最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第347號上 訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳被 上訴 人 戴俊男上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年5月19日高雄高等行政法院98年度訴字第90號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、上訴人之代表人原為陳金鑑，訴訟進行中改由何瑞芳擔任，業據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣被上訴人之父戴金火於民國94年12月26日死亡，其生前於92年8月7日出售坐落高雄市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地），價金新臺幣（下同）89,761,334元，買方共開出29張支票，其中定金1,300萬元計4張支票由戴金火提兌，餘款分別由被上訴人提兌500萬元、被上訴人之兄戴朝鵬提兌264,756元及訴外人陳德義等10人提兌71,496,578元。案經上訴人調查結果，被上訴人及戴朝鵬具文承諾就上開售地款減除戴金火兌領支票之金額1,300萬元（訴願決定書誤繕為1億3,000萬元）、回存戴金火所有金融機構帳戶金額18,292,000元之餘額58,469,334元為贈與總額。上訴人乃核定戴金火贈與被上訴人及戴朝鵬之總額為58,469,334元，應納贈與稅額為20,849,667元，並以其繼承人即被上訴人、戴朝鵬、劉戴秀琴、戴秀真及吳珮綾等5人為代繳義務人，發單補徵贈與稅。被上訴人等5人不服，申請復查結果，獲追減贈與總額80萬元。被上訴人仍不服提起訴願，主張上開贈與金額中由訴外人張寶文、黃惠美及楊仲逸兌領之1千萬元部分（下稱系爭款項）非屬贈與，請求自贈與總額扣除，遭決定駁回，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院以98年度訴字第90號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於認定訴外人張寶文、黃惠美及楊仲逸等3人兌領合計1千萬元屬贈與原告及戴朝鵬部分均撤銷」，上訴人不服，提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人於復查時，係對贈與總額及贈與稅額不服，又於復查理由主張贈與總額應為61,496,578元（即戴朝鵬6張支票計3千萬元，被上訴人7張支票計31,496,578元），故被上訴人並無增加爭執標的（即系爭款項）。㈡有關本件系爭款項，上訴人確無提出任何證據證明系爭款項曾流入被上訴人之帳戶，且被上訴人有允受之意思表示。況依證人黃惠美、黃惠明及黃國峯所述，系爭款項係被上訴人之父戴金火向他人購買土地所支付之土地買賣價金及仲介費，此亦有相關土地異動索引及土地登記申請書可證，故上訴人誤認系爭款項係戴金火贈與之款項，與事實尚有不符，顯有違誤。㈢本件被上訴人之父戴金火確有向訴外人張寶文、柯萬郎、高石柱及黃程豐等人購買土地，並支付買賣價金及仲介費，此有證人黃惠美、黃惠明及黃國峯證述可證。再者，高雄縣鳳山市（改制後為高雄市○○區○○○○段○○○○○○○○號（遺產價值615,216元）、旗山鎮（改制後○○○區○○○○○○段585地號（遺產價值2,552,983元）○○○鎮○○段○○○○號（遺產價值6,050,056元）等3筆土地於戴金火死亡時仍在其名下，並為上訴人列入戴金火之遺產課徵遺產稅。另參諸高雄高等行政法院98年度訴字第71號判決及上訴人98年6月4日行政訴訟補充答辯狀檢附相關土地登記等資料計98張，綜合前揭證言及證物，足資證明系爭款項確無流入被上訴人名下或由被上訴人取得，而係被上訴人之父戴金火自己用於購買土地之買賣價金及仲介費用，自不應課徵贈與稅，始與事實相符等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於贈與金額1,000萬元部分均撤銷。
