上海商銀龍山分行貸款各1,500萬元部分，因非屬張志良之借款，且上訴人亦未檢附相關資金流程，以證明系爭借款確為張志良所用及借款流向等資料供核，空言主張，核不足採。
6.上訴人乃主張係張志良以4,500萬元向林秋華買回臺北市○○路○○○號2樓、2樓之1房屋，該屋原為張志良應分得，初登記於林秋華名下，嗣轉登記為張志良名下，對張志良而言，該屋本即為其所有，上訴人主張張志良需支付高額價金買回，有違常情，殊無可取。
7.上訴人因未按持有房地價值比例而多取價款計170,141,801元，原查階段扣除借貸款項屬張志良償還向上訴人借款及代墊款項核有證明屬上訴人代張君償付者63,770,393元，故核定贈與現金106,371,408元。
（三）嗣復查階段，認上訴人主張為可採而予以核減仲介費5,849,439元及代償張志良積欠華南銀行債款利息505,096元共6,354,535元，乃以復查決定變更核定贈與總額為104,552,423元，淨額為103,552,423元，訴願決定遞予維持。茲於訴訟中，依上訴人之主張及所提資金流向事證重行核算，認張志良生前於81年6月8日、82年4月26日、82年5月13日向上訴人借款1,300萬元、100萬元、600萬元，為可採信，應自贈與總額中扣除；另發現復查中扣除之代償張志良華南銀行欠款利息505,096元已於初核時扣除，復查決定乃重複扣除，應予轉正加計。合計贈與總額應以85,057,519元為正確，求為判決訴願決定、原處分（即復查決定）關於核定贈與總額超過85,057,519元部分均撤銷；上訴人其餘之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）迂迴移轉房屋4,535,550元部分：⒈上訴人主張上述2樓、2樓之1及4樓、4樓之1房屋，係張志
良於69年間即預先將合建可分得部分出售予林秋華，嗣於86年再由張志良及上訴人分別向林秋華買受云云，固據提出相關預定不動產買賣契約書等文書為證，惟上訴人無法提出林秋華向張志良買受上開房屋之資金流程，難以信其主張可採。
⒉次查，依上訴人與林秋華間86年3月24日買賣契約附件增
補約定，有關系爭房屋買賣價金3,500萬元，須俟系爭房地出售取得價金後，始將買賣價金匯入林秋華上海銀行龍山分行乙種活期儲蓄存款帳戶；而上訴人暫先開立面額3,500萬元之支票，則應於上訴人匯款至林秋華上開帳戶後返還，且在尚未匯款前，上開帳戶之存摺及印章必須交由上訴人保管。核該契約約定出賣人應俟買受人取得系爭房地出售後，始得受領價金；又出賣人將指定應由買受人匯入買賣價金之帳戶印章、存摺交付買受人，致出賣人無法自行處分自己帳戶金錢，已然與一般交易常情有別。
⒊上訴人稱其於86年7月16日收取出賣系爭大樓之第1期價金
後，即開立華南銀行西門分行發票日均為86年7月18日，面額總計500萬元之支票7紙予林秋華，經核與其提出華南銀行帳戶面額50萬元、70萬元、80萬元、80萬元、80萬元、90萬元之支票影本6紙不符，且何以既用為支付房屋價金，卻於同日開立數紙金額不符之支票？亦悖於常理。上訴人又稱：其於86年9月10日收取出賣系爭大樓之第2期價金，存入林秋華上述上海銀行龍山分行乙活儲帳戶內，經林女同意旋將其中3,000萬元分別清償張志良前以林女、蔡碧玉向銀行之貸款各1,500萬元云云，固有存摺影本可證，惟於同一日為存入即轉出，部分又係提供清償與林秋華毫無關聯之蔡碧玉名義貸款，要與常情有悖；參諸依上述契約附件記載，林女該帳戶之存摺及印章在匯款前由上訴人保管乙情，益難認該匯款旨在給付系爭房屋買賣價金。再上訴人稱其於86年9月11日收取出賣系爭大樓之第3期價金，即開立上海銀行龍山分行、發票日為86年9月18日面額各3,000萬元、1,500萬元、2,500萬元之支票3張支付7,000萬元予林秋華云云，惟竟是提出與約定匯入帳戶不符之林女萬通銀行新店分行林秋華帳號0000000000000000帳戶明細及支票影本為證；且觀諸上述附件增補約定，上訴人與林秋華間交易非僅此一椿，上訴人無以證明所提該等支票即係支付此部分房屋買賣價金。