最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第362號上 訴 人 丞燕國際股份有限公司代 表 人 黎維龔訴訟代理人 吳光仁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月15日臺北高等行政法院100年度訴字第1067號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人代表人自民國101年3月9日改由吳自心擔任，業經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。
二、緣上訴人民國97年度營利事業所得稅結算，依限申報交際費，並列報其他費用新臺幣（下同）95,690,145元。經被上訴人初查以上訴人所列報之其他費用中2,943,000元屬交際費性質，轉列交際費後，因已超限，乃全數否准認列，核定其他費用為92,747,145元，並補徵稅額735,750元。上訴人不服，申請復查獲准追認其他費用1,234,800元（獎勵金730,800元、獎勵產品504,000元），上訴人仍就其招待經銷商香港旅遊機票門票1,708,200元被轉列為交際費部分不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，復經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張略以：㈠、所得稅法第37條對交際應酬費用及第36條對捐贈所為之立法目的，僅訂定明確之列支限度，未對交際費與捐贈支出之「性質」或「定義」為立法上之釋示。上訴人為多層次傳銷事業，訂定各項獎勵辦法，包括出國旅遊，只要按上訴人所訂之獎勵辦法，支付一定代價且依約完成，上訴人即負有依約支付予下線之義務，係屬公平交易法第8條第1項所稱之「其他經濟利益」，非屬招待性質之交際費，應屬佣金支出或其他補助費性質，不應適用財政部69年4月19日臺財稅第33171號函釋（下稱財政部69年函釋）之規定。㈡、依財政部83年3月30日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋）意旨，直接或下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入或其他所得，傳銷事業應按所得稅法第88條第1項第2款規定予以扣繳通報該經銷商之所得。上訴人於97年度所舉辦「2008菁元素香港迪士尼門票暨來回機票獎勵」活動，即係依直銷商向上訴人進貨累積積分達一定標準，作為是否邀請之依據，乃事後之獎勵，並非以銷貨為目的而產生之交際費，核屬上述佣金性質，並經上訴人列入成本。被上訴人以財政部69年函釋及本院90年度判字第316號判決為據，將上訴人系爭支出轉列交際費科目，其認事用法，核與財政部83年函釋規定有違。且上訴人經銷商既因系爭佣金所得而繳稅，復就上訴人給付佣金之支出課稅，亦係重複課稅。㈢、又上訴人獎勵經銷商出國旅遊支出2,943,000元（包含給付獎勵金730,800元、獎勵產品504,000元及獎勵香港旅遊機票門票1,708,200元），其中支付出國旅遊獎勵金及產品部分業經被上訴人准予核實認定；獨就支付出國旅遊之獎勵機票門票部分，仍被歸類為交際費，乃就同一獎勵辦法內之不同型態之獎賞而為相同性質支出之情形，為不同性質費用之認列，有違平等原則。㈣、另上訴人因84年度營利事業所得稅結算申報案，就系爭相同支出，經被上訴人調整轉列為佣金支出，此後乃據此辦理；91年度營利事業所得稅亦經被上訴人為相同審認在案。今被上訴人未說明此前84年度及91年度之核定有何不法，即將系爭獎勵機票支出改列交際費，顯已違反行政自我拘束及平等原則。㈤、況依財政部69年函釋之規定，交際費認列，乃毋須扣繳通報該經銷商之所得。惟依被上訴人100年3月15日財北國稅審一字第1000202787號函（下稱被上訴人100年函）復上訴人稱：指上訴人依所訂獎勵辦法補助進貨或購進商品累積積分達一定標準之個人參加人海外旅遊，仍應依前揭函釋之規定通報個人參加人之所得課稅乙節，亦徵被上訴人就同一事件為不同之處理，實有違反憲法之平等原則暨行政程序法第6條之規定等語，爰求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠、按營利事業為促進業務成長，舉辦之招待經銷商出國旅遊活動，雖訂定辦法，設定條件，但其所發生之費用性質，乃以銷貨為目的之交際費用，被上訴人予以轉列，並因轉列後超過所核定之交際費限額4,030,331元，而依法剔除，並無不合。至其他給付獎勵金及其他實物部分，其獎賞型態與系爭旅遊支出，並不相同，被上訴人因依財政部57年函及財政部83年函規定，准予核實認定，亦屬有據，無違平等原則。㈡、「交際費」之定義應係指營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係。