最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第360號上 訴 人 財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學代 表 人 陳東和訴訟代理人 耿淑穎 律師
王彩又 律師張淑美 律師被 上訴 人 新竹市稅務局代 表 人 石明紫上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國99年10月28日臺北高等行政法院99年度訴字第1545號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人所有坐落臺灣省新竹市○○段82-2、90、90-1、90-2、91、91-1地號等6筆土地（下稱系爭6筆土地），原係供私立學校用地使用，依據土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅在案。嗣經被上訴人民國（下同）98年度地價稅稅籍清查發現，坐落於系爭6筆土地上，建物門牌為新竹市○○路○段○○○號之綜合大樓（下稱系爭綜合大樓），自95年3月起，即有部分面積陸續出租予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設有限公司等行號，核與土地稅減免規則第8條第1項第1款規定不符，是上訴人上開未供學校使用之土地應自減免原因消滅之次期起（即96年起）恢復課徵地價稅，惟上訴人於98年8月18日以竹光復總字第0980000947號函主張其出租收益係全部供學校支出使用，請求依土地稅減免規則第8條第2項規定予以免徵地價稅，被上訴人調查認上訴人所有之收益並非全部用於學校，核與前揭規定不符，遂於98年11月3日以新市稅地字第0980242887號函否准所請，並核定上訴人未供學校使用之土地自96年起改按一般用地稅率核課地價稅及補徵96、97、98年地價稅共計新臺幣（下同）2,632,480元整。上訴人不服，主張該校與托兒所之財務絕對獨立，於98年12月1日申請更正上揭核定補徵稅額，經被上訴人於98年12月16日以新市稅地字第0980047004號函復否准所請。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以99年2月12日新市稅法字第0980049688號復查決定（下稱原處分）決定駁回，未獲變更，上訴人不服，提起訴願，經訴願決定：「關於地價稅額核定部分撤銷，由原處分機關另為適法處分。其餘部分之訴願駁回。」上訴人猶表不服，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭6筆土地均登記在上訴人名下為兩造所不爭執，上訴人就此有利於己之事實，自勿庸再舉證證明。上訴人對於系爭綜合大樓部分樓層出租有租金收益乙節，不爭執。但被上訴人仍應就上訴人是將租金收益，使用於上訴人附設托兒所之事實負舉證責任。㈡按右任樓、科學樓該二建物之耐震補強部分，詳評工程作業費總計772,000元，補強評估經費分別為3,032,000元及1,262,000元，合計5,066,000元。上訴人在98年6月30日前之存款為100,712,085元，扣除96、97、98三年度綜合大樓之租金收入計21,150,000元，尚有餘款79,562,085元，上訴人根本用不著動用租金收入來支付該二建物之耐震補強費用，故被上訴人抗辯上訴人以租金收入支付二建物之耐震補強費用云云，顯屬無據。
㈢上訴人附設之托兒所係依私立學校法第50條（附屬機構之業務與財務監督）規定將盈餘匯交上訴人，上訴人並未支應所附設之托兒所款項，反是托兒所年有盈餘，並將盈餘交付上訴人依法使用，從而被上訴人抗辯上訴人附設之托兒所資金不足，由上訴人以租金收益支應，故上訴人不得享有免徵地價稅優惠云云，即有未洽。96、97、98三年度上訴人附設之托兒所並立有下年度預計充實上訴人學校設備之支出計畫，金額分別為10,000,000元、7,706,564元、8,486,000元，該等計畫支出，實係托兒所預計提供給上訴人之資金，並非托兒所本身之支出。此外，在89年間，上訴人系爭綜合大樓尚未落成，自不可能有出租收益，上訴人自不可能於89年將綜合大樓出租收益，用於所附設之托兒所。㈣參照私立學校法第50條第3項之規定及本院85年度判字第2102號判決意旨，則上訴人附設之托兒所性質與上訴人相同，且係上訴人之機關，從而上訴人即便將租金收入用於所附設之托兒所，實與用於自身無異，上訴人即便有資助所附設之托兒所，仍得依土地稅減免規則第8條第2項規定減免地價稅。㈤依土地稅減免規則第8條第1項規定，新竹市○○段82-2、90-1、90-2、91、91-1地號等5筆地號土地（下稱系爭5筆土地）及其上建物例如上訴人學校之學生教室、學生游泳池、體育館、教學樓、警衛室、資源回收廠及其他行政大樓等，均無收益，系爭5筆土地當然合於免徵地價稅規定甚明。詎被上訴人竟執意將坐落在系爭5筆土地及其上未出租建物，均列入課稅範圍，以此核課系爭5筆土地之地價稅，訴願決定亦同此認定，即違反土地稅減免規則第5條規定，自無足採。茲因系爭5筆土地及其上建物均未出租，即便依訴願決定意旨，計算出來應核課之地價稅面積仍為0。㈥系爭5筆土地之法定空地與其地上建物為截然不同的二個主體，被上訴人自不得將系爭5筆土地上之未出租建物，例如教室、行政大樓等等，納為90地號土地之課稅數據。再退萬步言之，即便90地號土地應予課稅，被上訴人亦應就90地號土地面積所占新竹市○○段82-2、90、90-1、90-2、91、91-1地號連另一筆國有土地（同地段89-6地號土地）之法定空地等7筆土地（下稱系爭7筆土地）總面積之比率，計算出90地號土地之法定空地面積，以此為課徵90地號土地地價稅之數據，被上訴人究不得違背法文規定，將系爭7筆土地之法定空地面積，全部認定為90地號土地所使用，全部列入核課90地號土地之地價稅數據。㈦系爭7筆土地之法定空地面積為11,852.39平方公尺，此觀新竹市政府工務局所核發上開7筆土地之使用執照備註欄即明。訴願決定卻自行計算，認定系爭7筆土地之法定空地面積為41,253.41平方公尺，違法認定，委無足採。㈧系爭綜合大樓之出租收益，完全用於上訴人本身，合於土地稅減免規則第8條第2項規定，自應免徵地價稅。