又觀之上訴人與林秋華簽立之制式不動產買賣契約書，其第15條「土地座落」欄位係屬空白，而於「建物座落」欄位填載為系爭房屋，而未如上訴人提出有關林秋華於69年間與張志良所簽立之買賣契約書，於「買賣不動產標示」欄位明載包含房屋應分配之土地持分，顯見上訴人與林秋華上述買賣契約標的應僅有系爭房屋，而未及於坐落土地。核當時系爭房屋價值僅4,535,550元，而依上訴人提出之買賣契約書記載，其竟以高達3,500萬元之金額向林秋華購買，其價格亦顯不相當，被上訴人因而核定上訴人就此受贈4,535,550元，即無不合。
（二）贈與現金106,371,408元部分：⒈宜進公司係購買松江路238號1－4樓、8樓、10－11樓，共
計7個樓層之房地，總價款1,150,000,000元，扣除雙方議定冷氣空調補助費用、代繳之增值稅、房屋稅、地價稅等費用，實際給付金額為1,135,797,887元，為該公司總經理張恒嘉到庭證述屬實，且有該公司99年12月22日（99）宜字第0046號函、土地增值稅繳款書等件影本可證。又宜進公司將價金存入上海商銀履約保證帳戶，嗣轉入蔡碧玉銀行帳戶8千萬元，撥付清償張志良積欠銀行債務2億4,000萬元；而轉入上訴人銀行帳戶則有554,965,957元，總計為874,965,957元，即係以9億元為基礎扣除代墊款項計算而來，亦為上訴人訴訟代理人所陳明，則總計張家自買受人宜進公司處取得874,965,957元之價金。上訴人雖與宜進公司另行簽立書面契約，約定買賣價金為8億5千萬元，然其現實取得之價金仍係以9億元價金計算而來，故上訴人尚不足以其與宜進公司該書面契約，為其未取得9億元價金之論據。謝金能簽約同日，且出具承諾書予上訴人等及上海商銀東台北分行，載明：「…為配合買方買賣價金之調整，溢收新台幣5,000萬元，本人同意依已收買賣價金之金額，依比例無條件轉付予張鴻儒、張志良、蔡碧玉等3人…」等文，核彼等於宜進公司依上開契約總計之價款給付無誤之情形下，猶稱有溢收且無條件轉付予上訴人等人，復未言及任何返還宜進公司情事，顯然係由彼等將其所獲價金中之5,000萬元，提供補足上訴人上述嗣因宜進公司書面調整買賣價金之差額等情甚明。此外，證人張恆進亦否認上訴人有退還宜進公司5,000萬元之事實，上訴人稱以5張可轉讓定期存單返還宜進公司，復未能提出明細資料以實其說，上訴人此部分主張，自無可採。
2.上訴人就上開大樓買賣有關買方應負擔之仲介費1,600萬元，及賣方應負擔之仲介費4,000萬元，合計5,600萬元均由其負擔，按比率計算應再追減22,228,961元一節。
⑴上訴人就有關買方應負擔之仲介費數額為1,600萬元及由
張家負擔部分，均未舉證以實其說，且與交易常情不符，已無可採。至更審前原審所通知之證人謝金朝僅能證明其未支付仲介費，未能證明不論買方、賣方應付之仲介費，全由張家負擔；證人楊恆三證詞含混，上訴人復未能證明非系爭買賣當事人或仲介之楊恆三，何以得在場與聞其事；證人蔡碧玉、陳美蘭分別為上訴人之母親、妻子，所為證詞並無資金流程相佐，均無可採。
⑵次查，上訴人提出張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕於86