系爭香港旅遊，核其目的無非是上訴人為促進其業務成長，所舉辦招待特定直銷商之國外旅遊，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍係以銷售為目的之交際費，而屬所得稅法第37條第1項所稱之業務上直接支付之交際費。至上訴人91及93年度就此之其他費用係因經抽查有憑證可稽，故准予認定為佣金支出；惟並未對費用性質查核，屬查核深度不同，並非認同申請人之主張。㈢、再財政部83年函釋係對「參加者」取得之「收入」為定義；至於支付者究應以何種費用列支，須依其支付之性質按所得稅法相關之規定分別核認；上訴人執交際費非屬法令規定應辦理扣繳之項目，謂系爭獎勵經銷商出國旅遊支出非交際費，與該支出究為交際費抑或佣金支出係屬二事。又被上訴人100年函僅係依據財政部83年函之規定，就個人參加人課稅所得類別回覆說明，並未就上訴人列支之費用性質定論，上訴人持以個人參加人之課稅所得類別逕自推論拘束系爭費用之性質，亦有誤解等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、依所得稅法第37條第1項第2款規定、本院81年度判字第109號判決及財政部69年函釋意旨，上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用95,690,145元，案經被上訴人初查以其中2,943,000元係上訴人為獎勵下線直銷商招待其出國旅遊所支付之費用，屬交際費性質，應轉列交際費；惟因交際費已依限額申報並經核定4,030,331元，系爭金額核屬超限，乃全數剔除，核定其他費用92,747,145元。嗣被上訴人復查決定，上訴人招待經銷商出國旅遊支出2,943,000元（包含給付獎勵金730,800元、贈送產品504,000元及香港旅遊機票門票1,708,200元），其中獎勵金及其他實物部分合計1,234,800元，應准予核實認定；其餘香港旅遊支出1,708,200元轉列交際費科目，合併計算限額，並就交際費超過限額之金額1,708,200元予以剔除，原核定其他費用92,747,145元應予追認1,234,800元為由，變更核定其他費用為93,981,945元，核無違誤。㈡、至上訴人支出之性質是否屬於公平交易法第8條第1項所稱之「其他經濟利益」，乃傳銷事業如何受主管機關行政管理之範疇，核與上訴人是否負有該項給付之義務，暨該項給付在稅法上的定性究竟是佣金支出或交際費之認定，並無必然關聯。又廠商因建立誘因機制而支出之費用，究係佣金支出或交際費用，乃由業務之互動關聯性觀察，大致上對支付者的義務性越強（或對受領者的限制性越少）越傾向佣金支出（本應性給付），對支付者的給付彈性越大（或受領者的限制越強）越傾向交際費（額外性給付），這是支付方的角度來觀察。就稅法而言，支付方費用的定性，是營利事業所得稅之課徵；而就受領方而言，如為個人則可能涉及個人綜合所得稅之所得類型，乃就所受領之財貨越容易以貨幣評價者越可能是收入或所得。故支付方費用的定性，不足以影響受領方在稅法上的定性；上訴人稱就同一經濟事實，卻對支出面與收入面作不同性質之歸屬而屬違誤，當無足採。㈢、復法治流程係浮動性的規範，會隨著具體事實的釐清或進一步不同的認定，有不同的因應程序。因此，當上訴人自認屬佣金支出時，依法當然有扣繳之義務，但完成扣繳程序，只是相對應的程序完成，而不是以該程序之完成，反推實體事項認定為完足。是上訴人以完成佣金支出之扣繳程序，認系爭獎勵機票支出之性質即屬佣金，作為所得稅法所定性之確認，乃疏於觀察法治流程是浮動性的規範，亦無足參。㈣、又佣金支出及交際費均為營利事業收入之減項，而就營業成本之佣金支出，其勾稽重在與營業之關聯性；惟交際費係增加營業交易之機會或鼓勵，數額應有合理之上限。故將佣金支出轉為交際費，就營業收入之減項而言，因交際費上限的規範設計所衍生減項少，而導致營業淨利增加，並非重複課稅。至經銷商因上訴人初步認定為佣金，而經上訴人代為扣繳而繳稅，其後如經認定非屬佣金收入或非屬其他所得，則是該扣繳程序不當應否退稅的問題，亦無重複課稅的問題，上訴人此部分論述，仍無可取。㈤、再就同一獎勵辦法內之不同型態之獎賞，如存有差異，給予不同的處遇即屬合理。有關誘因機制或促銷方案究竟是佣金支出或交際費用，應視與業務之互動關聯性。促銷方案之分類在於給予不同的誘因，有些是現金（即一種薪資或報酬），有些是給予雙方足以確認價值的商品（多半是廠商自製或自銷產品，大都具有即時消費或高度轉讓可能；此時受領方獲取利益而廠商同時銷售商品），接近本應性給付，故被上訴人認定獎勵金及產品，按其他費用列支。而特定消費的提供，如餐飲、食宿、旅遊、機票門票等，因有許多使用上的限制，如本案情節，系爭機票限經銷商本人或配偶使用，航班來回時間依上訴人規定，因個人因素未依規定時間來回者視同棄權，不接受資格保留、轉贈他人、變現或換取等值商品之申請，這樣的性質就偏離了本應性給付，而傾向額外性給付（交際費），故被上訴人做不同的認定（即獎勵金及產品，按其他費用列支，給付機票門票之支出按交際費列支），自未違平等原則。