退步言之，本件縱應徵收地價稅，因上訴人不可能用到系爭6筆土地全部之法定空地，被上訴人僅能將90地號一筆土地之法定空地面積，為核課地價稅數據，不得將系爭6筆土地之法定空地面積全部納入課稅範圍。㈨被上訴人在96、97年間根本未開徵系爭6筆土地有關96、97年度之地價稅，試問上訴人如何預先得知，本來免徵地價稅之土地，數年後會被開徵地價稅，而提早於96、97年間申請免徵地價稅？本案直至98年12月，被上訴人才主張上訴人應於96、97年間向其申請免徵地價稅云云，被上訴人未依法行政，其主張違反經驗法則，自無足採。㈩被上訴人就上訴人申請減免地價稅，需上簽，呈請所隸屬之新竹市政府同意，係被上訴人與新竹市政府內部行政關係，被上訴人自不得以此為由，卸免上訴人申請減免地價稅之審查義務。此外，99年度上訴人就系爭6筆土地專案申請減免地價稅，被上訴人以新竹市政府財源不足為由否准上訴人之申請，可證核課地價稅之機關是被上訴人，否准減免地價稅之機關亦是被上訴人，准駁皆是同一機關即被上訴人，足證被上訴人抗辯其無准駁權不值採納。事實上，亦惟有准駁同一機關才不會造成兩歧，不然若新竹市政府准予減免，被上訴人不准減免，或相反情形，都會造成兩歧。再者，土地稅減免規則第8條第2項要旨，係規定人民若合於減免地價稅規定，即得專案報請減免，法條並無規定被上訴人得以無財源為理由駁回人民之申請，故被上訴人於審查時只要審查上訴人之申請是否合於法條規定，若上訴人之申請合於法條規定，被上訴人即應准許，若非如此解釋，則法文規定豈非形同具文等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於否准上訴人免稅聲明部分暨被上訴人應就上訴人所有系爭6筆土地，作成96、97、98三年度免徵地價稅之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠私立學校（私立幼稚園、小學、中學、大學）係經主管教育行政機關核准設立，而「托兒所」則由兒童及少年福利機構（新竹市為社會處）核准設立，爰「托兒所」既非屬經教育主管機關立案之學校，則非屬教育體系之一環，即非屬土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之私立學校範圍。㈡私立學校用地需供學校本身教學或員生宿舍使用，方符合減免要件，如其地上校舍出租予他人，原則上應予核課地價稅，惟其出租收益如全部用於該校者，則可例外報請減免。「托兒所」非屬教育主管機關立案之學校，即非屬教育體系之一環，上訴人學校之土地收益如有用於「托兒所」者，即未用於學校支出，自不符上開規定之減免要件。
㈢經查核上訴人94至97年財簽報告書，上訴人資金收入來源（資金收入項目）計有：學雜費收入、推廣教育收入、補助及捐贈收入、作業收益、財務收入及「其他收入」，而該「其他收入」即包含場地管理維護收入（租金）；次查上訴人學校94至97年之財務報表暨會計師查核報告、租金及學雜費帳戶、上訴人附設托兒所之收支結餘表及結餘款使用計畫表等相關資料，發現上訴人95年3月起所收之租金收入未設立獨立銀行帳戶管理，而是與學校學雜費等收入共同存放於同一帳戶控管，又前揭上訴人之資金，除部分提供學校行政管理支出、教育研究及訓輔、推廣教育及其他教學等支出外，另有部分收益係納入該校「作業基金」提供上訴人附設托兒所89年成立時各項硬體設備支出款項，則該作業基金如何運作？收支有無訂定相關規定以資控管？經上訴人於99年1月26日函復，並檢附相關書面文件佐證其說詞，惟觀其內容並未提示作業基金運作原則供參，上訴人學校之收入（包含租金收入）於悉數用於當年度預算項目之支出後，其有賸餘款者，將部分剩餘款納入該校作業基金，作為供學生實習之附屬機構（附設托兒所）循環運用，係符合私立學校會計制度且於法有據，惟此亦足證明上訴人學校之資金收入（包含租金收入）確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用，應無疑義。雖經其檢附該校99年2月7日董事會會議紀錄佐證上訴人學校之租金收益未用於學校以外之用途云云，然上訴人係以目前（99年2月7日）之會議決議來規範「過去年度（自94年起）」之出租收益用途，顯與常情不符，益加突顯上訴人過去均未有作業基金之相關規範。㈣上訴人附設托兒所於95至97年之盈餘皆有訂定使用計畫，並按教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第3條第2項但書規定於所得發生年度結束後三年內使用完竣。其95年度之結餘款6,120,004元，依其使用計畫留供96年支出為1仟萬元（變更支出為7,252,000元）；96年度之結餘款6,973,457元，依其使用計畫留供97年支出為7,706,564元；97年度之結餘款5,124,552元，依其使用計畫留供98年支出為8,486,000元，累計95至97年盈餘共計18,218,013元，累計96至98年支出為23,444,564元，足見托兒所之盈餘尚不足以完全支應其使用計畫支出。且據上訴人「新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所設立目的及事業計畫書」記載，已明定托兒所之「經常費用」係由托兒所本身支應，並未言明其他非經常性費用支出（例如資本門支出）是否亦由托兒所支應，顯然無法排除上訴人仍需浥注資金以支應托兒所擴充設備、教室等支出，爰系爭6筆土地不符合土地稅減免規則第8條第2項規定，尚無免徵地價稅之適用。㈤上訴人所有坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓，係因嗣後經被上訴人於98年度地價稅籍清查始發現，其自95年3月起即有部分面積陸續供出租使用，已非供上訴人本身事業使用。則系爭6筆土地部分之用途已發生變更，原核定減免地價稅之原因早經消滅，是上訴人本應依土地稅減免規則第29條規定向被上訴人申報恢復徵收，或依土地稅減免規則第24條第1項規定，向被上訴人申請改按同規則第8條第2項規定免徵地價稅，始符合法定之程序，惟上訴人並未依上開規定向被上訴人申請恢復課徵或免徵地價稅，已屬違法；故嗣後被上訴人發現系爭6筆土地部分未依原申請減免原因使用，乃依同規則第31條第1項第1款規定撤銷系爭6筆土地部分地價稅之減免，並依稅捐稽徵法第21條規定，於98年11月3日以新市稅地字第0980242887號函核定上訴人其供出租收益房屋面積所占系爭6筆土地面積比例，自96年起應改按一般用地稅率核課，並補徵96、97及開徵98年地價稅，於法有據，並無違誤。