最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第220號上 訴 人 活麗聯合科技股份有限公司代 表 人 呂其寮訴訟代理人 張廼良 律師
蔡亞寧 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 周賢洋（代理局長）上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年10月27日臺北高等行政法院100年度訴更二字第60號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人經人向臺北市稅捐稽徵處檢舉，以上訴人於民國91年間銷售紅麴原料及膠囊予康利生命科技股份有限公司（下稱康利公司），金額計新臺幣（下同）5,300萬元（含稅），惟僅開立5紙統一發票，金額計548萬元，其餘金額涉嫌未依法開立統一發票及未依限申報銷售額，嗣因92年1月1日起，營業稅稽徵業務改由財政部各地區國稅局自行稽徵，爰移由被上訴人審理核定上訴人短漏報銷售額計4,525萬7,143元（不含稅），逃漏營業稅226萬2,857元之違章屬實，除核定補徵營業稅226萬2,857元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定，按所漏稅額處以5倍之罰鍰計1,131萬4,200元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年6月16日台財訴字第0930014525號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分。其餘訴願駁回。」，上訴人復就關於補徵營業稅部分提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以93年度訴字第2780號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院以97年度判字第1156號判決廢棄該判決，發回臺北高等行政法院更為審理，復經臺北高等行政法院以98年度訴更一字第18號判決撤銷訴願決定及原處分關於補徵營業稅部份，被上訴人不服，提起上訴，經本院以100年度判字第660號判決廢棄，發回臺北高等行政法院審理，經臺北高等行政法院以100年度訴更二字第60號判決（下稱原審判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠本院發回判決認定宋培安係以康利公司名稱經營業務，惟查袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人於91年1月29日所簽訂之承諾書並非買賣契約書，與上訴人及康利公司無關。且依承諾書內容所載，顯見該承諾書乃此3人初期合作預計之任務分配，而上訴人與康利公司之交易模式為何，仍應由雙方之實際買賣過程及相關帳冊記載來作認定。再查此3人於簽訂承諾書前，早已談妥成立康利公司作為「活力美硒」紅麴膠囊之總經銷公司，而宋培安分別於91年1月4日、7日、29日匯入上訴人各200萬元、100萬元、5,000萬元，計5,300萬元，即是為取得紅麴膠囊之總經銷權，並保證其會購買到5,300萬元紅麴膠囊之保證金，而非為康利公司預付貨款。又上訴人其後用印於該承諾書上，係為讓袁錦陵、宋培安2人安心，表示已知悉渠等款項匯入並成為紅麴膠囊之總經銷，並非表示此承諾書已成為上訴人與康利公司間之買賣契約。況孫岳岱其時並非上訴人之負責人，康利公司於系爭承諾書簽訂及撥付擔保款時，亦未登記成立，且於康利公司設立登記後，該承諾書並無任何修正或增列由康利公司承受等字樣，是該份以自然人名義簽訂之承諾書及匯款行為並不當然即可拘束上訴人與康利公司。㈡本院發回判決以康利公司91年6月25日財務狀況報告會議紀錄，認定被上訴人核定上訴人漏開發票尚非無據。惟依證人洪素芬於臺北高等行政法院另案97年3月19日及97年4月2日庭訊時所稱，可知該段議案係洪素芬按其想法所提出，另由前揭3人均未指示如何處理之情可知，該議案亦非3人討論後所獲致之共識。足證該5,300萬元確非紅麴粉末之預付貨款，而會議紀錄該段文字既然僅係洪素芬個人意見，非各股東討論之結果，是亦不得據此作為上訴人逃漏稅捐之依據。㈢洪素芬之公務電話內容係臺北市稅捐處稽核科人員黃柏青與洪素芬通話之紀錄，性質上為傳聞證據，對應嚴格證明方式之待證事項，並無證據能力。