最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第235號上 訴 人 李文洋被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年2月25日臺北高等行政法院98年度訴更一字第127號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人之代表人原為陳文宗，99年6月30日改由邱政茂擔任、同年7月23日再改由吳自心擔任，茲各據新任代表人具狀聲明承受訴訟，均核無不合，應予准許。
二、上訴人民國88年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及其配偶營利所得、薪資、利息及租賃所得合計新臺幣（下同）28,699,737元，其中營利所得為28,520,453元（下稱系爭營利所得），案經被上訴人查獲並歸課上訴人綜合所得總額30,566,475元，補徵應納稅額10,703,218元，並按所漏稅額10,574,190元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計5,279,700元（計至百元止）。上訴人不服，就系爭營利所得及罰鍰申請復查，經被上訴人以95年5月9日北區國稅法二字第0950007921號復查決定駁回；上訴人提起訴願，遭財政部以95年9月13日臺財訴字第09500417110號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。經臺北高等行政法院前審將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，被上訴人提起上訴後，經本院撤銷前審判決，發回原審法院更為審理。經該院以98年度訴更一字第127號判決駁回，上訴人遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠有關證據調查部分：行政法院本於自由心證，且在合於經驗及論理法則之下，認定刑事判決所認定之事實為真，而予以採認，作為判決之依據，並非法所不許。本於綜合所得稅採收付實現制之原則，前審以被上訴人就課稅要件之事實不能證明，而為有利上訴人之判決，並無不當。㈡有關本案是否依所得稅法第66條之8為課稅依據部分：⒈程序部分：稽徵機關於適用所得稅法第66條之8規定調整股利、盈餘等，應「報經財政部核准」，本案被上訴人在未報經財政部核准下，逕援引上開法條為處分依據，即與該法條規定之程序未合；被上訴人於訴訟程序審理中改變課稅依據，亦與行政程序法規定之規定有違。再者，被上訴人所舉之財政部92年12月15日臺財稅字第0921604414號函之內容與所得稅法第66條之8規定，應屬二事。⒉實體部分：上訴人並無移轉股權或為其他虛偽之安排，陳炳耀與第三人及公司間之土地交易，目的係在於減低其對公司之帳上負債。綜上，無論就程序或實體以言，被上訴人於行政訴訟階段援引所得稅法第66條之8作為變更本案之課稅依據，於法均有未合。㈢上訴人並無系爭營利所得，在申報88年度之綜合所得稅既無故意、過失逃漏稅捐之意圖，亦無漏未申報之事實，等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被上訴人則以：㈠錫金建設股份有限公司（下稱錫金公司）縱因臺灣臺北地方法院94年8月10日94年度訴字第662號刑事判決而遭撤銷解散登記，亦難以飾卸其實質上確已清算而應歸課系爭所得稅之實，始符租稅公平之原則。㈡錫金公司於86及87年度刻意規劃安排虛偽交易，製造土地交易損失，借虧損沖銷累計盈餘，並透過上訴人取得土地買賣價款方式，將公司盈餘轉出運用，並於公司清算結算時實際分由各該股東取得甚明。從而，原處分按上訴人持股比例核定系爭營利所得28,520,453元，於法並無不合。㈢至上訴人主張本件並不符合所得稅法第66條之8規定云云，經查：⒈本件被上訴人係依實質課稅原則核定，不需依收付實現原則證明上訴人確已取得系爭所得，亦無需依所得稅法第66條之8報經財政部核准方可調整。⒉所得稅法第66條之8載明稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，「得」報經財政部核准，依查得資料予以調整，而非「應」報經財政部核准，本件報經財政部查核資金流程，查得錫金公司土地交易損失係虛偽安排，依實質課稅原則予以調整該公司清算所得，並歸課股東營利所得，程序並無不合。又錫金公司股東陳雪貞另案不服提起上訴，財政部臺北市國稅局依原審通知補充答辯有無報經財政部核准，經該局函復已依規定陳報財政部並經核准（財政部92年12月15日臺財稅字第0921604414號函），符合所得稅法第66條之8所規範程序，亦為本院所接受，載明於判決書。⒊另查，錫金公司虛偽安排土地交易損失之相關資金流程查核情形，上訴人資金亦參與其中，可證上訴人除與錫金公司負責人陳炳耀為親戚關係，常理不可能不知情外，更證明其亦直接參與虛偽安排，豈有未分配系爭營利所得之可能。㈣末按行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項規定，上訴人受配取得系爭營利所得，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報系爭營利所得28,520,453元、本人及其配偶薪資、利息、租賃等所得計179,284元，自難謂無過失。