況上訴人有關稅務之事項皆有會計師協助處理，對其出租不符土地稅法相關減免規定知之甚詳，惟其歷年來均未盡申報協力義務，致被上訴人98年稅籍清查時始發現系爭6筆土地有出租收益情形而予以補徵，爰上訴人未於事前盡申報協力義務致其事後遲誤申請減免期限，自難歸咎於被上訴人。㈥本案系爭綜合大樓之建築基地，除供建築物本身所占之地面（即建築面積7,899.21㎡），仍應包括其所應留設之法定空地（其餘7筆土地面積41,253.41㎡）。故系爭綜合大樓建物雖僅坐落於成功段90地號土地上，惟其實際已利用系爭7筆土地其餘面積作為法定空地，應為至明。且被上訴人於免徵前揭土地地價稅時，並非僅限於建物所占用之成功段90地號土地始能適用減免，而是將該建物所有6筆建築基地一併予以免徵，反之，系爭土地有出租收益核算地價稅時，亦應將該6筆基地一併納入計算，方符合徵納衡平原則。現上訴人對於被上訴人核准免徵地價稅範圍包含系爭6筆建物基地，皆無異議，但補徵地價稅時，卻主張課稅範圍應僅限於成功段90地號土地，其餘建物基地則予以排除在外，顯然有違租稅公平原則，自難以採據。㈦以系爭綜合大樓坐落之系爭6筆土地為建築基地之建築物並不相同，則每筆地號土地上之建築物總樓地板面積亦會相異，是計算每一筆地號土地應課徵地價稅面積，應分別就每一筆地號不同之建築物總樓地板面積為計算之基礎，惟被上訴人原處分係以系爭6筆土地為建築基地之所有建築物之總樓地板面積為計算基礎，並未分別每一筆地號不同之建築物總樓地板面積為計算，則依土地稅減免規則第5條規定及前揭說明，其地價稅課徵面積之計算方式即有未洽，業經新竹市政府99年訴字第17號訴願決定將地價稅額核定部分予以撤銷，被上訴人依訴願撤銷重核意旨，已於99年7月5日新市稅法字第0990021986號撤銷重核復查決定書予以更正系爭6筆土地應納稅額，上訴人針對此部分核定，另於99年7月30日向新竹市政府提起訴願等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查上訴人所有系爭6筆土地，原係供私立學校用地使用，依據土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅在案。嗣經被上訴人98年度地價稅稅籍清查發現，坐落於系爭6筆土地上系爭綜合大樓，自95年3月起，即有部分面積陸續出租予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設有限公司等行號，並為上訴人所不爭，是系爭6筆土地已非供私立學校用地使用，堪以憑認。被上訴人以系爭6筆土地部分之用途已發生變更，不符土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅之規定，依同規則第24條第1項規定，自減免原因消滅之次期起（即96年起）恢復按一般用地稅率課徵地價稅，尚無不合。㈡上訴人附設之托兒所，係依兒童及少年福利法規定設立，非屬經教育主管機關立案之學校，自非屬教育事業範圍。則上訴人將部分收益直接用於附設之托兒所，並非將出租收益全部供學校支出使用，自不符土地稅減免規則第8條第2項規定，是被上訴人認系爭6筆土地不符合土地稅減免規則第8條第2項規定，無免徵地價稅之適用，否准上訴人所請，於法有據。㈢上訴人附設托兒所設立目的及事業計畫書僅明定托兒所之「經常費用」係由托兒所本身支應，至其他非經常性費用支出（例如資本門支出）如何支應，則未有明文規定，無從認定托兒所之「非經常性費用支出」亦係由托兒所本身支應，顯然無法排除上訴人仍需挹注資金以支應托兒所擴充設備、教室等支出。是上訴人此部分之主張，尚非可採。㈣系爭綜合大樓建物雖僅坐落於成功段90地號土地上，惟其實際已利用系爭7筆土地其餘面積作為法定空地，甚為明確。且被上訴人於免徵土地地價稅時，並非僅限於建物所占用之成功段90地號土地始能適用減免，而是將該建物所有6筆建築基地一併予以免徵，反之，系爭土地有出租收益核算地價稅時，亦應將該6筆基地一併納入計算，方符合徵納衡平原則。上訴人對於被上訴人核准免徵地價稅範圍包含系爭6筆建物基地，皆無異議，但補徵地價稅時，卻主張課稅範圍應僅限於成功段90地號土地，其餘建物基地則予以排除在外，顯有誤解，委無可採。㈤系爭6筆土地部分之用途自95年3月起已發生變更，上訴人知之甚詳，原核定減免地價稅之原因早經消滅，上訴人本應向被上訴人申報恢復徵收或申請減免地價稅，始符合法定之程序，上訴人未依上開規定向被上訴人申請恢復課徵或免徵地價稅，已有未合。被上訴人發現系爭6筆土地部分未依原申請減免原因使用，乃依同規則第31條第1項第1款規定撤銷系爭6筆土地部分地價稅之減免，並依稅捐稽徵法第21條規定，於98年11月3日以新市稅地字第0980242887號函核定上訴人其供出租收益房屋面積所占系爭6筆土地面積比例，自96年起應改按一般用地稅率核課，並補徵96、97及開徵98年地價稅，並無違誤等語，因將訴願決定及原處分關於否准免稅請求部分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠被上訴人核課系爭6筆土地之地價稅，年度是96年、97年、98年計三年度，上訴人既於89年間一次付清托兒所硬體設備款項，實不可能再於96年、97年、98年三年度，重複支付該等款項。上訴人之租金收益既全用於上訴人自身，從而上訴人依土地稅減免規則第8條第2項規定，申請減免地價稅，自屬合法有據，被上訴人以此為由，核課上訴人該三年度之地價稅顯屬無稽。次按本件地價稅之核課，肇因於被上訴人對於上訴人作業基金附註欄之文字敘述有所誤解，衡情上訴人之財務報表係由會計師製作，為明真相，上訴人乃於原審聲請通知會計師徐裕明到庭為證，原審就此重要爭點未訊問徐裕明會計師查明真相，且未於判決交待何以未訊問該會計師之理由，原判決不備理由，自係違背法令。㈡上訴人於原審提出之原證6全部資料（詳原審卷第92頁至第101頁-下同）業經主管機關核可，由原證6-2計畫表內容（詳原審卷第96頁至第98頁），資訊學程-基本電學實驗器低壓室內配線教板60組、資訊學程-工業配線教板60組等，均非托兒所課程，而是上訴人學校之課程，可證原證6是上訴人附設之托兒所打算要在下年度供給上訴人費用計畫，確係托兒所本身於下年度之預計支出甚明，被上訴人認為該等支出是托兒所本身在該年度之支出，顯屬率斷；原判決同此認定，亦係與上訴人於原審提出之原證6不符，原審認定證據既與卷內資料矛盾，判決自屬違背法令。