本院發回判決執該無證據能力之紀錄作為上訴人違章處罰之依據，應有誤解。㈣本院發回判決依該承諾書所載，認為交易標的物無論是紅麴粉末或紅麴膠囊似均無不可。惟查1公斤粉末扣除損耗，實際僅能製成1,800顆至1,900餘顆膠囊，如交易標的包括粉末及膠囊，雙方應該會詳細約定5,300萬元是要包含幾顆膠囊及幾噸粉末，單價各為多少錢，方不致產生糾紛，然卷內之人證或物證，均僅有每顆膠囊5元之證據，從無粉末單價之約定，顯見粉末絕非雙方交易之標的。㈤本院發回判決認為上訴人完成交付相當於紅麴粉末5,300公斤之貨品後，康利公司無再支付任何款項，上訴人亦未向康利公司請求支付貨款，而悉自該預付之5,300萬元中扣抵應付之貨款。則上訴人將貨物之所有權移轉與康利公司，並取得康利公司支付之代價，依營業稅法第3條第1項規定，已符合銷售貨物之定義，應有誤解。
蓋依交貨收據所載，上訴人係交付共計5,942公斤之粉末，並非僅交付5,300公斤之粉末；且上訴人並未將粉末所有權移轉與康利公司，否則康利公司之庫存表何以未有該粉末庫存之記載。況依明大化學製藥股份有限公司（下稱明大公司）對帳單可知，542公斤粉末製成膠囊，上訴人要支付加工費及膠囊費共約35萬元，則5,942公斤粉末全部製成膠囊亦須耗費350餘萬元，實有極大價差，如交易標的包含粉末，上訴人自無須再支付膠囊費及代工費。㈥上訴人紅麴粉末放置於康利公司之倉儲，係為保證所交易之紅麴膠囊中之紅麴原料品質穩定，而康利公司因此出具有收到多少數量紅麴粉末的證明。91年5月28日康利公司宋培安簽發之交貨收據，僅是表示有收到多少公斤的粉末，而該批粉末是否已製成膠囊之狀態而已，並非指所收到之紅麴食品均為買賣標的。至於該「交貨收據」之名稱，是宋培安所寫，或許以宋培安不諳法律的立場，認為只要寫有收到紅麴食品即可，此既非法律人所寫字據，自不應拘泥於該字據名稱，而應審酌其實際意義。是上訴人向康利公司出貨者，僅有紅麴膠囊，此部分交易已依法開立發票，至於紅麴粉末仍屬上訴人所有，上訴人並未出售紅麴粉末予康利公司，則紅麴粉末部分既無交易事實，自無開立交易發票可言，被上訴人在無積極證據之情形下，以推測之詞認定康利公司有向上訴人購得紅麴粉末，實屬無據等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵營業稅部分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依91年11月26日上訴人出具之說明書，宋培安、孫岳岱2人與袁錦陵3方約定康利公司為上訴人經銷商，對外銷售上訴人產品，上訴人不得另行對外銷售，宋培安、袁錦陵2人須籌措並提出保證金5,300萬元；上訴人分別於91年3月12日、13日，同年4月8日、10日及同年7月1日銷售紅麴膠囊開立抬頭為康利公司之統一發票；上訴人依承諾書之約定於91年3月29日及同年5月18日進口紅麴粉末合計5,900公斤等情。足證孫岳岱與宋培安、袁錦陵於91年1月29日簽訂系爭承諾書，孫岳岱當時雖非上訴人之法定代理人，上訴人之行為實已承認孫岳岱為其代理人。㈡康利公司依承諾書之約定向上訴人購入紅麴膠囊，由上訴人開立3紙統一發票，康利公司持之申報扣抵銷項稅額；臺北市稅捐稽徵處於91年10月14日函請康利公司負責人及上訴人負責人至被上訴人辦公場所備詢，上訴人之負責人孫岳岱於91年10月29日到場並製作談話筆錄，承認91年1月29日承諾書訂定之效力，並對承諾書之內容加以說明；宋培安於91年5月28日任康利公司負責人期間，依承諾書之約定收取上訴人紅麴食品明細之「交貨收據」。綜上，宋培安、袁錦陵為康利公司之發起人，於公司設立中所為之行為，經依上開所列事項，可證康利公司於設立登記後，已表示承受宋培安、袁錦陵2人與上訴人所簽訂之承諾書，換言之，該承諾書發生之權利義務轉為歸屬公司。㈢孫岳岱於準備程序到庭自承，上訴人與康利公司並未另訂其他買賣契約，其交付貨品予康利公司後，未再另外收取貨款，貨款係以宋培安於91年1月間匯款予上訴人之5,300萬元中支付，資證上訴人所收受款項為康利公司支付之貨款；且查，即便為保證金，實質上係屬預收貨款，依營業稅法第32條第1項及營業人開立銷售憑證時限表規定，於91年1月4日收取200萬元，91年1月7日收取100萬元，91年1月29日收取5,000萬元貨款即應開立銷售憑證，其時康利公司縱尚未經核准設立，上訴人仍應先行開立二聯式統一發票報繳營業稅，俟康利公司於91年2月27日核准設立登記後，隨即作廢二聯式統一發票，換開以康利公司為抬頭之三聯式統一發票。