四、上訴人則以：㈠本件被上訴人及其兄戴朝鵬於被繼承人戴金火遺產稅查核階段出具承諾書3紙，明白說明戴金火92年8月7日出售系爭土地之價金計89,761,334元，買方共開出29張支票，其中除定金1,300萬元計4張支票係由被繼承人戴金火提兌外，其餘土地價款76,761,334元則由被上訴人及其兄戴朝鵬自承取得。換言之，系爭款項確已交付並經被上訴人及其兄戴朝鵬允受及統領支配，即後續交付款項500萬元由被上訴人提兌，264,756元由戴朝鵬提兌外，其餘71,496,578元刻意安排分別由訴外人陳德義、吳木泉、傅健平、劉家喜、劉卜桂梅、張寶文、黃惠美、楊仲逸、李富源、廖昌楠等10人於92年9月至11月間提兌；上開資金76,761,334元經上訴人依被上訴人主張逐一查對結果，減除已返還戴金火18,292,000元後，就餘額58,469,334元認屬對被上訴人及戴朝鵬之贈與，核定贈與稅額20,849,667元。㈡被上訴人就其復查主張已返還被繼承人戴金火之款項19,092,000元，於原查階段業已核認18,292,000元，二者差異80萬元之原因乃被上訴人訴稱於92年9月22日返還9,762,000元，但被繼承人戴金火高雄市農會帳戶當日僅存入8,962,000元，被上訴人說明差額80萬元係支付購買農地費用，於復查階段已提示相關憑證供核。是系爭差額80萬元應予計入返還被繼承人戴金火之金額中，復查決定乃自贈與總額中追減。至於本件系爭款項部分，被上訴人於原查及復查階段均確未有爭執，顯見其等授受行為即與遺產及贈與稅法所稱「贈與」之要件相當；又所提供之承諾書係被上訴人及其兄戴朝鵬分別於96年12月12日及同年月18日親自簽名並蓋章，被上訴人亦不否認。而該承諾書作成之際，被上訴人及其兄戴朝鵬係於自由意識下作成，其為真正並為該二人真意表示，無容置疑，該承諾書實具證據力。是上訴人依被上訴人出具之承諾書據以核定贈與稅，並無違誤。上訴人已就被上訴人資金總額、流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，被上訴人雖提出行政救濟，惟復查階段僅就被繼承人戴金火購買農地時，被上訴人代為支付仲介費能否作返還戴金火資金之一部乙節有所爭執，甫於訴願、行政訴訟階段始否認存在贈與關係，就此被上訴人即須舉反證以證其說。㈢被上訴人雖主張系爭由訴外人兌領之1千萬元款項部分，係購置列入遺產總額之土地價款及支付仲介費等情，然查：⒈被上訴人主張之土地價款均於土地所有權完成移轉登記後月餘，甚至更久始給付，與慣常商業交易習慣不符。⒉被上訴人所稱實際成交價與購置系爭土地之公告現值差異甚大，顯不相當。⒊被上訴人除引用上訴人提示之土地登記簿謄本外，並無提供買賣當時所訂私契、價金收付憑證或得以證明所稱交易金額確實之客觀事證。⒋黃惠明等證人僅口頭陳述，並無提出實證得以相佐；且經詳查黃惠明所掌控之黃惠美銀行帳戶及黃國峯所使用之楊振裕銀行帳戶，其交易對象多非被繼承人戴金火生前為辦理共有物分割規避鉅額土地增值稅為目的所購買土地之所有權人，僅得探知黃惠明及黃國峯等2人使用之帳戶資金往來頻繁，與前述同一事件是否相涉，尚乏證佐參。如前論述，被繼承人戴金火出售土地之支票計有71,496,578元由訴外人陳德義等10人提兌，經上訴人查得部分資金流向被上訴人，部分隨即以現金提領，並存入鄒東谷（戴朝鵬妻舅）及王榮斌帳戶，顯有蓄意隱匿資金情事。經約談被上訴人之兄戴朝鵬，被上訴人與戴朝鵬乃具名承諾系爭款項係被上訴人及其兄戴朝鵬承諾取得76,761,334元之一部分；被上訴人於書立承諾書時係出於自由意識，已具備相當社會經驗及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足採。且被上訴人並未就系爭標的提供對其有利之文據以證明其主張為真實，徒託空言，實違誠信原則。被上訴人所稱核難採據，併予敘明。是本件被上訴人之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
五、原判決以：㈠查，被上訴人及訴外人戴朝鵬於上訴人查核本件贈與稅時，雖曾出具承諾書承認戴金火出售系爭土地之部分款項58,469,334元係戴金火贈與被上訴人及戴朝鵬，同意補繳贈與稅20,849,667元，並不再提起行政救濟。惟上開承諾書所載系爭款項係由被上訴人及戴朝鵬委託訴外人張寶文、黃惠美、楊仲逸等人之帳戶提兌，再經過訴外人鄒東谷、王榮斌之戶頭，由被上訴人及戴朝鵬取得資金乙節，由被上訴人所提出之帳證資料，並無法證明，是被上訴人出具之上開承諾書充其量僅具有自白之性質，揆諸行政程序法第36條規定，上訴人仍應依職權調查證據，尚難以前揭被上訴人之自白逕為其不利之認定。又依中華民國憲法第16條規定人民有訴願及訴訟之權，再依訴願法及行政訴訟法規定，當事人固有撤回訴願、行政訴訟起訴、上訴及捨棄行政訴訟上訴之權利，惟並無規定當事人得預先拋棄行政救濟之權利，故當事人縱有預先拋棄行政救濟之意思表示，仍非不得於法定期間內提起行政救濟。