㈥、另上訴人稱交際費、佣金支出之特徵，關於（交際費）受贈或招待之一方，毋須認列收入或所得，而（佣金）取得報酬之一方，須認列收入或所得云云。乃因交際費在量化評價上的困難所致，就個人綜合所得而言，此處理有助於稅捐稽徵作業之進行，並非表示交際費無需認列收入或所得，此乃基於稅捐稽徵經濟原則。舉例而言，為客戶購買高鐵車票一張，廠商列為交際費用，而受招待一方因為偶發性的獲益，不列入所得，合於常情；但為客戶購買高鐵車票聯票整本（甚至整年），廠商仍列為交際費用，而受招待一方因為經常性的獲益，而且有明確的量化評價方式，就應該認列所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，而非無須認列（故支付方的認定不會影響到受領方的認定）。至於交際費非屬所得稅法第88條第1項第2款規定應辦扣繳之所得，且查核準則第80條有關交際費亦無應予扣繳之相關規定，若性質明顯屬於交際費用，依法當然無須扣繳；但若就明顯屬於應扣繳項次之給付，而假託交際費之列帳規避扣繳義務，當然還是有依規定追繳的可能。故不能以交際費無須辦理扣繳而反推辦理扣繳的就一定不是交際費，或實務上並無交際費須扣繳通報受招待一方之所得案例，就認定交際費受贈或招待之一方，毋須認列收入或所得。而被上訴人100年函僅係依據財政部83年函，就個人參加人課稅所得類別回覆上訴人之說明，雖未臻周延；惟上訴人有足夠之憑證、文據或相關資料認定獎勵旅遊支出認定係屬交際費者，是否辦理扣繳通報，仍應依所得稅法第88條第1項第2款之規定循查核準則第80條之扣繳相關規定辦理之。㈦、關於上訴人其他年度營利事業所得稅之查核，被上訴人稱是因其他費用經抽查有憑證可稽，故程序上准予認定為佣金支出，其並未對費用性質予以查核云云，此乃稅捐稽徵機關面臨大量稅捐案件之處理模式。原則上對人民申報事件採取電腦數據書面審查機制，透過資訊管理流程儘速而大量的審查，加速退稅處理；並採取抽查方式隨機抽樣進行較為深入之查核，始進行程序上帳簿、憑證、文據之查核或實質上費用性質之認定。故不能因為其他年度未經抽查，就表示該年度申報經核課無誤，或該年度經憑證查核，而認為費用性質之歸屬已無爭議；是以復查決定稱「屬查核深度不同，並非認同申請人之主張」並非無據，自無違行政自我拘束原則等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：
㈠、按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、…二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在3千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之4.5為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之6為限。全年銷貨貨價超過3千萬元至1億5千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之3為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之4為限。全年銷貨貨價超過1億5千萬元至6億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之2為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之3為限。全年銷貨貨價超過6億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之1為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之1.5為限。」所得稅法第37條第1項第2款定有明文；且經查核準則第80條第1項第2款規定：「交際費：一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限：㈠…。㈡銷貨部分：全年銷貨淨額在新臺幣3千萬元以下者，以不超過全年銷貨淨額千分之4.5為限；使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨淨額千分之6為限。全年銷貨淨額超過新臺幣3千萬元至1億5千萬元者，超過部分以不超過千分之3為限；使用藍色申報書者，以不超過千分之4為限。全年銷貨淨額超過新臺幣1億5千萬元至6億元者，超過部分以不超過千分之2為限；使用藍色申報書者，以不超過千分之3為限。全年銷貨淨額超過新臺幣6億元者，超過部分以不超過千分之1為限；使用藍色申報書者，以不超過千分之1.5為限。」又「營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列；至為辦理職工福利活動支付職工出國觀光旅遊之費用，可在職工福利科目項下列支，但如格於規定不得動支職工福利金，則應按薪資支出列帳，並依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。上項費用之列支，應檢具受招待之顧客、經銷商或職工出國觀光旅遊有關費用憑證，以憑核認。」並經財政部69年4月19日台財稅字第33171號函釋有案。核乃財政部基於其主管權責，就交際應酬費用列報所為之釋示，合乎立法意旨，自得為所屬稽徵機關辦理相關案件所援用。