另上訴人未於預收貨款時開立銷售憑證，又未於查獲前自動補開統一發票，是被上訴人按其漏報銷售額4,525萬7,143元，補徵營業稅額226萬2,857元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人所簽發之發票共計5張，分別於91年3月12日、13日，4月8日、10日，7月1日（未稅銷售額分別為2,857元、54,286元、19,476元、4,761,905元、209,524元，發票抬頭為康利公司），含稅金額分別為3,000元、57,000元、200,000元、5,000萬元、220,000元。比對上訴人之分類帳，確實所支付之款項均由「宋培安依約於91年元月間將貨款匯至上訴人共計5,300萬元」內轉給，有轉帳傳票可參，也可以據以勾稽康利公司91年6月25日財務狀況報告會議紀錄之內容，就時間差而言上開發票最後一次交易為91年7月1日，是會議後所發生之情事，當然不為會議紀錄所及，扣除該次交易外，該會議紀錄載明「討論及決議事項(一)宋董事長於91年初先行為康利公司支付孫先生53,000,000元之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000元，是否由活麗聯合科技股份有限公司此時或於年底開立差額47,740,000元發票，由各股東協調後決定」其時間上及數據上均屬一致。1.上訴人出售給康利公司（品名均為紅麴膠囊）之交易5次，款項均由宋培安於91年元月間將匯給上訴人共計5,300萬元內轉給。而宋培安於91年元月間之匯款，由上訴人91年1月4日、7日、29日之轉帳傳票，係記載存入保證金200萬元、100萬元及5,000萬元。查：⑴由「袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人於91年1月29日簽訂承諾書預定91年1月擬計劃成立康利公司，由袁錦陵、宋培安負責資本及貨款之籌措，孫岳岱負責貨品之品質及貨品供應，宋培安先行給付孫岳岱5,000萬元作為紅麴貨品之貨款」觀之，宋培安於91年1月29日所匯之5,000萬元，才是依照渠等3人於當日簽訂承諾書之約定而為之，而且成立康利公司是以銷售紅麴食品為主要業務，而康利公司成立後買入紅麴貨品（紅麴膠囊）也是以宋培安先行之款項轉給，足見渠等3人之約定效力及於新成立之康利公司。不僅如此，就渠等3人於91年1月29日簽訂承諾書之前，宋培安先行匯款給之91年1月4、7日之200萬元及100萬元，均列入5,300萬元內作為康利公司承買紅麴貨品之貨款，這樣才符合康利公司91年6月25日財務狀況報告會議紀錄「宋董事長於91年初先行為康利公司支付孫先生53,000,000元之紅麴貨款」所載。⑵又按渠等3人於91年1月29日簽訂承諾書所示，成立康利公司以銷售紅麴食品為主要業務，宋培安先行給付孫岳岱5,000萬元作為紅麴貨品之貨款，款項交付之對象是孫岳岱，但實際匯入上訴人帳戶，足見當時上訴人確實授權孫岳岱代表上訴人為相關承諾，此由形式上上訴人核章於承諾書，且實質上宋培安先行給付孫岳岱之款項是入帳於上訴人，堪認渠等3人承諾書之約定效力也及於上訴人。⑶足見，渠等3人於91年1月29日簽訂承諾書之約定效力及於上訴人、康利公司，這樣的結果是上訴人出貨給康利公司，而康利公司給付5,000萬元作為紅麴貨品之貨款給上訴人（加計簽訂承諾書之300萬元，共計5,300萬元）這樣才符合袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人參與康利公司91年6月25日財務狀況報告會議紀錄之內容。而渠等3人於91年1月29日簽訂承諾書時，就紅麴貨品之類型，也言明數量之換算：每公斤紅麴粉末原料相當於2,000顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆），足見交易之內容包括紅麴粉末原料與紅麴膠囊，應無疑義。