㈢系爭7筆土地之法定空地面積為11,852.39平方公尺，此觀新竹市政府工務局所核發系爭7筆土地之使用執照備註欄即明。被上訴人卻自行計算，認定系爭7筆之法定空地面積為41,253.41平方公尺，原審同其認定，亦係與上訴人於原審提出之原證7（詳原審卷第102頁）不符，原審認定證據既與卷內資料矛盾，判決自屬違背法令。㈣原審認定上訴人出資修復上訴人所有之右任樓，係非將收益用於上訴人自身，已逾民法第765條法律保障所有權之規定，亦妨礙上訴人將來使用所有之物，有悖憲法第23條法律保留原則意旨，原判決不適用法規或使用不當，判決自屬違背法令。㈤查土地稅減免規則第8條第2項並未限制私立學校土地收益不得用於所附設托兒所，財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋認定私立學校附設之托兒所不得享有土地稅減免規則第8條第2項免稅優惠，則該函釋顯係增加法律所無之限制，已違反法律保留原則。原判決採該函釋見解，亦屬增加法律及所授權之法規命令所無之限制，與憲法第23條法律保留原則牴觸，判決自屬違背法令。另參照私立學校法第50條第3項之規定及本院85年度判字第2102號判決要旨，則上訴人附設之托兒所性質與上訴人相同，且係上訴人之機關，從而上訴人即便將租金收入用於所附設之托兒所，實與用於自身無異，上訴人即便有資助所附設之托兒所，仍得依土地稅減免規則第8條第2項規定減免地價稅。㈥上訴人出租之樓層全都位於系爭綜合大樓，而該系爭綜合大樓係位於90地號一筆土地上，並未坐落系爭5筆地號土地上，為被上訴人所不爭執，而新竹市政府訴願決定亦同此認定。次按坐落在系爭5筆地號土地上之建物，例如上訴人學校之學生教室、學生游泳池、體育館、教學樓、警衛室、資源回收廠及其他行政大樓等，均為上訴人學校所用，並未出租，且無收益，亦為被上訴人所是認。
依土地稅減免規則第8條第1項規定，系爭5筆地號土地當然合於免徵地價稅規定甚明，故計算系爭5筆地號土地應核課地價稅面積，因出租樓板面積為「0」，所得出之地價稅亦為「0」。原審未查，核課系爭5筆土地之地價稅，原判決適用法規不當，自係違背法令。㈦土地稅減免規則既明定應逐筆核課地價稅，且上訴人出租樓層所在之綜合大樓，是坐落在90地號一筆土地上，則被上訴人於核課地價稅時，自應依90地號土地面積與上開7筆地號土地總面積之比率，計算出90地號土地之法定空地面積，依此核課90地號一筆土地之地價稅，不得率爾將系爭5筆地號土地全面核課地價稅，被上訴人竟將系爭5筆土地一併課稅，本件地價稅之核課顯違比例原則，判決自屬違背法令。
六、本院查：
（一）按土地稅法第6條、第14條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第54條第1項規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍以下之罰鍰。規避繳納實物者，除追補應納部分外，處應繳田賦實物額一倍之罰鍰。」平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」又依據土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權訂定之「土地稅減免規則」第5條、第6條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」第8條規定：「（第1項）私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。經主管教育行政機關核准合於私立社會教育機構設立及獎勵辦法規定設立之私立圖書館、博物館、科學館、藝術館及合於學術研究機構設立辦法規定設立之學術研究機構，其直接用地，全免。但以已辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。．．．經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。．．．（第2項）前項第一款之私立學校，第二款之私立學術研究機構及第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。．．．。」第22條前段、第24條、第25條分別規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」「（第1項）合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。（第2項）土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」「直轄市、縣（市）主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後十日內，以書面通知申請人。」第29條、第30條、第31條第1項依序規定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。其為公有土地，該土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有下列情形之一，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理：未按原申請減免原因使用者。有兼營私人謀利之事實者。違反各該事業原來目的者。經已撤銷、廢止立案或登記者。土地收益未全部用於各該事業者。減免原因消滅者。」
（二）次按：