年6月30日出具上訴人收據記載：「茲收到張鴻儒先生給付台北市○○路○○○號（國際通商大樓），酬勞金30%，作為支付張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等代表人，餘留70%酬勞金，依照下次買賣付款為之。」，並未載明其收取之30%酬勞金數額究為若干？另上訴人雖提出所稱仲介費支票明細表，指明其中編號1-15連號支票15紙給付該仲介酬勞金30%即1,200萬元云云。惟該等15紙支票號碼並非全部連續；況該等支票係經上述仲介兌領者亦僅有票號0000000、0000000、0000000號等3紙支票，是徒由上訴人所提收據、支票明細表，尚難認其所稱仲介酬勞金30%乃1,200萬元之情屬實。上訴人另又提出不動產仲介酬勞金約定書載有：「張鴻儒先生願意給付張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等仲介酬勞金4千萬元…」等文字，然該約定書上僅有上訴人簽名，並無張瓊霞等仲介者簽收之字樣；證人張瓊霞尚於更審前原審96年3月6日準備程序期日到庭，以其作證精神將失控，而拒絕證言。上訴人主張賣方應支付之仲介報酬為4,000萬元，要難採信。
⑶再查，有關出售上訴人與張志良、蔡碧玉所有系爭房地之
仲介費係由其等3人共同負擔，有張志良、蔡碧玉出具之承諾書可證。被上訴人就上訴人所提上開支票明細表中（見更審卷第78頁），查明係由張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等仲介者兌領部分（編號1、5、15-16、19、22、27-31、33、39、42、44-47），認上訴人有支付該等仲介費，總計2,210萬元，惟漏算10萬元。又自訴外人陳雪娥帳戶兌領之編號24、25各120萬元，亦係張瓊霞兌領，已據證人陳雪娥於更審前原審結證屬實；另編號32、43、48金額依序為120萬元、130萬元、300萬元，亦分係由周明裕、張瓊霞、陳建任等仲介者各自兌領，有上海商銀龍山分行確認表在卷可證（見原審卷第354頁），乃均為被上訴人所不爭，是合計經張瓊霞等仲介者兌領者乃3,000萬元（2,210萬元＋120萬元＋120萬元＋120萬元＋130萬元＋300萬元）。復依兩造不爭之張志良分攤比例50.14%計算，上訴人代張志良支付之仲介費乃15,042,000元（30,000,000元×50.14%），惟被上訴人於復查決定僅准扣除5,849,439元，是應再追減9,192,561元。⑷其餘上述明細表中非由上述仲介者兌領部分，上訴人主張
其等均係仲介者之人頭云云，惟未能舉證以實其說。另經通知支票兌領人林麗玲、謝明宏、鄭可法，到庭均稱不認識上訴人，亦未能證明自其帳戶兌領之支票係取自上訴人所稱之涂智凱、陳建任等仲介者；另兌領人周戴好樣、黃志燊則經通知未到，自難信上訴人主張為可採。
3.支付林秋華與張志良就2樓持分1/2房屋及持分土地之契稅部分，未據提出資金流程證明係由上訴人繳納。且觀諸該契稅繳款書繳款日期乃86年4月10日，核與系爭買賣價金之取得日期乃於86年7月16日之後，亦不相合；上訴人稱該契稅係由代書先行繳納，復未舉證以實其說，無從見該契稅款之繳納與系爭上訴人取得價金分配之關聯性。
4.應扣除之醫療費用上訴人固提出收據為證，然未載明係由上訴人所支付；其他醫院門診及住院收據等亦僅得明張志良及蔡碧玉有支付該等醫藥費之事實，而無足證係由上訴人所支付，更遑論用為證明以系爭買賣價金支付醫藥費。
5.上訴人主張代為償還張志良分別以蔡碧玉及林秋華名義向上海商銀龍山分行貸款各1,500萬元，核其貸款名義人均非張志良，且未據上訴人檢附相關資金流程證明系爭貸款確為張志良所用以供調查；縱張志良為該等貸款連帶保證人，然依上訴人陳述，系爭債務既係經貸款人主動清償，而未據銀行向連帶保證人張志良求償，故縱認上訴人得提出上開貸款係以系爭價金清償之憑證，亦無足認係代張志良清償債務。