原處分審酌上訴人違章情節，依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額10,574,190元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰5,279,700元，並未違反稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。㈤同等案情之錫金公司股東陳雪貞、陳炳耀業經本院98年度判字第1108號、98年度判字第1109號判決上訴駁回確定，併予敘明等語，資為抗辯。聲明求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本案符合所得稅法第66條之8所定之實體構成要件，理由如下：按陳炳耀代表錫金公司二次高價買入自己土地，隨即低價賣出。此等交易明顯有違常情，結果又大幅度降低錫金公司之未分配盈餘數額，顯然不是正常狀況下公司應有之經營決策。查，由本件土地買賣資金流向觀之，客觀上絕無法單純以「消滅陳炳耀對錫金公司之債務」所能合理解釋。且若陳炳耀上開違反常情行為只為尋求個人債務之消滅，此等行為已侵犯到上訴人及其他股東之利益，然其均從未追究陳炳耀之背信罪責，此等現象實違常理。此外被上訴人復查，錫金公司上開土地交易過程中，有上訴人資金參與其中。上訴人復為陳炳耀配偶之弟，彼此間有親誼，顯見其本人亦曾參與上開不合常情之交易，其間可合理推斷有經濟利益之安排。又被上訴人查明，上訴人合作金庫商業銀行北新竹分行及溪湖分行於
88、89年間有陳炳耀資金存入合計18,900,000元，由此亦可推知上訴人有受配錫金公司營利所得之高度可能性。何況上訴人也未能合理說明，陳炳耀積欠錫金公司巨額債務之原因事實，因此該等股東往來債務之真實性，亦屬可疑。綜合以上各項事證，足以使本院獲致確信，以上不合常情之土地交易出自規避錫金公司所有股東在將來解散錫金公司時，所預計獲得之營利所得。而依本院有個案拘束力之法律見解（98年度判字第1110號判決），已得認定被上訴人可不依「收付實現制」，而調整設算上訴人有取自錫金公司之營利所得。至於陳炳耀事後自首犯罪，並由檢察官發函撤銷錫金公司之解散登記等情，在上開不合常情交易之資金流向與抵銷事實沒有真憑實據可供追查之情況下，無法據為錫金公司之非常規交易是否出自稅捐規避意圖，重新陷入真偽不明懷疑狀況之有效反證，而推翻原審法院已獲致之心證。㈡本案在程序上已踐行所得稅法第66條之8所定「報經財政部核准」之程序，理由如下：所得稅法第66條之8所定「報經財政部核准」之程序要求，在解釋上只需對被查獲稅捐規避行為為一次之「報部核准程序」，一經報准即可在所有產生規避效果之案件中，認定業已踐行上開報准程序。經查錫金公司股東陳雪貞與本案相同爭議內容（即是否有營利所得之取得）案件，經本院以98年度判字第1108號駁回其上訴，核其駁回理由，認財政部92年12月15日台財稅字第0921604414號函即為本案調整稅捐規避之核准程序依據。本案自得一併引用。總結以上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠原審既已採信被上訴人所主張而認定本案系爭交易流程，其中有價金3.565億元是抵償陳炳耀之欠債，復又質疑上訴人未說明負債原因，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之違法。又上開質疑，在原審審理過程，從未質疑被上訴人為該項抵債事實之主張，因此並未就該部分為言詞辯論，而原審竟以上訴人未舉證證明陳炳耀負債之原因事實，亦有判決未依同法第188條第1項裁判應依言詞辯論之違法。末查，綜合所得稅既依「收付實現」為原則，但原審竟以89年之匯款作為本案88年所得之質疑，顯然有違司法院釋字第377號解釋意旨。況且，僅就87年12月14日帳上轉匯9,650,000元之紀錄，而未查明何人匯款及匯款用途，即謂土地買賣與上訴人有關，亦有應調查證據而未調查之違法。從而原審判決確有違背法令。㈡陳炳耀與錫金公司間以欠債主張抵銷價金之事實，乃被上訴人所查證並經原審採信而註記在附表之資金流向圖，如何再稱沒有憑據可供追查，亦即上訴人前開所稱原判決有理由矛盾之當然違背法令。㈢錫金公司自經濟部撤銷其解散登記時起回復其未為解散登記之情事，錫金公司所為之清算行為，既均本於偽造之私文書所為，則其清算文件均屬不實，而不得據為課徵所得稅之基礎。而系爭刑事判決係針對陳炳耀是否偽造股東會議紀錄，作為向經濟部申請解散登記之依據，並非在於解散後之清算程序之調查、審理，及公司治理期間之資金流向，然而原審對於「偽造文書」部分，並未本於職權重為調查，因此之故何以對臺灣臺北地方法院及臺灣臺北地方法院檢察署之判決及偵查結果認為不足採信。原判決有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法外，亦顯然有判決不依證據之違法。且本案原審對於臺灣臺北地方法院所認定陳炳耀偽造股東會議紀錄之事實，並未依職權調查，即為否認並為本案不利上訴人之判決，與行政訴訟法第125條第1項及第133條規定確實有所違背。