2.既然康利公司經由宋培安先行給付5,300萬元作為紅麴貨品之貨款，而上訴人交貨情形，又該如何比對？⑴康利公司91年5月28日簽發交貨收據「91年2月5日20公斤粉末（38,100顆）1桶、91年2月16日22公斤粉末（39,400顆）1桶、91年4月3日500公斤粉末（未完成製成顆粒，目前製成151,200顆）20桶、91年5月21日5,400公斤粉末（未製成顆粒）216桶，合計5,942公斤粉末」，實際上有些已經製成顆粒（得以顆粒列計者），而交貨收據之事由為收到上訴人之紅麴食品之明細，足見交易之內容包括紅麴粉末原料與紅麴膠囊（顆粒）互核一致，當無疑義。⑵至於數量部份，袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人於91年1月29日簽訂承諾書有「附記：5,000萬元為交貨5噸為止，則交於5,000萬元貨款，銀貨兩訖」，足見5,000萬元之對價為5,000公斤之紅麴粉末，至於紅麴膠囊之換算是以：每公斤紅麴粉末原料相當於2,000顆紅麴膠囊為準。但出現於交貨收據所示，91年2月5日20公斤粉末（38,100顆）1桶、91年2月16日22公斤粉末（39,400顆）1桶，若以每公斤紅麴粉末原料相當於2,000顆計算，則20公斤應為4萬顆，22公斤應為4.4萬顆，然而顆粒不足之下康利公司仍願出具交貨收據，顯然是認同製作顆粒（紅麴膠囊）之過程，會發生必要耗損，而該耗損是交易本旨所認可。既然上訴人收受5,300萬元貨款，交付相當於5,300公斤之紅麴粉末，是對待給付應無疑義。⑶而上訴人交付5,942公斤之紅麴粉末後，袁錦陵、宋培安又退還642公斤粉末（有上訴人91年11月11日簽收之退回文件可證），足見上訴人確實交付5,300公斤之紅麴粉末（但其中有一部分已經完成顆粒之製作）應無疑義。由此可見，上訴人於91年1月間已經收受宋培安為康利公司交付之貨款5,300萬元，而於康利公司於91年5月28日簽發交貨收據證明上訴人已經交貨5,300公斤之紅麴粉末，比對袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人於91年1月29日簽訂承諾書（該約定之效力及於上訴人及康利公司）之附記「5,000萬元為交貨5噸為止，則及於5,000萬元，銀貨兩訖」所示，被上訴人認定上訴人將貨物之所有權移轉與康利公司，並取得貨款，依營業稅法第3條第1項規定，已符合銷售貨物之定義，應屬於法有據。㈡關於上訴人其餘主張均不可採之理由如下：1.經查，⑴由承諾書之記載，宋培安先行給付孫岳岱5,000萬元作為紅麴貨品之貨款，款項交付之對象是孫岳岱，但實際匯入上訴人帳戶，足見當時上訴人確實授權孫岳岱代表上訴人為相關承諾，此由形式上上訴人核章於承諾書，且實質上宋培安先行給付孫岳岱之款項是入帳於上訴人，堪認渠等3人承諾書之約定效力及於上訴人。且承諾書有關於數量之換算（每公斤紅麴粉末原料相當於2,000顆紅麴膠囊）之記載，而康利公司簽發之交貨收據，就上訴人交付之紅麴食品明細，也是包括紅麴粉末原料與顆粒（紅麴膠囊），所以交易之內容包括紅麴粉末及紅麴膠囊，應無疑義。⑵關於上訴人就5,300萬元入帳為保證金部分，按帳冊是社會生活經濟活動之紀錄，是以經濟活動為定性，而非以帳冊記載為判準，就商業會計處理準則第23條12項第2款「存入保證金：指收到客戶存入供保證用之現金或其他資產，……」而言，保證金是以供保證用為前提，而及於上訴人與康利公司之「袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人於91年1月29日簽訂承諾書」明示宋培安先行給付孫岳岱5,000萬元作為紅麴貨品之貨款，且附記5,000萬元為交貨5噸為止為銀貨兩訖，足見交付款項之目的是貨款，而非保證金，自無疑義，上訴人所稱當無可採。⑶此由康利公司91年6月25日財務狀況報告會議紀錄之內容「(一)宋董事長於91年初先行為康利公司支付孫先生53,000,000元之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000元，是否由活麗聯合科技股份有限公司此時或於年底開立差額47,740,000元發票，由各股東協調後決定」，就帳冊與實際交易不一致部份予以釐清，實際之交易狀況應是收到貨款並已簽發交貨收據，故應由上訴人補開發票，這樣的情結與原更審2法院認定的內容是符合的。2.康利公司91年6月25日財務狀況報告會議紀錄討論及議決事項(一)紅麴貨款之內容，是經原更審2法院查核上訴人所簽發之發票共計5張，比對上訴人之分類帳，確實所支付之款項均由「宋培安依約於91年元月間將貨款匯至上訴人共計5,300萬元」內轉給，有轉帳傳票可參，而據以勾稽康利公司91年6月25日財務狀況報告會議紀錄之內容，才確認其時間上及數據上均屬一致，而認為所載可信。