㈡、次按舉凡營利事業為拓展業務需要，而餽贈與業務有關之顧客、宴客、招待客戶旅遊等支出，均屬交際費列支範圍。又所得稅法第37條所稱「業務上直接支付」係在強調交際費必須與經營之業務直接相關，並非在規範款項支付之方式，是不以成交時之支付為要件，尚包括商業習慣上之後謝情事；又所謂「業務上」且不以與進銷貨事項有關之支出為限，有關營利事業在從事營利活動過程中，為塑造或改進營利事業獲利之支出，亦屬之，如為激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、仲介商等與營業收入之獲致並無必然之因果關係之支出。經查，上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，已依限列報交際費，惟所列報「其他費用」中招待經銷商香港旅遊機票門票1,708,200元，亦屬交際費之性質，業經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由認定甚明，並就上訴人各項主張何以不足採取，逐一論駁，如前所述。經核無違經驗、論理及證據法則。從而，原判決以被上訴人將上訴人該等支出轉列為交際費，並因上訴人原已依限列報交際費，致該部分費用應全數否准認列，並無違誤，而維持訴願決定及原處分，駁回上訴人在原審之訴，揆之上開規定及說明，尚無不合。
㈢、復按隨著社會經濟型態不停的改變，租稅法規在客觀上無法鉅細靡遺，主觀上亦不宜諸事規畫而致限制商業的發展，是於租稅法律秩序，特別是營利事業所得稅的課徵，所依據的是由法律及行政規則所構成的規範組合，而基於租稅經濟上實質課稅原則及實現課稅公平原則計，行政規則只要與法律規定意旨及法律保留原則無違，自為法之所許，以符財稅實務運作的需求。而營利事業招待經銷商出國觀光旅遊所支付之費用，應按交際費認列，業經財政部以上開函釋有案，前且述及，是原判決認系爭上訴人招待經銷商至香港旅遊之機票、門票支出，自屬適法有據。至原判決謂：「就同一獎勵辦法內之不同型態之獎賞，如存有差異，給予不同的處遇是合理的。誘因機制或促銷方案究竟是佣金支出或交際費用，是要看與業務之互動關聯性來觀察；促銷方案為何要分類，因為要給予不同的誘因，有些是現金（就是一種薪資或報酬，此類非常接近本應性給付），有些是給予雙方足以確認價值的商品（多半是廠商自製或自銷產品，這些商品大都具有即時消費或高度轉讓可能，而且所因應的多半是接近本應性給付，此時受領方獲取利益而廠商同時銷售商品，雙方以搭便車的方式各謀其利），這些都是本應性給付，固被上訴人認定獎勵金及產品，按其他費用列支。而特定消費的提供，如餐飲、食宿、旅遊、機票門票等，就有許多使用上的限制，提供之一方常擁有比較好的議價能力或大量採購，以低於市價的價量採購，最為相當市價價值的鼓勵（例如稱相當市價三萬元的特定旅遊，而其採購價格是低於三萬元），如果無須這樣成本考量的宣稱，促銷方案直接給現金即可。換言之相當市價之特定消費的提供，一定是低於市價之採購，而且一定是受有限制，本案情節就是這樣（參本院卷p.29）限經銷商本人或配偶使用，航班來回時間依上訴人規定，因個人因素未依規定時間來回者視同棄權，不接受資格保留、轉贈他人、變現或換取等值商品之申請，所以這樣的性質就偏離了本應性給付，而傾向額外性給付，由上訴人對經銷商給付機票門票之諸多限制，而衍生差異。對支付者的義務性越強（或對受領者的限制性越少）越傾向佣金支出（本應性給付），對支付者的給付彈性越大（或受領者的限制越強）越傾向交際費（額外性給付），因此被上訴人做不同的認定（即獎勵金及產品，按其他費用列支，給付機票門票之支出按交際費列支）並未違平等原則。」乙節，乃係針對本案情節，說明上訴人提供之獎勵為使用無限制之金錢或其產品，與諸多使用限制之旅遊獎勵，其性質係有差異，非可等同視之，以駁斥上訴人稱被上訴人就同一獎勵辦法內之不同型態之獎賞，而為不同性質之費用認列，係有違平等原則之指摘。核屬原審認定事實、適用法律之合法職權行使，無涉租稅法律主義之違反。上訴人主張：所得稅法第37條關於交際費之分類，並無原判決所述以支付者義務性之強弱為標準之規定；且有關支付義務之強弱，胥依稅捐機關之自由裁量，亦有違租稅法律主義中之課稅要件明確主義。故原判決有違反所得稅法第37條規定及租稅法律主義中之課稅要件明確主義之違法事由云云，容有誤解，尚無可採。
㈣、綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 鄭 忠 仁法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 27 日
書記官 吳 玫 瑩