㈣本案被上訴人並未踐行所得稅法第66條之8規定報請財政部核准調整上訴人88年度綜合所得稅之營利所得，且於原處分時，亦未援引該條為課稅依據，惟原審逕以被上訴人依稅捐稽徵法第30條規定報請財政部准予調查王素雯等人之金融資金往來之核准函作為課稅依據，非但剝奪行政機關財政部之職權，亦與上揭法律規定意旨不符，有行政訴訟法第243條第1項適用法規錯誤之違法，並有行政訴訟法第188條第1項裁判未依言詞辯論之違法。又綜合所得稅既採收付實現制，有司法院釋字第377號解釋在案，本案既查無上訴人取得系爭28,520,453元營利所得之實證，自不應課以本案之所得稅，原審未予撤銷亦有違上揭司法院解釋規定，從而原判決確有違背法令，應予廢棄。無論就程序或實體以言，被上訴人於行政訴訟階段援引所得稅法第66條之8作為變更本案之課稅依據，於法均有未合。原審對於上訴人於原審為上開主張，究竟如何不可採，並未依行政訴訟法第209條第3項規定，於理由項下載明法律上之意見，亦有判決違背法律規定之誤。㈤綜合以上理由，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
七、本院查：㈠按個人綜合所得稅之課徵，原以收付實現為原則，惟行為時
所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」該條之規定，係屬一般原則之特別規定，係針對藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，合乎租稅法律要求，不發生與收付實現原則是否牴觸之問題，合先敘明。
㈡本件原判決以原處分認錫金公司所為系爭土地交易係虛偽規
劃，由錫金公司負責人陳炳耀居間購買，墊高土地成本，旋辦理清算，利用帳列鉅額土地交易損失，申報清算後累積虧損，規避錫金公司88年清算時盈餘分配予各該股東時，各該股東應繳納之綜合所得稅；以及被上訴人將該筆規劃安排墊高買賣成本之虛偽土地交易，原帳列藉以沖銷累積盈餘之土地交易損失金額，轉回錫金公司累積盈餘，核定該公司88年度清算申報時應分配予上訴人（股東之一）之營利所得，而依首揭所得稅法第66條之8之規定，發單補徵應納稅額及裁處罰鍰，認於法並無不合，而駁回上訴人在原審之訴，固非無見。
㈢惟查所得稅法第66條之8既規定，納稅義務人如有藉股權之
移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，「得報經財政部核准」，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。是則稽徵機關欲依上開規定，調整納稅義務人之所得稅時，即應依該條之規定，「報經財政部核准」後始得為之。本件原判決認被上訴人在程序上已踐行所得稅法第66條之8所定「報經財政部核准」之程序，其理由係以被上訴人前已報奉財政部以92年12月15日臺財稅字第0921604414號函核准在案為論據。惟查財政部上開書函，主旨謂：「貴局因業務需要，擬向臺灣銀行等金融機構，調查王素雯君等人及湘大企業股份有限公司等營利事業之存、放款提存往來情形乙案，准予照辦。」此有該函附原審卷第47頁可稽，足徵該函係依財政部70年12月3日臺財稅第40060號函：「稅捐稽徵機關或財政部指定之人員（註：現行法修正為：稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員），依稅捐稽徵法第30條規定，向各金融機構謂查納稅義務人與各該金融機構之資金往來紀錄，以作為課稅資料時，即日起應一律報經本部核准後，始得向金融機構進行調查，請切實照辦。」之規定，稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，依稅捐稽徵法第30條規定，向各金融機構調查納稅義務人與各該金融機構之資金往來紀錄，作為課稅資料時所報請財政部核准之書函，並非就稽徵機關依所得稅法第66條之8之規定，就個人或營利事業如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，而「報經財政部核准」，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之書函，兩者性質迥然不同。本件據被上訴人在原審所陳，渠係依實質課稅原則核定，不需依收付實現原則，證明上訴人確已取得系爭所得，亦無需依所得稅法第66條之8報經財政部核准方可調整，且所得稅法第66條之8條文載明稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，「得」報經財政部核准，依查得資料予以調整，而非「應」報經財政部核准，本件報經財政部核准「查核資金流程」，查得錫金公司土地交易損失係虛偽安排，依實質課稅原則予以調整該公司清算所得，並歸課股東營利所得，程序並無不合等語。則被上訴人是否依所得稅法第66條之8之規定，調整上訴人88年度之所得稅？倘係依該條之規定調整上訴人88年度之所得稅，被上訴人曾否依所得稅法第66條之8之規定，報經財政部核准調整上訴人之所得稅？攸關被上訴人調整上訴人88年度所得稅之程序是否合法，倘其調整上訴人之所得稅在程序上有所不合，則原處分據以處上訴人罰鍰，亦失所依據。上訴意旨指摘原判決違背法令，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理，以昭折服。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
書記官 吳 玫 瑩