證人洪素芬證稱「這紀錄是我打的。因為我在開會有表達上述立場，並作了這紀錄，但當時當場沒有人表達反對意見」，是針對當時所存在之事實情狀而製作，而袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人均在場，並未表達反對意見，足以呈現渠等3人就該事實均無疑義。至於該段議案是否為洪素芬按其想法自己提出的議案，與該議案所陳述之內容是否屬實，是兩回事，不能因渠等3人均未指示如何處理反而認為該議案所顯示之內容為非真實，況該議案之內容是「康利公司討論是否由上訴人開立差額發票，由各股東協調後決定」，康利公司不能替上訴人決議任何事項，而應由各股東協調後決定也僅屬對股東之建議，也合於常情及事理，更與何人提案及有無形成共識無涉，上訴人所稱當無足採。3.康利公司確實簽發交貨收據，實際上有些已經製成顆粒（得以顆粒列計者），而交貨收據之事由為收到上訴人之紅麴食品之明細，而所謂之「紅麴食品」，參見袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人於91年1月29日簽訂承諾書，已經載明數量之換算（每公斤紅麴粉末原料相當於2,000顆紅麴膠囊），足以認定與交易之內容包括紅麴粉末原料與紅麴膠囊（顆粒），當無疑義。而粉末製成膠囊之費用如何，就承諾書之換算標準（每公斤紅麴粉末原料相當於2,000顆紅麴膠囊），比對交貨收據「20公斤粉末（38,100顆）1桶、22公斤粉末（39,400顆）1桶」顆粒數量顯有誤差，但收貨之康利公司顯然認同必要耗損，換言之上訴人交貨為紅麴粉末（或顆粒之紅麴膠囊）均可，只是紅麴膠囊製作過程會有紅麴粉末之必要耗損，雙方均無疑義（亦可以較少數量之紅麴膠囊為交付），上訴人以所稱之價差推論交易僅限於紅麴膠囊者，當無足憑。4.關於康利公司簽發之交貨收據，上訴人主張僅屬「上訴人進口的紅麴粉末原料，為保證原料純正，而置放在康利公司倉儲」者，按商場交易當然重視名符其實，上訴人並無法提出任何寄託或寄放之相關資料供參，就此部分上訴人之舉證顯屬薄弱，客觀現存之文書資料顯示而康利公司簽發之交貨收據，事由就是上訴人交付之紅麴食品明細，即使意思表示應探求當事人真意，也無法跳出明確之文義記載內容，而為不同之認定；雖上訴人稱海關查驗時亦以該場所為準，但那只是貨品位置之說明，不影響到實際上康利公司簽發之交貨收據之意旨，上訴人並未提出客觀上可以查證之證據供核，關於反於文書文義之論述，當無足採等語。
五、上訴意旨略謂：㈠宋培安之所以支付5,300萬元，係為取得紅麴膠囊之總經銷權，並作為會購買等價紅麴膠囊之保證金，而非為康利公司支付貨款，此由康利公司未將5,300萬元列於預付貨款帳上即可得知。是原審判決以康利公司成立後買入紅麴貨品也是以宋培安先行之款項轉給為由，即逕認袁錦陵、宋培安及孫岳岱3人之約定效力及於新成立之康利公司，實嫌率斷。㈡原審判決並無證據即遽認宋培安於91年1月4日、7日匯款之2百萬元及1百萬元，均列入5,300萬元內作為康利公司承買紅麴貨品之貨款，有認定事實未依證據之違法。再者，原審判決雖表示如此才能符合康利公司91年6月25日財務狀況報告會議紀錄「宋董事長於91年初先行為康利公司支付孫先生5,300萬元支紅麴貨款」所載。然查，依證人洪素芬於另案之證言可知，該段議案係洪素芬按自己想法所提出，未必與事實相符。而由宋培安未指示將之列為預付帳款或指示應催討發票，及康利公司庫存帳冊僅有紅麴膠囊而未列入紅麴粉末，即可證明各股東之協調結果與洪素芬之提案內容並不相符，則原審判決漠視前揭不相符之事實，仍表示要符合提案內容之記載，有判決理由矛盾之違法。㈢原審判決一方面以宋培安交付5,000萬元給孫岳岱，但實際係匯入上訴人帳戶，而認定上訴人要承受該承諾書，一方面又否定該款項為「存入保證金」，致誤認該款項為預付貨款，有判決理由矛盾之違法。另承諾書上數量之換算（即每公斤紅麴粉末原料相當於2,000顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶），僅是大略之概算，為確保紅麴粉末之純正，此與兩家公司之交易標的為何完全無涉，原審判決以此認定兩家公司之交易標的包含紅麴粉末原料與紅麴膠囊，有認定事實未依證據之違法。㈣交貨收據雖載「收到上訴人之紅麴食品」，不表示紅麴粉末即為買賣標的，蓋紅麴粉末部分送往藥廠填充成膠囊，部分僅送往康利公司倉庫暫時保管，原更審2判決自行擴大解釋交貨收據之意思，對康利公司之存貨帳、總庫存從未有紅麴粉末之記載置之不論，復未說明何以不採之理由，實有判決不備理由之違法。㈤製作膠囊過程雖會發生耗損，然並不能因此即認定粉末為買賣標的，蓋卷存事證僅有膠囊1顆5元，從無粉末1公斤多少錢之記載，以膠囊1顆5元計算，需用之粉末絕對超過5,300公斤，而非原審判決認定之5,300公斤，原審判決將粉末及膠囊同列為買賣標的確有矛盾。
