最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第34號上 訴 人 嘉紡國際貿易有限公司代 表 人 李嘉芳被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年8月5日臺北高等行政法院99年度訴字第270號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金鑑擔任，此有被上訴人提出之行政院令在卷足稽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又上訴人於95年3月15日經其全體股東決議解散，先後推派李嘉芳及沈棱為清算人，分別於95年4月6日、98年11月17日向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）聲報就任，臺北地院亦分別以95年度司字第284號及98年度審司司字第238號受理在案，依臺北地院之函文，李嘉芳及沈棱均為上訴人合法選任之清算人，清算期間均為上訴人之代表人，是上訴人以李嘉芳為代表人提起訴訟及上訴，核無不合，先予敍明。
二、緣上訴人於92年7月至8月間涉嫌無進貨事實，取具虛設行號康麗企業有限公司（下稱康麗公司）開立銷售額計新臺幣（下同）3,152,650元之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉有漏報營業稅額157,633元之情事，經法務部調查局前高雄縣調查站查獲，通報被上訴人核定補徵營業稅額157,633元，並按所漏稅額157,633元處5倍之罰鍰計788,165元。上訴人申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人於95年3月15日經股東全體一致同意解散，並推派李嘉芳於95年4月6日向臺北地院聲報就任清算人，已於96年11月1日清算完結，經臺北地院以96年12月5日北院隆民立95年度司字第284號函准予備查，清算程序業已合法終結，法人格應已消滅。被上訴人遲至98年5月13日始認定上訴人虛報進項稅額而命補繳營業稅157,633元並裁罰788,165元，於法無據。㈡上訴人於92年7月、8月間確曾向康麗公司進貨3,152,650元（不含稅）經加工後再出口，業據提出織片加工發票、出口報單及收回款項之外匯水單影本及康麗公司開立之統一發票等證據供核，被上訴人卻無視上開證據存在，率憑臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）97年度偵字第1474號起訴書之內容，認定上訴人不可能與康麗公司交易，殊屬無據。另，上訴人於清算期間均未接獲被上訴人補繳稅額及罰款金額之通知，則上訴人之清算人即無從知悉，更無所謂明知債權存在而故意不通知之情事，是以上訴人之清算應已合法完結無疑。再，系爭92年7月、8月間之營業稅債權，迄97年8月間已超過核課期間，被上訴人所為補繳稅額及罰款之處分，亦屬無據等語。求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
四、被上訴人則以：㈠營業稅部分：⑴依高雄地檢署97年度偵字第1474號起訴書所載內容，康麗公司係訴外人鍾坤亮等人為圖不法利益，以已故之鄭國峰（此部分業經檢察官偵查終結，為不起訴處分）為負責人所成立之虛設公司，於91年11月間申請設立，92年9月間擅自歇業，期間虛開統一發票金額174,301,661元予訴外人雄美、安立行等110家公司行號，而依營業稅申報書查詢資料所載，康麗公司於92年5月至同年8月間未取得進項發票，亦無申報營業稅。又康麗公司自91年11月間至92年9月間，無銷貨事實而開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項憑證均取自其他虛設行號，足證其為無營業事實之虛設行號，上訴人自無可能與其交易。⑵上訴人雖主張曾向康麗公司進貨轉送加工出口，所有款項係以現金支付，並已取得交易發票等情；然上訴人所取得之發票上載品名為「混紡紗」，核與上訴人所提之織片加工發票、出口報單及收回款項之外匯水單等資料，有關進、銷數量均無法勾稽核對（詳如原判決附表1），無足證明其有進貨之事實，故其所為主張不足採。⑶依公司法第93條第1項、第331條第4項規定及司法院84年3月22日祕台廳民三字第04686號函釋意旨，向法院為清算人就任之申報及清算經法院准予備查僅屬備案性質，並無實質上確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。而上訴人有如前述之違章事證，其明知尚有違章漏稅情事，即有稅務案件未了結之事實，難謂已合法清算完結，不生清算完結之效果，原處分並無不合。㈡罰鍰部分：上訴人既係營業人，即應依規定核實申報營業稅，明知無進貨事實，卻取具虛設行號之發票申報扣抵銷項稅額，縱非故意，亦有應注意，能注意而不注意之過失，被上訴人依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，按所漏稅額157,633元裁罰5倍計788,165元，核無違誤等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠營業稅部分：⑴依司法院釋字第537號解釋意旨，上訴人應就其掌握之稅捐債務之消滅事實即計算應納稅額之減項（進項稅額）負舉證責任。又依「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，有關真實之交易及交易書面資料證據蒐集與詮釋，應由上訴人負擔部分協力義務。