6.上訴人稱其代理張志良買受林秋華名下2樓、2樓之1之應有部分1/2，已支付4,500萬元云云，然林秋華與張志良關係密切，前已究明難信彼間所為房地之移轉登記，係基於買賣關係。又依上訴人提出之上述買賣契約係於86年3月間訂立，該等房屋並於86年4月17日移轉登記為張志良所有，詎上訴人稱其首度給付價金竟係86年7月16日，亦即張志良其於86年4月17日並未支付分文即取得系爭不動產時，復見上訴人所稱之上開買賣不符銀貨兩訖之交易慣例。是徒憑買賣契約書及公證書等，自不足為彼等間確有上述交易之認定，遑論上訴人有為此代為給付4,500萬元可供扣除。
（三）被上訴人復查變更核定贈與總額104,552,423元，其中19,494,904元係應予追減，業如被上訴人前開陳明，是被上訴人就該部分為認諾，核其具有處分權且不涉及公益，就該被上訴人認諾部分，乃應依上述規定，為其敗訴之判決。綜上，被上訴人復查核定贈與總額104,552,423元應再追減19,494,904元，及前開認定尚有用為支付仲介費之9,192,561元。從而，原處分核定張志良86年度贈與總額為75,864,958元部分，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。逾此部分，即有未合，因而判決訴願決定及原處分關於核定贈與總額超過75,864,958元部分撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。
五、本院經核原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認張志良生前藉林秋華名義將合建受配之4樓、4樓之1房屋應有部分1/2移轉所有權予上訴人，上訴人主張上開建物所有權人為林秋華，林秋華將建物辦理移轉登記予伊係基於彼此間之買賣關係為不可採，而以該屋公告現值4,535,550元為張志良對上訴人之贈與；及以上訴人代理將張志良、其母蔡碧玉及自己所有之系爭房地，出售予宜進公司及其關係企業，受配逾其原享有對系爭房地之所有權比例而獲得之價金為170,141,801元，上訴人主張另有溢收價金5,000萬元退還宜進公司，並不可採。該2筆贈與合計174,677,351元，惟應扣除①屬張志良清償上訴人欠款63,770,393元、②張志良出售其不動產予宜進公司，應按比例支付屬於賣方應付之仲介費5,849,439元、③於訴訟中查對發現，張志良生前於81年6月8日、82年4月26日、82年5月13日向上訴人借款1,300萬元、100萬元、600萬元，應認清償2,000萬元。被上訴人原處分追減部分贈與金額，復於訴訟中自認另應追減清償上訴人2,000萬元，餘額85,057,519元即為張志良對上訴人之當年度贈與總額，尚無違誤。並認前揭②項張志良應分擔之仲介費應為15,042,000元，應再予追減，詳如附表所示。其餘上訴人主張：張家應承擔買賣雙方全部之仲介費5,600萬元，張志良按其比例應分擔27,078,400元，非僅15,042,000元、支付林秋華與張志良間辦理2樓、2樓之1房屋應有部分1/2移轉登記之契稅329,857元，支付張志良向林秋華購買2樓、2樓之1房屋應有部分1/2之房屋價款4,500萬元，其父母張志良、蔡碧玉之醫藥費計1,403,155元、清償張志良借用蔡碧玉、林秋華名義借貸之貸款1,500萬元共3,000萬元，因上訴人所舉事證不足，難以採信。因而判決訴願決定及原處分關於核定贈與總額超過75,864,958元部分均撤銷；並駁回上訴人其餘之訴，固非無據。
六、惟按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」行政訴訟法第125條第1項、第3項及第133條前段分別定有明文。故事實審行政法院為期發現真實，本應充分行使闡明權，並就稽徵機關核稅之基礎事實或納稅義務人主張債務消滅之原因事實是否存在，依職權調查證據，俟調查後待證事實存否仍屬不明時，始依證據法則，為客觀舉證責任之分配。查：