又如承諾書為兩家公司之買賣契約，則依承諾書所載，上訴人僅需交貨5,000公斤即可，原審判決卻認5,942公斤粉末收據即為交貨憑證。再者，上訴人送交康利公司保管之粉末為5,492公斤，嗣因袁錦陵、宋培安2人將此原料盜走，於康利公司提出偷竊告訴後，始歸還642公斤予上訴人，原審判決不應倒果為因，悖於經驗法則認定上訴人交貨為5,300公斤（00000000=5,300）。㈥另康利公司之庫存表從無紅麴粉末入庫之記載，卷存事證亦僅有紅麴膠囊1顆5元而無記載紅麴粉末之價格，對照袁錦陵、宋培安於另案自承買賣標的為紅麴膠囊，足證兩家公司僅有紅麴膠囊之買賣，原審判決未採前揭事證，有違證據法則。㈦原審判決一方面以上訴人未提出保管資料為由否定上訴人寄存紅麴粉末係為保證品質穩定之主張，一方面漠視交易雙方帳冊已表明交易標的僅有紅麴膠囊之證據，僅憑臆測論斷交易標的包含粉末及膠囊二者，有判決理由矛盾之違法。綜上，上訴人出貨予康利公司者僅有紅麴膠囊，此部分已依法開立發票，上訴人並未出售紅麴粉末予康利公司，自無開立發票。另宋培安原支付5,300萬元僅是與宋錦陵、孫岳岱間為合作經銷紅麴膠囊之協議，與上訴人無關。被上訴人在無積極證據下，以推測之詞認定上訴人有出售紅麴粉末之行為，實屬無據，原審判決事實認定未清即遽為上訴人敗訴之判決，乃違背法令等語，為此請求將原審判決廢棄、撤銷訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分。
六、本院查：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…短報、漏報銷售額者。漏開統一發票…者。」營業稅法第15條第1項、第32條第1項、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款定有明文。
㈡次按未經設立登記，而以公司名稱經營業務或為其他法律行
為者，行為人自負民事責任，公司法第19條固有明文，惟發起人因設立公司之必要，於設立登記前所取得之權利及負擔之義務，於完成登記後，除有反對之意思表示外，應認由其設立之公司概括承受。
㈢原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以前揭理由認上訴
人於91年間銷售紅麴原料及膠囊予康利公司，確有未依法開立統一發票及未依限申報銷售額45,257,143元情事，被上訴人核定補徵營業稅2,262,857元，並無不合，因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核其認事用法，均無違誤。
㈣上訴意旨雖再以前詞爭執，惟本件關係人康利公司成立前，
袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人於91年1月29日既已簽訂承諾書，載明：「擬計畫成立『康利生命科技股份有限公司』以銷售紅麴食品為主要營業項目，本人（袁錦陵）及宋培安先生負責資本及貨款之籌措，孫岳岱先生負責貨品之品質及貨品供應，3人約定由宋培安先生先行給付孫岳岱新臺幣5千萬元作為紅麴貨品之貨款，孫岳岱先生承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料」等語，並列有應提供之時間及數量表：至91年11月15日止交貨數量「至少10噸（333,333瓶）」，「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2千顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）」，及附註「新臺幣5,000萬為交貨5噸為止，則交於5,000萬貨款銀貨兩訖」；嗣康利公司於91年2月27日經臺北市政府核准設立，91年3月5日取得營利事業稅籍登記，負責人為宋培安，91年8月16日變更為孫岳岱迄今，92年3月7日申請停業；袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