⑵康麗公司自91年11月至92年9月間，無銷貨事實而開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項憑證均取自其他虛設行號，且未依法申報取得任何進項發票，亦未申報營業稅，屬無營業事實之虛設行號，上訴人竟於首揭期間無進貨事實，取具該公司開立之統一發票7紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額157,633元等情，有營業稅稅籍資料查詢作業、營業稅年度資料查詢進項來源明細、營業稅申報書查詢資料、營業人銷售額與稅額申報書、專案申請調檔統一發票查核清單、高雄地檢署97年度偵字第1474號起訴書及臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）98年度訴字第845號刑事判決可稽，則上訴人自無可能與其交易。⑶上訴人雖主張有向康麗公司進貨轉送加工出口之事實，並提出織片加工發票、出口報單及收回款項之外匯水單等資料為證。然上訴人主張其係以現金支付康麗公司貨款，且其雖有出口資料，惟取得之不實發票上載品名為「混紡紗」，其送交加工、成品數量及驗收等貨物流程並無相關資料可稽，進、銷數量均無法勾稽核對，無法證明其有進貨之事實，主張核不足採。⑷清算係以清償法人債務與移交賸餘財產於應得之人為目的，如完結解散時尚未終結之事務、請求法人債權之履行、清償法人之債務、以其賸餘財產移交於應得之人等項，皆屬清算目的範圍以內之事務，且為清算人應處置之事務。如清算人有違背公司法規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，依公司法第92條但書規定，清算人責任並未解除，不生清算完結效果，其法人人格仍視為存續。又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以合法清算為前提，民法第40條第2項所稱「法人至清算終結止」，在清算之必要範圍內，視為存續，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。上訴人上揭違章漏稅行為，其租稅債權於課稅要件事實具備時，即已成立，被上訴人嗣後之核定，僅屬確認該租稅債權存在及其數額之性質。上訴人明知尚有違章漏稅情事，即有稅務案件未了結之事實，難謂已合法清算完結，自不生清算完結之效果，上訴人法人人格仍視為存續，被上訴人據以核定補徵營業稅額157,633元，並無不合。㈡罰鍰部分：上訴人係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象為虛設行號之康麗公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛設行號之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰，被上訴人科處罰鍰，洵屬有據等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴原判決雖記載依高雄地檢署97年度偵字第1474號起訴書及高雄地院98年度訴字第845號判決為認定，惟康麗公司之負責人鄭國峰並未在起訴之列，難以一概認定該公司出具之發票均無進貨事實，且起訴書亦未提及康麗公司為虛設行號，原判決之認定顯與卷證不符而有判決理由矛盾之情事。又起訴書及判決書並非證據，法院不得逕援引為證據，為司法向來之定見，原判決於無其他證據之情形下，逕依起訴書及判決書內容認定上訴人之交易對象康麗公司為虛設行號，亦有判決不備理由之違法。⑵上訴人於95年3月15日經股東會決議解散，並依法聲報清算人就任及依法進行清算程序，於96年11月1日清算完結，經臺北地院以96年12月5日北院隆民立95年度司字第284號函准予備查，清算程序業已合法終結，依本院71年度判字第842號判決意旨，法人人格應已消滅。被上訴人遲至98年5月13日始認定上訴人虛報進項稅額而命補繳營業稅157,633元並裁罰788,165元，於法不合。又依公司法第88條規定及本院89年度判字第2810號判決意旨，清算人通知債權之義務僅限於明知債權存在及其金額者為限，若稽徵機關於清算期間未核定亦未通知租稅債權尚有若干，清算人無從將之列入表冊及清償，難遽認其有何不法。本件於上訴人清算期間，被上訴人未曾通知上訴人有應補繳之稅額或罰鍰金額，迄至情算終結後之98年5月13日始通知，上訴人之清算人自無從知悉，更無明知債權存在而故意不通知之情事，原判決就上訴人此項主張，未說明何以不足採之理由，亦有判決不備理由之違法。⑶上訴人於原審主張系爭92年7月、8月之營業稅債權之核課期間，依稅捐稽徵法第21條規定為5年，迄至97年8月即已屆滿，被上訴人於98年5月7日始為原處分，顯逾核課期間，原判決就上訴人並予理會，亦未論述理由，顯為判決不備理由等語。
七、本院查：㈠駁回部分（本稅部分）：
⑴按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。
」「（第1項）清算完結時，清算人應於15日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。…（第3項）簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。（第4項）第1項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報。…」民法第40條第2項、公司法第331條分別定有明文。公司亦為法人組織，其人格之存續自應於合法清算終結時始行消滅，而公司法第331條所稱「清算完結」與民法第40條第2項之「清算終結」，雖用語有異，然實質上均係指合法清算之程序結束而言；又向法院聲報清算完結並經法院准予備查，僅為備案之性質，並無實質上之確定力，法人人格之消滅，仍以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，亦不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。本件上訴人主張其於95年3月15日經全體股東決議解散，並推派李嘉芳為清算人，於95年4月6日向臺北地院聲報就任，且於96年11月1日清算完結，經臺北地院以96年12月5日北院隆民立95年度司字第284號函准予備查乙節，固已提出相關之函文資料為證；然訴外人沈棱律師亦以其經選任為上訴人之清算人，檢具上訴人之股東同意解散公司之會議紀錄等相關資料，於98年11月17日向臺北地院聲報就任上訴人之清算人，由臺北地院以98年度審司司字第238號審理在案，亦有上開案件卷證足稽。是以，足堪認定被上訴人為原處分時，上訴人並未合法完成清算，上訴人主張其已清算完結，且無清算不實之情形，法人格已消滅云云，委無足取。