１、私立學校法第1條規定：「（第1項）為促進私立學校多元健全發展，提高其公共性及自主性，以鼓勵私人興學，並增加國民就學及公平選擇之機會，特制定本法。（第2項）本法未規定者，依民法及其他有關法令規定。」第2條、第3條規定：「（第1項）各級、各類私立學校之設立，除法律另有規定外，應由學校財團法人（以下簡稱學校法人）申請之。（第2項）前項學校法人，指以設立及辦理私立學校為目的，依本法規定，經法人主管機關許可設立之財團法人。」「（第1項）學校法人在二個以上直轄市、縣（市）設立私立學校，或所設為私立專科以上學校，或為私立高級中等學校而其所在地為縣（市）者，以教育部為法人主管機關；其他學校法人以所設私立學校所在地之直轄市、縣（市）政府為法人主管機關。（第2項）學校法人所設私立學校之主管機關，依各級各類學校法律之規定。」第5條規定：「私立學校之名稱，應明確表示學校之類別、等級及所屬學校法人。」第9條、第13條第1項規定：「（第1項）自然人、法人為設立私立學校，得依本法規定，申請法人主管機關許可，捐資成立學校法人。（第2項）申請前項許可，應由捐助人或遺囑執行人，擬訂捐助章程及擬設私立學校之計畫，檢附捐助財產清冊及相關資料，向法人主管機關提出申請。（第3項）．．．。」「學校法人應於第一屆董事長產生後三十日內，由董事長檢具相關資料，報法人主管機關核轉主事務所所在地之該管法院，為財團法人設立登記。」第45條、第46條第1項規定：「（第1項）學校法人及所設私立學校校產、基金之管理使用，受法人或學校主管機關之監督，基金及經費不得寄託或借貸與董事、監察人及其他個人或非金融事業機構。（第2項）學校法人所設各私立學校之財務、人事及財產，各自獨立；其先後或同時申請二所以上學校立案者，設校基金及設校所需經費應分別籌措及備足，由學校法人於學校立案前，設立專戶儲存，非依本法規定，不得互相流用。（第3項）前項設校基金，其動支須經學校主管機關核准。」「私立學校之收入，應悉數用於當年度預算項目之支出；其有賸餘款者，應保留於該校基金運用。」第50條規定：「（第1項）學校法人所設私立學校為增進教學效果，並充實學校財源，於訂定章則報經學校主管機關及目的事業主管機關核准後，得設立與教學、實習、實驗、研究、推廣相關之附屬機構；其以投資方式、依法接受政府機關、民營企業或私人委託、合作經營或其他法定方式，辦理與教學、實習、實驗、研究、推廣相關事業者，亦同。（第2項）前項附屬機構或相關事業之財務，應與學校之財務嚴格劃分，其盈餘應用於改善師資、充實設備及撥充學校基金，除法令另有規定或學校主管機關核准者外，不得以任何方式對特定之人給予特殊利益；停辦時所賸餘之財產，應歸屬於學校法人。（第3項）依第一項規定辦理之附屬機構或相關事業，不得影響學校正常運作；其業務與財務仍應受學校法人之監督。」本條97年1月16日修正前原條文為：「（第1項）私立學校為增進教學效果，並充實學校基金，得辦理與教學、實習、實驗、研究、推廣相關之附屬機構。但應先訂定章則報經主管教育行政機關及目的事業主管機關核准後，始得辦理。其財務應與學校之財務嚴格劃分，其盈餘應用於改善師資、充實設備及撥充學校基金，不得以任何方式對特定之人給予特殊利益；停辦時所賸餘之財產，應歸屬於學校。（第2項）依前項規定辦理之附屬機構不得影響學校正常運作；其業務與財務仍應受學校之監督。」其修正立法理由為：「條次變更，本條為原條文第65條移列。為落實學校依修正條文第45條第2項規定之投資及因應促進民間參與政府投資相關規定容許私立學校以依法接受政府機關或民營企業委託、合作經營或其他法定方式，並限定於辦理與教學、實習、實驗、研究、推廣相關事業之需求，爰修正第1項，分列第1項、第2項。依法所設附屬機構或依法辦理相關事業，應注意其財務健全及經營安全，不得影響學校正常運作，爰修正原第2項，改列為第3項。」第53條第1項規定：「學校法人及所設私立學校應於會計年度終了後四個月內完成決算，連同其年度財務報表，自行委請符合法人主管機關規定之會計師查核簽證後，分別報法人或學校主管機關備查。」第61條規定：「（第1項）學校法人所設私立學校之土地賦稅、房屋稅及進口貨物關稅之徵免，依有關稅法之規定辦理。（第2項）．．．。」本條97年1月16日修正理由載明：「條次變更，本條為原條文第50條移列。私立學校依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，依土地稅法第6條規定免徵地價稅，依房屋稅條例第15條規定免徵房屋稅，依關稅法第49條規定免徵關稅；因相關稅法已有規定，爰整併原條文第50條、第52條及第53條，移列為第1項、第2項。」第88條規定：
「本法施行細則，由教育部定之。」其施行細則第2條、第3條第1項規定：「（第1項）本法第二條第一項所稱各級私立學校，指經學校主管機關依本法許可立案之私立大學、專科學校、高級中等學校、國民中學及國民小學。（第2項）本法第二條第一項所稱各類私立學校，指經學校主管機關依本法許可立案之私立學校，其類別符合相關教育法規之規定。」「本法第三條第一項所定法人主管機關，於依本法第九條規定申請許可成立學校財團法人（以下簡稱學校法人）時，以擬設立之私立學校籌設計畫決定之。」第35條、第36條規定：「學校主管機關依本法第四十五條第三項規定核准動支設校基金時，應依下列規定辦理：私立學校完成立案開始招生後第四年起，始得開始動支。按各該學校主管機關所定比率逐年動支；其動支總額，不得超過立案招生當時設校基金總額百分之七十。」「私立學校每年度賸餘款，應依本法第四十六條第一項規定，於決算經學校主管機關備查後一個月內，撥入該校基金。」第39條、第40條規定：「（第1項）學校法人所設私立學校依本法第五十條規定申請設立之附屬機構或辦理之相關事業，應先經學校主管機關核准後，依相關法規規定向目的事業主管機關辦理。（第2項）前項附屬機構或相關事業之會計、財務處理，學校法人及所設私立學校應依其會計制度、內部控制及稽核作業規章辦理。（第3項）第一項之附屬機構，不得為依本法許可立案之學校。」「本法第五十條第一項所定投資方式，包括以技術作價取得股權，投資於與校務或研究相關之公司。」第44條規定：「學校法人依本法第六十一條第一項規定，申請減免各種賦稅，應副知法人主管機關。」
２、幼稚教育法（91年6月12日修正增訂條文-本法嗣於92年6月25日修正公布第8條、98年6月17日修正公布第17條之1條文）第1條、第2條規定：「幼稚教育以促進兒童身心健全發展為宗旨。」「本法所稱幼稚教育，係指四歲至入國民小學前之兒童，在幼稚園所受之教育。」第6條、第6條之1規定：「（第1項）．．．（第2項）私立幼稚園應由設立機關、團體或創辦人擬具設園計劃載明左列事項，報請所在地主管教育行政機關核准後籌設之：．．．。（第3項）私立幼稚園籌設完竣，應報請所在地主管教育行政機關立案，經核准後始得開辦招生。（第4項）．．．。」「私立幼稚園依前條第三項之規定籌設完竣後，由設立機關、團體或創辦人檢具下列文件，向所在地主管教育行政機關申請立案：．．．。」第23條之1規定：「私立學校法第十五條至第十八條、第二十三條至第二十五條、第二十八條至第三十條、第三十二條至第三十四條、第六十二條、第六十四條、第六十七條第二項及第三項之規定，於私立幼稚園準用之。」