人於91年1月29日簽訂該承諾書時，康利公司固未設立登記，惟即將於1個月內核准設立，依該承諾書內容觀之，渠等計畫成立康利公司，載明康利公司之營業項目，並分配何人負責籌措出資、何人負責供貨，由負責籌措出資之宋培安先行給付負責供貨之孫岳岱5,000萬元貨款，宋培安應係為康利公司設立登記後之公司營業項目而進貨（紅麴貨品）及付款，自難謂不是為了將要成立的康利公司經營業務；依上開承諾書負責供貨之孫岳岱，於當時係活麗公司（即上訴人）之董事及總經理（按活麗公司原名活力公司，成立於89年3月1日，當時由孫岳鳴任負責人，至91年3月5日變更負責人為孫岳岱，92年1月21日再變更負責人為孫岳鴻，92年3月26日第三次申請變更負責人為呂其寮，同年7月5日申請停業迄今），上訴人公司以銷售紅麴食品「活力美硒紅麴」為主要業務；康利公司於91年2月27日核准設立後，其時之負責人為宋培安，依康利公司91年6月25日「財務狀況報告會議記錄」5、討論及議決事項：（1）紅麴貨款：「宋董事長於91年先行為康利公司支付予孫先生53,000,000元之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000元，是否由活麗聯合科技股份有限公司此時或於年底前開立差額47,740,000元發票，由各股東協調後決定。」參以康利公司財務狀況報告會議係於91年6月25日召開，截至會議召開前之91年4月份止，上訴人活麗公司已開立統一發票4紙，銷售額5,009,524元，營業稅額250,476元，合計5,260,000元，有卷附營業人進銷項交易對象彙加明細表可證，嗣於91年7月1日，上訴人活麗公司另開立統一發票1紙，銷售額209,524元，營業稅額10,476元，合計220,000元，則被上訴人依上訴人活麗公司遭檢舉函所指「．．．僅開立5,480,000（5,260,000＋220,000＝5,480,000）元發票（含稅）5紙．
．．」內容，核定上訴人活麗公司漏未開立統一發票給康利公司之金額為47,520,000元（53,000,000－5,480,000＝47,520,000；未含稅則為45,257,143元）等語，尚非無據。又康利公司之會計洪素芬於91年10月24日與臺北市稅捐稽徵處稽核科公務電話紀錄載明：「協調事項：活麗聯合科技股份有限公司91年涉嫌漏報銷售額案－確認康利生命科技股份有限公司（下稱康利公司）財務狀況報告會議1、洪君為康利公司會計，有關康利公司91年6月25日財務狀況報告會議紀錄5討論及議決事項（1）內容，有關宋培安君先行為康利公司支付予孫先生5,300萬元係購買紅麴貨款，且本於自身職責，亦向活麗公司多次催討發票未果，因活麗公司遲遲未開遂有上述討論事項。2、另有關宋培安先行為康利公司支付5,300萬元未入帳原因，因款項係宋君直接匯與活麗公司，無法計入宋君股東往來科目，又活麗公司未開發票，無法以預付貨款入帳，故康利公司帳上皆無上項金額記載。」，且康利公司已於91年2月27日成立，上訴人從91年3月12日起至91年7月1日共開立5紙統一發票予康利公司，更以「活麗聯合科技股份有限公司」公司章用印於承諾書，足見康利公司經核准設立後，其與宋培安間已有承受合意，由康利公司承受當時負責人宋培安先前為其支付5,300萬元貨款，向上訴人活麗公司買進紅麴貨品之權利義務；另上訴人亦已因接受系爭款項，並向康利公司出貨及開立發票，而默示承認其與康利公司之買賣關係。至於上開承諾書第4行記載：「新臺幣5千萬元作為紅麴貨品之貨款」，交易之標的物究竟是「紅麴原料（粉末）」或是「紅麴膠囊」？依該承諾書第4行、第5行記載「在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料」，及「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,000顆紅麴膠囊，．．．」記載可知，其使用「相當於」，而非使用「可製成」，即證明「紅麴粉末」為交易標的物之一種形態；復依承諾書所列應提供之時間及數量表：至91年11月15日止交貨數量「至少10噸（333,333瓶）」，及「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2千顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）」，及承諾書附註「新臺幣5,000萬為交貨5噸為止，則交於5,000萬貨款銀貨兩訖」，可見交貨標的物及重量係以紅麴粉末及其噸數為計量單位，即以提供紅麴粉末方式交貨，計量固無問題，如以提供紅麴膠囊方式交付，則須符合所約定相當之紅麴粉末重量。