（一）關於附表變動項目欄位所示項目b.及f.減除金額，即更審判決認定所稱仲介費支出為3,000萬元, 依張志良應分攤比例50.14%計算，上訴人代張志良支付之仲介費應為15,042,000元（30,000,000元×50.14%）。而上訴人則主張當時因其家族週轉困難，為期買賣順利，遂應允整棟大樓買賣雙方應付之仲介費合計5,600萬元，全由張家負擔，伊簽發如附表所示之支票共48張，支付予仲介人張瓊霞、陳建廷、涂智凱、周明裕，而張志良應分擔之部分為27,078,400元，非僅更審判決所認定之15,042,000元而已，並提出支票明細等為證。經核該48張支票，按票號連續情形，可區別為3批（僅第1批之第7、8張間跳開0000000號、第15張0000000號非連續票號，上訴人主張此係因原開立0000000號有誤，而更換開立0000000號支票），並有票號連續並面額亦相同之情形。更審以足以證明兌領人為張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等4人者，即予認定係屬仲介費用，而准自上訴人超額分配之售屋款中扣除，金額為3,000萬元；並以其餘支票經通知部分兌領人林麗玲、謝明宏、鄭可法到庭為證，均稱不認識上訴人，且未說明自其帳戶兌領之上開支票係取自上訴人所稱之涂智凱、陳建任等仲介者；復以出售5－12樓之賣方代表謝金朝於原審結證稱：「仲介費我們也沒有出」等語，因認其餘2,600萬元部分之支票無法證明為仲介費用。然查：
⒈上訴人既主張本件居中仲介受領其報酬者，包括其妹張瓊
霞、妹婿陳建任（見黃色封面編號059255號之原處分卷第110頁戶籍查詢清單）、涂智凱、周明裕等4人，則上訴人主張是否為真，應以渠4人為直接證據以查明之。乃被上訴人於調查階段曾通知渠4人前往說明（見黃色封面編號059255號之原處分卷第356、116-111頁），惟未見渠4人按時前往接受詢問；另原審僅於96年3月6日通知張瓊霞到庭稱其「精神不穩定，若與原告當庭陳述，精神即會失控」等語（見該案卷二第130頁），即未再就證人張瓊霞予以調查；更審以證人張瓊霞於原審拒絕證言，無以證明上訴人主張為真正。惟按行政訴訟法有關證人得拒絕證言之事由，規定於第145條：「證人恐因陳述致自己或下列之人受刑事訴追或蒙恥辱者，得拒絕證言：一、證人之配偶、前配偶或四親等內之血親、三親等內之姻親或曾有此親屬關係或與證人訂有婚約者。二、證人之監護人或受監護人。」，證人張瓊霞與上訴人因家產紛爭對簿於臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署），兄妹之情已見決裂，則證人張瓊霞於本件為證如何該當前揭拒絕證言之事由，而許其拒絕證言，未見更審判決予以審酌，即遽以其拒絕證言為合法，似與證據法則未符。又其餘3名仲介者，則始終未經調查。此外，兌領支票之林麗玲、謝明宏、鄭可法、王元龍等，雖均稱不認識上訴人，惟依渠等證詞，林麗玲為涂智凱之妻、謝明宏為陳建任幼時鄰居、鄭可法及王元龍亦認識涂智凱；另兌領人周戴好樣經通知未到，惟其地址與周明裕同為台北市○○街○○號（周明裕址見黃色封面編號059255號之原處分卷第113頁）。按支票為流通證券，持票人可經由交付轉讓無記名支票之票據權利，上開證人既不認識上訴人，非經由上訴人簽發票據而取得支票，則應係受讓自支票持有人而來，而其等又適與仲介人陳建任等人具有一定關係，則是否受讓自陳建任等人，自有通知張瓊霞等人到庭查證之必要。又於事證仍有未明時，對於其餘未到庭為證之兌領人曾桂照等人也應依職權予以調查。
⒉又證人張瓊霞曾以上訴人經手父親張志良財產涉及偽造文