３、兒童及少年福利法（以下所引者係100年11月30日修正公布名稱為「兒童及少年福利與權益保障法」及全文118條前之條文）第1條、第2條規定：「（第1項）為促進兒童及少年身心健全發展，保障其權益，增進其福利，特制定本法。（第2項）兒童及少年福利依本法之規定，本法未規定者，適用其他法律之規定。」「本法所稱兒童及少年，指未滿十八歲之人；所稱兒童，指未滿十二歲之人；所稱少年，指十二歲以上未滿十八歲之人。」第6條第1項規定：「本法所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第50條規定：「（第1項）兒童及少年福利機構分類如下：托嬰中心。早期療育機構。安置及教養機構。心理輔導或家庭諮詢機構。其他兒童及少年福利機構。（第2項）前項兒童及少年福利機構之規模、面積、設施、人員配置及業務範圍等事項之標準，由中央主管機關定之。（第3項）第一項兒童及少年福利機構，各級主管機關應鼓勵、委託民間或自行創辦；其所屬公立兒童及少年福利機構之業務，必要時，並得委託民間辦理。」第52條規定：「（第1項）私人或團體辦理兒童及少年福利機構，應向當地主管機關申請設立許可；其有對外勸募行為且享受租稅減免者，應於設立許可之日起六個月內辦理財團法人登記。（第2項）未於前項期間辦理財團法人登記，而有正當理由者，得申請核准延長一次，期間不得超過三個月；屆期不辦理者，原許可失其效力。（第3項）．．．。」本條立法理由為：「第1項規定私人或團體辦理兒童及少年福利機構，應向當地主管機關申請設立許可；另考量社會實況及管理需求，除有對外勸募行為且享受租稅減免者外，原則上無須辦理財團法人登記。」又依兒童及少年福利法第50條第2項授權訂定之「兒童及少年福利機構設置標準」第2條第1項第1款、第6條分別規定：「（第1項）本法所稱兒童及少年福利機構，其定義如下：托育機構指辦理兒童托育服務及課後照顧服務之機構。」「（第1項）托育機構依收托兒童年齡分為下列三類：托嬰中心：收托未滿二歲之兒童。托兒所：收托二歲以上學齡前之兒童。課後托育中心：收托國民小學課後之學齡兒童。（第2項）托嬰中心兼辦托兒業務、托兒所兼辦托嬰業務、托兒所兼辦課後托育業務者，應報主管機關許可，其兼辦業務收托人數不得超過原申請設立托育機構之收托對象人數，且其主要活動空間應相互區隔。」
（三）綜合上開土地稅法、私立學校法、幼稚教育法、兒童及少年福利法與相關法規命令規定可知：
１、依幼稚教育法設立並完成立案之私立幼稚園，按諸同法第23條之1規定，並無私立學校法（97年1月16日修正前條文）第50條第1項「私人或團體對於私立學校之捐贈，除依法予以獎勵外，並得依所得稅法、遺產及贈與稅法之規定免稅。」第52條「私立學校所有土地賦稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」第53條第1項「私立學校按其設立性質、規模及教學研究之需要，進口圖書、儀器、設備及必需用品，依關稅法之規定，申請免稅結匯進口。」等免稅規定之準用。是上開「私立幼稚園」，非屬前揭土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之「私立學校」甚明。
２、私立學校法係為促進私立學校多元健全發展，提高其公共性及自主性，以鼓勵私人興學，並增加國民就學及公平選擇之機會而制定。各級私立學校之設立須由以設立及辦理私立學校為目的之學校法人（財團法人）申請之；所稱各級私立學校，指經學校主管機關依私立學校法許可立案之私立大學、專科學校、高級中等學校、國民中學及國民小學而言，其中央主管機關為教育部。至兒童及少年福利法係為促進兒童及少年身心健全發展，保障其權益，增進其福利而制定，其中央主管機關為內政部，前開托育機構等乃該法規定之「兒童及少年福利機構」；私人或團體辦理兒童及少年福利機構，應向當地主管機關申請設立許可，除有對外勸募行為且享受租稅減免者外，原則上無須辦理財團法人登記。準此，依據兒童及少年福利法申請設立之兒童及少年福利機構-托育機構，並非前舉土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之「私立學校」亦明。顯見土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之「財團法人或財團法人所興辦立案之私立學校」，乃指依上述私立學校法設立之「私立學校」而言。
３、土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅或田賦，以：財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地；為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地。該等學校用地、生產用地、員生宿舍用地經登記為財團法人所有。依據土地稅減免規則申請核定為前提。經核准免徵地價稅或田賦後，因免徵之原因事實變更或消滅時，該學校法人（財團法人）應向主管稽徵機關申報恢復徵稅；如已准免徵地價稅或田賦之土地有未按原申請免徵原因使用、或兼營私人謀利之事實、或違反該事業原來目的之情形，主管稽徵機關應即辦理撤銷或廢止免徵，此時該主管稽徵機關應就具有前開撤銷或廢止免徵之事實，負舉證責任。惟若經核准免徵之私立學校用地（含生產用地及員生宿舍用地），其有收益之土地，而將全部收益直接用於該私立學校者，得專案報請免徵，而受理該專案免徵之核定機關，參照同條第1項第5款但書規定，應為直轄市主管機關或縣（市）政府。