⑵次按「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業
人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為營業稅法第2條第1款、第15條及同法施行細則第52條第1項所明定。又「……營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款（100年1月26日修正為第51條第1項第5款）規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依財政部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。本部83年7月9日台財稅第000000000號函、84年3月24日台財稅第000000000號函、84年5月23日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」，亦經財政部以98年12月7日台財稅字第09804577370號令明釋在案。
⑶查，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證
據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決業已論明上訴人於92年7月至8月間無進貨事實，取具虛設行號康麗公司開立之統一發票7張，銷售額計3,152,650元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉有漏報營業稅額157,633元之情事，並詳述其事實認定之依據及理由，徵諸上開規定及說明，其認事用法，均無違誤。原判決並非全依高雄地檢署97年度偵字第1474號起訴書及高雄地院98年度訴字第845號判決為認定，上訴人指摘原判決逕以上開起訴書及判決書為證據，於法不合乙節，核屬就原審證據取捨及事實認定職權之行使為爭議，難認原判決有違背法令之情形，此部分主張，亦非有據。又依營業稅法第35條規定，營業稅之申報、繳納，應以每2月為1期，於次期開始起15日內檢據申報及繳納，則上訴人就系爭92年7月、8月之營業稅，至遲應於92年9月15日申報、繳納，核課期間亦自該日起算，而上訴人於92年7月至8月間無進貨事實，以虛設行號康麗公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核屬以不正當之方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，被上訴人於98年5月7日為原處分，並未逾核課期間，原判決縱就此部分未予詳述，僅略載「事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述」等語，亦與「判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據」之判決不備理由之要件不符。是以，被上訴人核定上訴人補繳營業稅157,633元，核屬有據，原判決予以維持，亦無違誤，上訴意旨，無非係執其歧異之法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨求予廢棄原審此部分之判決，為無理由，應予駁回。
㈡廢棄部分（罰鍰部分）：
按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」營業稅法第53條之1定有明文。該法條所稱之「裁處」，應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（參照本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議）。本件被上訴人據以裁罰之營業稅法第51條第5款「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……虛報進項稅額者。」之規定，業於100年1月26日修正公布（行政院100年3月31日院臺財字第1000016553號令定自100年4月1日施行）為營業稅法第51條第1項第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……虛報進項稅額者。」，即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1之規定，本件關於裁罰部分即應適用100年1月26日修正公布之營業稅法第51條第1項第5款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由，因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。另被上訴人補充答辯狀雖曾陳報本件應適用100年1月26日修正公布之營業稅法第51條第1項第5款規定及100年2月14日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，由請求駁回上訴變更為請求將原判決罰鍰處分超過394,082元部分廢棄，駁回其餘上訴等語，惟本件裁罰屬被上訴人裁量權之行使，行政法院不代替行政機關行使裁量權，故應將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 樹 埔法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
書記官 賀 瑞 鸞