故承諾書所指紅麴貨品之交易標的物，無論紅麴粉末或是紅麴膠囊，均無不可，並非上訴人主張交易標的物僅為紅麴膠囊；又參以上訴人自認製成膠囊之加工費用由其負擔等語，及上訴人所提出之明大公司出具之客戶對帳單，其內容為有關本案紅麴膠囊完工之加工對帳明細資料，其中載明上訴人負擔部分有代購膠囊、代支運費、充填工資等費用，可知如果上訴人係以提供紅麴粉末方式交貨，則事後尚須負擔加工成膠囊之費用。再從上開承諾書全文文義及附註文字，並無「擔保」或「保證」等字義，可知該5,000萬元係屬預付貨款性質，為購買紅麴粉末5噸（即5噸紅麴粉末換算為相當於1,000萬顆紅麴膠囊；亦即，1顆紅麴膠囊為5元）之對價；該5,000萬元於日後陸續按換算之對應紅麴粉末重量進貨扣抵金額，至交貨5噸為止，承諾書則載明「銀貨兩訖」，上訴人主張該5,000萬元為保證金或擔保款而非貨款性質云云，尚難採信。
㈤且上訴人活麗公司已陸續依承諾書交貨，分別以交付紅麴粉
末或紅麴膠囊之方式，宋培安亦以康利公司及其負責人名義於91年5月28日蓋章及簽名書立一紙交貨收據，表明收到上訴人之交貨，其上記載「91年2月5日交貨20公斤粉末（38,100顆）、91年2月16日交貨22公斤粉末（39,400顆）、91年4月3日交貨500公斤粉末（未完全製成顆粒，目前製成151,200顆）、91年5月21日交貨5,400公斤粉末（未製成顆粒）。
合計5,942公斤」，足見雙方在91年6月以前合作尚屬融洽。
嗣宋培安、袁錦陵二人於91年11月11日運還642公斤粉末予上訴人，故上訴人實際交貨合計為相當於紅麴粉末5,300公斤等情，為原審合法確定之事實。又上開宋培安依承諾書支付5,000萬元，連同簽立承諾書前宋培安已支付之300萬元，合計5,300萬元係直接於91年1月4日、7日、29日匯入上訴人公司帳戶，亦為上訴人所不爭執之事實。可知宋培安於91年5月28日開立交貨收據，既在雙方合作尚屬融洽之際，當時上訴人亦未表示反對，而上訴人完成交付相當於紅麴粉末5,300公斤之貨品後，康利公司無再支付任何款項，上訴人亦未向康利公司請求支付貨款，而悉自該預付之5,300萬元中扣抵應付之貨款。則被上訴人認定上訴人將貨物之所有權移轉予康利公司，並取得康利公司支付之代價，依營業稅法第3條第1項規定，已符合銷售貨物之定義等情，並非無據。㈥至於上訴意旨引述宋培安、袁錦陵分別於控告孫岳岱詐欺之
刑案審理中所言「（你之所以願意付款讓康利生命科技公司成為活力美硒紅麴總經銷，你主要的理由為何？）被告（即孫岳岱）願意把菌種及技術移回來，依我的專業判斷，我服用活力美硒紅麴的三酸甘油脂及膽固醇降低。」、「（你與宋培安願意付款5,300萬元的理由為何？）認為被告有特殊技術，菌種可以轉移臺灣，且可以取得經銷權可以獲利」等語，僅係表明其付款之原因，係相信活力美硒紅麴的功效及利基，希望取得其總經銷權，並不足以證明宋培安之所以支付5,300萬元，係為了保證其會購買到相當於該價值之紅麴膠囊，而非為康利公司支付貨款；又所謂渠等在該刑案審理中自承其向活麗公司訂購者確為紅麴膠囊云云，亦不排除其以「每公斤紅麴粉末相當於2,000顆紅麴膠囊」之紅麴粉末作為交易標的。
㈦末按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦
異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原審判決已就其維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，並未違背論理法則或經驗法則，亦無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。至於上訴人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原審判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及原審敘明與判決結果不生影響部分，指摘其為不當，均無足採。綜上所述，上訴論旨，指摘原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
書記官 邱 彰 德