４、學校法人所設「私立學校『為增進教學效果，並充實學校財源』」，於訂定章則報經「學校主管機關」及「目的事業主管機關」核准後，得「設立與教學、實習、實驗、研究、推廣相關之『附屬機構』」；或以投資方式、依法接受政府機關、民營企業或私人委託、合作經營或其他法定方式，「辦理與教學、實習、實驗、研究、推廣『相關事業』」；惟該「附屬機構」或「相關事業」之財務，應與私立學校之財務嚴格劃分，不得影響學校正常運作，且其盈餘應「用於改善師資、充實設備及撥充學校基金」，停辦時所賸餘之財產，並應歸屬於學校法人；又上開「附屬機構」，不得為依私立學校法規定許可立案之學校。前揭「附屬機構」或「相關事業」係為「增進教學效果，並充實學校財源」而設立或辦理，倘該「附屬機構」或「相關事業」使用之土地，為業經主管稽徵機關核准免徵地價稅或田賦之私立學校用地（含生產用地及員生宿舍用地），則屬上揭土地稅減免規則第8條第2項「其有收益之土地，而將全部收益直接用於該事業者」之情形，應依該條項規定，「專案報請免徵」，然其申請，應於每年（期）開徵40日前提出，逾期申請者，自申請之次年（期）起免徵。
５、土地稅係按每一地號之土地計徵，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於土地稅減免規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。
６、財政部90年9月7日台財稅字第0900454128號函釋：「土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之私立學校，其學校用地如經查明確有收益，且全部收益直接用於該學校者，依同條2項規定，其地價稅得專案報請減免；至專案減免之核定機關，參照同條第1項第5款但書規定，應為直轄市主管機關、縣（市）政府。」96年2月8日台財稅字第09604502520號函釋：「主旨：大專院校設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅及地價稅。說明：依現行房屋稅條例第14條第4款、第15條第1項第1款、土地稅減免規則第7條第1項第5款、第8條第1項第1款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋及供學校直接用地之土地，免徵房屋稅及地價稅。大專院校設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定（及未符合土地稅減免規則第8條第2項有關私立學校有收益之土地，將全部收益直接用於學校者，其地價稅得專案報請減免之規定），即應依相關規定予以課稅。依土地稅減免規則第5條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其地價稅。又依房屋稅條例第5條、本部90年12月5日台財稅字第0900457493號函釋規定，房屋稅係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專院校設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅及地價稅。」等語，符合前揭法律規定意旨，得予援引適用。
（四）本件原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人所有系爭6筆土地，原係供私立學校用地使用，依據土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅在案。嗣經被上訴人98年度地價稅稅籍清查發現，坐落於系爭6筆土地上系爭「綜合大樓」，自95年3月起，即有部分面積陸續出租予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設有限公司等行號，系爭6筆土地已非供私立學校用地使用，被上訴人以系爭6筆土地部分之用途已發生變更，不符土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅之規定，依同規則第24條第1項規定，自減免原因消滅之次期起（即96年起）恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。另上訴人主張系爭6筆土地96年度及97年度有土地稅減免規則第8條第2項規定免徵地價稅之適用乙節，依規定應於當年度9月22日前提出申請，惟上訴人遲至98年8月18日始提出申請，已逾申請減免之期限，無論其實體上有無理由，均無溯及於系爭年度之效力，被上訴人否准減免，於法亦無不合等情，為其論據，因將訴願決定及原處分（復查決定）關於否准免稅請求部分均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。惟查：上訴人於系爭7筆土地上之所有建物有「原有建築」及系爭「綜合大樓」，原有建築部分有：思源樓一期、二期、三期、教學大樓、中正堂、科學右任樓、垃圾分類場、慈樓、教室、登雲樓、警衛室、會客室、第二餐廳、汽車底盤工廠、愛校招生設施、四維樓、游泳池（見原處分卷校區平面圖及原判決所載被上訴人答辯）。系爭托兒所設立於89年間，屬97年1月16日修正前私立學校法第65條（即97年1月16日修正後同法第50條）規定之「附屬機構-實驗托兒所」（見原審卷第109、110頁），位於上訴人所有前開原有建築（校區）之右任樓，為原審認定之事實。此部分上訴人於原審一再主張該托兒所迄89年7月31日止，其全部硬體設備所需款項37,563,772元，同年間上訴人即一次支付予該附設之托兒所，此後無再支付之必要，上訴人實不可能再於
96、97及98年度重複支付該等款項；因托兒所之硬體設備係資產，只要資產存在，上訴人即應於財務報表上顯現資產存在之歷史價值，並非從90年間迄今，每年均有該筆同額款項之支出，系爭地價稅之核課，肇因於被上訴人對於上訴人94年至97年之財務報表作業基金附註所載：「作業基金係經呈報董事會通過由本校提供予附設實驗托兒所使用之硬體設備支出款項」文字敘述有所誤解等語，並提出保全會計師事務所會計師邱豐濱、楊濱松製作之89年9月15日「會計師查核報告」及支付上開硬體設備金額之支付證明文件為證（見原審卷第170、171、175、176及184至223頁）。按上訴人設立之前揭附屬機構-托兒所，其硬體設備款項既經上訴人於89年間即一次付清，何以上訴人就系爭94至97年之財務報表作業基金一項，仍逐年附註該「作業基金係經呈報董事會通過由本校提供予附設實驗托兒所使用之硬體設備支出款項」，自非無疑，是上訴人於原審聲請訊問製作上開財務報表之會計師「徐裕明」到庭作證，以明真實，非無必要，原審就此有利於上訴人之證據未依聲請調查訊問，即據該附註所載判認「上訴人學校之收入（包含租金收入）除悉數用於當年度預算項目之支出外，尚有部分款項納入該校作業基金，作為供學生實習之附屬機構（附設托兒所）循環運用」、「上訴人學校之資金收入（包含租金收入），在採取通觀全局，不依時間週期分段適用之觀點下，確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用」，尚嫌疏失。