書等罪嫌，向臺北地檢署提出告訴，上訴人於該偵查案件中所為答辯提及支付本件仲介費5,650萬元（上訴人主張係辯護人於辯護書中誤繕仲介費用總額，致與本件主張之5,600萬元有50萬元之差距），嗣經該署以92年度偵字第4872等號為不起訴處分後，張瓊霞聲請再議，於再議狀表明再議理由，並未提及上訴人上開答辯不實（見原審卷77-87頁）。上訴人主張張瓊霞不惜罔顧親情對上訴人提出刑事告訴，倘其答辯有該筆仲介費之支出一節為不實，張瓊霞於再議聲請狀中焉會隻字未提？是張瓊霞於該偵查案件中對於上訴人上開答辯究竟如何應對，更審法院即非不得依職權調取偵查卷宗閱覽筆錄以查明，藉以評價證人張瓊霞拒絕證言於本件待證事實應為如何之判斷。
⒊再查，依上訴人主張意旨，仲介費之商議結果為張家負責
全額支付，原審雖通知出售5－12樓之賣方代表謝金朝結證稱：「仲介費我們也沒有出」（見原審卷一第56頁），依此證言僅可證明賣方之謝家未支仲介費，尚不足以證明本件並無買賣雙方仲介費均由賣方之張家負擔之約定。而稽之上訴人提出謝金朝等出售人於86年1月23日出具1紙承諾書載明：「…其中佣金及介紹費之多寡由張鴻儒與張志良、蔡碧玉、林秋華等3人自行理清，與承諾人無涉。…」（見原審卷一第33頁），此文義是否不足以證明上訴人主張賣方全額仲介費均由張家支付一節屬實，未見更審判決就此有所論斷，其理由似有未備。
（二）另上訴人主張售屋所得用以代為償還張志良分別以蔡碧玉及林秋華名義向上海商銀龍山分行貸款各1,500萬元，總計3,000萬元一節，更審判決既指未據上訴人檢附相關資金流程證明系爭貸款確為張志良所貸，則更審審判長即應盡其闡明義務曉諭上訴人就此一待證事實提供證據方法俾供調查。上訴人已於上訴狀中表明，此兩筆借款係張志良於79年3月12日當時因投資週轉所借，蔡碧玉及林秋華均為家庭主婦，並無此龐大資金需求，惟因張志良本人名下已有多筆債務，故上海銀行龍山分行要求張志良以蔡碧玉及林秋華之名義訂立借貸契約，並由張志良自己擔任連帶保證人，始肯借貸，此有上海銀行龍山分行當時承辦襄理劉炳伸(現已升任為分行經理)得以證明。是關於此項主張是否可採，尚得通知證人劉炳坤到庭為證。
七、另上訴意旨指更審案卷第589頁宣示判決筆錄簽名之審判長法官為許瑞助法官，與參與更審100年8月18日言詞辯論之審判長法官林玫君非同一人，有判決法院之組織不合法之情事一節：按判決法院之組織不合法，為判決當然違背法令，行政訴訟法第243條第2項第2款定有明文。未參與言詞辯論之法官參與判決，為判決法院之組職不合法之一種情形。行政訴訟法採直接審理主義，故法官非參與為判決基礎之辯論者，不得參與判決。所謂為判決基礎之辯論，指自應受判決事項之聲明起，至言詞辯論終結止，就當事人提供訴訟資料所為之言詞辯論而言。故如參與與判決基礎之辯論無關之程序，即非屬之。按宣示判決係將已決定之判決主文對外發表，非屬辯論程序，故雖非參與辯論之法官亦得參與宣判。本件更審辯論程序於100年8月18日為之，參與辯論之法官為林玫君、劉穎怡、鍾啟煌，與參與判決者相同，此由更審卷附言詞辯論筆錄及更審判決正本可明。至100年8月25日宣示判決筆錄記載參與之法官為許瑞助、劉穎怡、鍾啟煌，與參與辯論及判決之法官雖有不同，惟宣示判決既非屬辯論程序，組成之法官縱有不同，亦非屬判決當然違背法令之情形。此部分上訴意旨，尚有誤會，併予敘明。
八、綜上，關於本件上訴人主張售屋款用以支付張志良應分擔之仲介費用應為27,078,400元，而非僅15,042,000元，及用以清償實為張志良所貸之銀行欠款3,000萬元是否屬實，猶有未明，因此攸關更審判決駁回上訴人其餘之訴部分是否尚有應予減除之非屬贈與金額，更審判決既未盡其職權調查之義務，上訴人求予廢棄，自有理由，爰將更審判決關於駁回上訴人其餘之訴部分予以廢棄，發回原更審法院詳為調查審認，更為適法之裁判。
九、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 國 成法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
書記官 吳 玫 瑩