再查，上訴人依據被上訴人及戴朝鵬出具之承諾書，核定戴金火92年度贈與總額58,469,334元，應納贈與稅額20,849,667元，被上訴人等人不服申請復查，主張上開贈與總額58,469,334元，其中19,092,000元已經返還戴金火，應自贈與總額中減除，足見被上訴人等人就上訴人核定之贈與總額其中19,092,000元仍有爭執，嗣上訴人復查決定雖認定其中被上訴人所述80萬元部分非屬贈與，並予減除，然被上訴人就系爭款項主張非屬贈與，提起訴願及本件行政訴訟，核屬在原復查爭議範圍內之事項所為爭執，與稅捐爭訟所採爭點主義無違，故被上訴人就此部分再行訟爭，並無不合，合先敘明。㈡據證人張寶文、楊振裕、黃惠明、楊美梅、黃惠美等人所述，張寶文所兌領的90萬元票款，及匯入黃惠美銀行帳戶之720萬元，乃係戴金火向黃惠美購買公共設施保留地及向柯萬郎等人購買農地所支付之價金及仲介費。另據證人楊仲逸、楊振裕、黃國峯等人所述，楊仲逸所兌領的190萬元票款，亦係戴金火購買公共設施保留地所支付之價金、人頭費及仲介費。另查，訴外人戴金火及楊振裕以應課徵土地增值稅之系爭土地與不課徵及免徵土地增值稅之農業用地、公共設施保留地，先安排形成共有關係，再辦理共有物分割，以墊高系爭土地之原地價，然後再辦理夫妻間相互贈與移轉系爭土地之所有權，以刻意取巧方式逃漏土地增值稅，核與前開證人黃惠美、黃惠明、楊振裕及黃國峯所述，戴金火將出售系爭土地所得款項，由訴外人張寶文、楊仲逸兌領及匯入黃惠美之銀行帳戶，係因仲介黃惠明、黃國峯為戴金火安排購買公共設施保留地及農地所應支付之價金、人頭費及仲介費，大致相符，堪予採信。此外，查無其他證據可資證明系爭資金有流向被上訴人或戴金火之其他繼承人之情形。按贈與及受贈之意思，固涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確屬贈與（本院88年度判字第3459號判決參照）。而經本院調查證據結果，訴外人戴金火並非基於贈與之意思將系爭款項存入張寶文、黃惠美及楊仲逸等人銀行帳戶，已如前述，上訴人僅憑戴金火將系爭款項存入張寶文、黃惠美及楊仲逸等人銀行帳戶，即推定有贈與之事實，尚嫌率斷。㈢綜上所述，上訴人以被上訴人之父戴金火出售系爭土地所取得之票款，其中90萬元由戴金火及訴外人楊振裕背書轉讓給訴外人張寶文，由其在土地銀行三民分行帳戶兌領，另720萬元票款由訴外人黃惠美在大眾銀行高雄分行帳戶兌領，其他190萬元則由訴外人楊仲逸兆豐銀行港都分行兌領，合計1,000萬元等情，認屬贈與，均有違誤，業如前述；復查決定、訴願決定未予糾正，亦有未洽；被上訴人起訴意旨求為均予撤銷，為有理由，應予准許。
六、上訴意旨略謂：㈠被上訴人於復查階段，均僅就贈與總額減除已返還金額19,092,000元乙項表示異議，觀諸復查申請書所載復查內容「請准予就贈與總額減除已返還金額19,092,000元」甚明；另復查理由所述及附件資料亦在說明所主張19,092,000元如何計算；又上訴人於97年7月8日以財高國稅法字第0970041169號函說明復查標的原核定情形並請被上訴人提示復查標的相關文件，已再次確認復查標的僅為「請准予就贈與總額減除已返還金額19,092,000元」乙項，而該系爭金額19,092,000元中18,292,000元於上訴人核定本件贈與稅時業已核認存回在案，餘80萬元於復查階段由被上訴人補具相關憑證供核，亦已自贈與總額中追減。換言之，原爭執標的19,092,000元業已全數減除後始核定贈與總額57,669,334元。被上訴人迄至訴願階段始另增加與原爭執標的19,092,000元無涉之另由案外人兌領之1,000萬元部分，其未踐行訴願前置程序，自非法所許，原判決認被上訴人可就此部分再行爭訟顯有重大錯誤。㈡被上訴人與戴朝鵬具名之承諾書，係該二人於自由意識下作成，其為真正並為該二人真意表示，該承諾書實具證據力。系爭款項既確已交付並經被上訴人及其兄長戴朝鵬允受及統領支配，本案爭訟之1,000萬元部分，被上訴人於原查及復查階段亦均確未有爭執，其等授受行為即與行為時遺產及贈與稅法所稱「贈與」之要件相當，而被上訴人於訴願、行政訴訟階段雖否認本案爭訟之1千萬元部分存在贈與關係，惟就此被上訴人並未舉反證以證其說。是本件原處分於任事用法均無違誤等語，求為判決廢棄原判決，駁回被上訴人在原審之訴。
七、本院查：㈠按行政訴訟法第243條第2項第6款規定，判決有下列各款情