上訴人於原審主張其附設之上開托兒所在系爭年度均有收益，不但未接收上訴人學校之資助，反分別匯款6,120,004元、6,973,457元及5,124,552元予上訴人，並提出該托兒所及上訴人合作金庫銀行帳戶資料，證明上訴人確實未將學校收益用於托兒所之支出。而依原處分卷所附上訴人附設實驗托兒所95年度結餘款項使用計畫表所載，該計畫留供96年度支出者合計為10,000,0 00元（後變更支出為7,252,000元），該使用項目分別為：⒈科學樓高壓站更新設備；⒉科學、教學樓專業教室增設高壓站設備；⒊宿舍大樓擴建陽台及新建庫房工程；⒋游泳池汰換超音波池熱泵（原處分卷第498頁）。96年度結餘款項使用計畫表所載，該計畫留供97年度支出者合計為7,706,564元，該使用項目為：⒈校區廣播系統暨班級麥克風更新；⒉游泳池汰換熱泵4組；⒊校區教室冷氣機更新45台；⒋至⒒均為「資訊學程」相關設備；⒓資媒組相關設備；⒔註冊組天方學籍系統伺服器1台；⒕增購圖書及視聽資料；⒖電腦教室電力改善工程8間教室（資料學程4間、資媒組4間-原處分卷第491頁）。
97年度結餘款項使用計畫表所載，該計畫留供98年度支出者合計為8,486,000元，其使用項目為：學生餐飲實習專業教室整建工程（原處分卷第487頁）。綜觀上開年度結餘款使用計畫表記載之「使用項目」內容，似屬上訴人學校之相關硬體或教學設施；參酌上訴人提出之附屬托兒所與上訴人銀行帳戶資料，則上訴人主張前揭載列托兒所之結餘款均係用於支應上訴人教學設備等情，尚非無據，倘原審對上訴人該項主張是否可採仍有疑義，應依職權調查審認，俾符真實；然原審僅以：上訴人附設托兒所累計95至97年盈餘共計18,218,013元，累計96至98年支出為23,444,564元，該托兒所之盈餘尚不足以完全支應其使用計畫支出；況上訴人「新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所設立目的及事業計畫書」記載略以：「計畫內容：．．．特耗資五仟萬元規劃收托二百名學童的軟、硬體設備，配合幼保科學生自然增班，教學設施不斷更新擴充下，幼兒收托人數依教保短、中、長期發展計畫，預計三年後可達三百人，將成為新竹地區最好的一所托兒所。場地：兩層樓建物共一五三○.三平方公尺，內設辦公室、韻律活動室、保健室、消防機械室、茶水間各一間，幼兒活動教室兼寢室十間、安親班教室（才藝教室）二間、電腦教室二間、儲藏室二間、廁所三間，戶外遊戲區六九七平方公尺。經費概況：創辦托兒所設備由新竹市私立光復高級中學提供，經常費由新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所支應。」等事項，而認上訴人附設托兒所設立目的及事業計畫書僅明定托兒所之「經常費用」係由托兒所本身支應，至其他非經常性費用支出（例如資本門支出）如何支應，則未有明文規定，無從認定托兒所之「非經常性費用支出」亦係由托兒所本身支應，顯然無法排除上訴人仍需挹注資金以支應托兒所擴充設備、教室等支出，並據此推論上訴人該部分之主張為不可採，亦嫌速斷。建築法第11條規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地」。系爭7筆地號土地-即新竹市○○段○○○○○號（面積：4,551平方公尺）、89-6地號（面積：187平方公尺-本地號土地為國有財產局所有）、90地號（面積：42,706平方公尺）、90-1地號（面積：182平方公尺）、90-2地號（面積：779平方公尺）、91地號（面積：325平方公尺）、91-1地號（面積：425平方公尺），合計面積為49,155平方公尺。如上所述，上訴人於系爭7筆土地上之所有建物有「原有建築」及系爭「綜合大樓」，原有建築部分有：思源樓一期、二期、三期、教學大樓、中正堂、科學右任樓、垃圾分類場、慈樓、教室、登雲樓、警衛室、會客室、第二餐廳、汽車底盤工廠、愛校招生設施、四維樓、游泳池（此部分依新竹市政府99年9月2日府工建字第0990089628號函附系爭綜合大樓法定空地計算方式記載：「原有建築」之建築面積為8,
893.70平方公尺、法定空地面積13,340.55平方公尺-見本院卷）。而依卷附新竹市政府工務局核發系爭綜合大樓使用執照記載，系爭綜合大樓基地面積為49,155平方公尺（即系爭7筆地號土地合計面積）、建築面積7,901.59平方公尺、法定空地面積11,852.39平方公尺，原判決認系爭綜合大樓之建築基地，除供建築物本身所占之地面（即建築面積7,899.21平方公尺）外，仍應包括其所應留設之法定空地（其餘7筆土地面積41,253.41平方公尺），該綜合大樓建物雖僅坐落於上開成功段90地號土地上，惟其實際已利用上列7筆土地其餘面積（41,253.41平方公尺）作為法定空地乙節，與卷證資料亦有未合。財政部稅制委員會96年12月編印「土地稅法令彙編」首頁載明：「本部及各權責機關在民國96年8月31日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入96年版『土地稅法令彙編』者，自民國97年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，查原判決引用之財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函，並未編入前揭彙編，原審予以援用，尚欠妥適。
（五）綜上所述，原判決核有違誤，上訴意旨執以指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。因本件事實尚有未明，爰將原判決廢棄，發回原審法院重新調查審理後，另為適法之判決，以符法制。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 鄭 忠 仁法官 林 文 舟法官 林 玫 君法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
書記官 阮 思 瑩