形之一者，其判決當然違背法令：……判決不備理由，或理由矛盾者。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。……。」稅捐稽徵法第35條第1項定有明文。次按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」亦經本院著有62年判字第96號判例。是納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查；且依上揭本院判例所示，本院對稅捐事項爭議，係採爭點主義，而非採總額主義。
㈡本件被上訴人之父戴金火生前於92年8月7日出售系爭土地，
價金89,761,334元，買方共開出29張支票，其中定金1,300萬元計4張支票由戴金火提兌，餘款分別由被上訴人提兌5百萬元、被上訴人之兄戴朝鵬提兌264,756元及委託訴外人陳德義等10人提兌71,496,578元。嗣於上訴人調查期間，被上訴人及戴朝鵬出具承諾書，就上開售地款減除戴金火兌領支票之金額1,300萬元及回存戴金火所有金融機構帳戶金額18,292,000元外之餘額58,469,334元，承諾為贈與總額，經上訴人核定被上訴人之被繼承人戴金火生前於92年間贈與總額58,469,334元，扣除免稅額1百萬元，課稅淨額57,469,334元，因贈與人已死亡，乃以被上訴人及其他繼承人戴朝鵬、劉戴秀琴、戴秀真及吳珮綾等5人為代繳義務人，發單課徵贈與稅20,849,667元。被上訴人不服申請復查，主張被上訴人總計有19,092,000元，已回存被繼承人戴金火帳戶，應自贈與總額中扣除等語。上訴人復查決定以被上訴人主張已返還被繼承人戴金火之19,092,000元，於原查階段業已核認18,292,000元，二者差異80萬元，係因被上訴人主張於92年9月22日返還9,762,000元，但被繼承人戴金火高雄市農會帳戶當日僅存入8,962,000元，原查遂扣除該80萬元，被上訴人申請復查時說明該差額80萬元，係支付購買農地費用，於復查階段已提示相關憑證供核。上訴人復查決定遂將系爭差額80萬元，計入返還被繼承人戴金火之金額中，自贈與總額中追減，似可認復查決定已將被上訴人申請復查之標的19,092,000元，全數認列扣除。被上訴人雖仍不服提起訴願，惟其提出之訴願書「事實及理由三」陳稱：「申請人於復查申請書請求准予減除回存被繼承人之款項19,092,000元，復查決定以原處分已扣除18,292,000元，再准予追減贈與總額80萬元，已全數准予追認減除贈與總額，訴願人對此並不爭議。……」等語，似亦足認被上訴人復查時爭議之19,092,000元，於原查階段業已核認18,292,000元，差額80萬元，於復查程序中予以追認，亦即業已全數認列。被上訴人其後提起之訴願及行政訴訟，其爭執之標的雖為1千萬元，惟查被上訴人97年5月25日之「復查申請書」（上訴人收文日期為同年月26日），其復查內容欄載明：「為對貴局核定贈與人（即被繼承人）戴金火君92年度贈與現金58,469,334元予申請人，及核定贈與稅20,849,667元（附件一）不服，『請准就贈與總額減除已返還金額19,092,000元』，並重行核定贈與稅。」有該復查申請書附原處分卷可稽，究竟被上訴人現所爭執之1千萬元，係在復查時所爭執之19,092,000元範圍內，抑不在該復查申請書附原處分卷可稽。此之金額與申請復查時所爭執之金額全然相同；且觀之被上訴人所主張該款項之流動情形，亦有雷同，則此二項爭執是否同一，即有研求餘地。亦即二者若屬同一，則被上訴人現所爭執之1千萬元，即係在復查時所爭執之19,092,000元範圍內，否則即不在該範圍。倘在該範圍內，則被上訴人所爭執之1千萬元，似係就復查決定已全數認列之19,092,000元範圍，再行爭議，請求再行扣除，應認其請求為實體上無理由；倘該爭執之1千萬元，不在復查時所爭執之19,092,000元範圍內，則被上訴人係就復查時未曾主張之標的，提起訴願及行政訴訟，應認其訴願及行政訴訟為不合法。原判決就此影響判決結果之重要事項，未遑調查，亦未為理由說明，即謂被上訴人於訴願時所爭執之1千萬元，為申請復查時所爭執之範圍內，顯有就應調查之事項未予調查及判決不備理由之違法。上訴人訴請廢棄原判決，為有理由，應予准許，惟本件被上訴人所爭執之1千萬元，究竟是否在申請復查之範圍，應由事實審法院認定，爰廢棄原判決，發回原審法院更審。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 16 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 陳 國 成法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 17 日
書記官 楊 子 鋒