最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第363號再 審原 告 財團法人康寧醫院代 表 人 鄭錫華訴訟代理人 陳佳瑤 律師
李育敏 律師再 審被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國100年11月3日本院100年度判字第1897號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告針對下列土地增值稅核課處分提起行政爭訟，後經臺北高等行政法院以99年度訴更二字第116號判決駁回其提起之（行政處分）撤銷訴訟，為此再審原告復提出上訴，又經本院以100年度判字第1897號判決駁回其上訴，該行政爭訟案件因而確定。為此再審原告以前開二確定判決為再審對象，提起本件再審之訴。
㈠處分之特定：
再審被告於93年2月19日作成之北市稽法甲字第09262588200號重為復查決定。
㈡原因事實與規制內容及其爭訟之事實經過部分：
⒈社團法人中國大眾康寧互助會（下稱康寧互助會）於民國
90年7月5日以無償贈與為原因，申報欲將其所有坐落臺北市○○區○○段○○段9、10、14、19、61、61之3地○○○區段○○段3之1地號等7筆土地之應有部分（下稱系爭土地）移轉再審原告。而依土地稅法第5條第1項第2款之規定，應以受贈之再審原告為納稅義務人。
⒉而再審原告在申報當時即請求免徵土地增值稅，但遭再審
被告拒絕，而由其所屬內湖分處於90年11月21日作成北市稽內湖增字第0000000000至第0000000000號函之稅捐初核處分，而按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）93,064,089元。
⒊再審原告對此初核處分不服，先於90年12月21日循更正程
序申請更正，經再審被告所屬內湖分處於91年1月24日作成北市稽內湖丙字第9062992200號函復予以否准（否准更正）。
⒋再審原告見更正程序無法獲得救濟，改依稅務通常爭訟程
序提起救濟，循序先提復查，但遭決定駁回，再提訴願，迭經臺北市政府訴願決定先後2次撤銷，命重為復查決定，惟重為復查決定均維持原核定。嗣再審原告對再審被告93年2月19日以北市稽法甲字第09262588200號重為復查決定提起訴願，經臺北市政府93年9月22日府訴字第09314568400號訴願決定予以駁回。
二、又本件再審之訴，其再審對象為前開二確定判決，對應之再審事由則為行政訴訟法第273條第1項第1款所定之「適用法規顯有錯誤」，其指摘原判決有上開再審事由之具體理由則如下述：
㈠前開二確定判決認定原核課處分合法之理由：
⒈社團法人之康寧互助會與財團法人之再審原告為不同之權利主體。
⒉不同權利主體間之土地財產移轉，符合土地稅法第28條所定課徵土地增值稅之構成要件。
⒊而再審原告引用之財政部71年11月18日台財稅字第38405
號函釋（再審書狀誤載為31581號）在本案中無適用餘地，而不得適用之具體理由，則如下述。
⑴該函釋之內容為：
查教會分設教堂，依內政部規定，就地辦理財團法人登記，將其部分不動產劃分登記為該分設教堂財團法人所有，應免繳契稅及土地增值稅，前經本部67年3月10日台財稅第31581號函釋有案。本案財團法人××縣私立基督教醫院原由××縣政府核准設立，因依行政院衛生署指示，重新辦理醫事財團法人登記，並將所屬教會與醫院分開，另外組設教會財團法人，須將不動產移轉為新分設之財團法人所有，惟究其實質，乃係配合政府法令規定辦理，核與一般所有權移轉情形不同。
⑵臺北高等行政法院以99年度訴更二字第116號確定判決
認定該函釋在本案中無適用餘地之理由為「該函釋之事實基礎為『同一主體之醫院與教會為配合政府法令規定而劃分組設為二個主體』，但本案中康寧互助會與再審原告（自始）為各自獨立之二主體，二者之事實基礎不同」。
⑶本院100年度判字第1897號確定判決之理由則為：「該
函釋係對所函釋之事實為是否屬土地稅法第28條前段規定應課徵土地增值稅之『移轉』為釋示，尚非為租稅優惠事由之創設」。
⒋就再審原告引用平等原則，主張：「其早於84年間接受康
寧互助會捐贈之土地而辦理土地移轉登記書時，即已發生『應否對該次土地移轉課徵土地增值稅』之相同爭議，但該爭議最後再審被告於86年4月25日作成北市稽法(乙) 字第115277號之（重核）復查決定，而對該次土地移轉行為免徵土地增值稅，基於平等原則本次亦應為相同之處理」一節，前開二確定判決分別基於下述不同之理由，不予採納。
⑴臺北高等行政法院以99年度訴更二字第116號確定判決
係認：該復查決定屬非依法所為之適法核定，故再審原告不得在後案中主張不法之平等。
⑵本院100年度判字第1897號確定判決則認：
①再審原告就系爭土地之移轉，並未主張土地稅法第28
條之1規定之免徵土地增值稅事由，而與84年間移轉所生應否課徵土地增值稅之爭議已有別。
②系爭土地之移轉與再審原告前於84年間同受康寧互助
會捐贈土地之移轉，係屬二個別獨立之事實及行為，而再審被告對之所為應否課徵土地增值稅之處分，亦係針對二個別獨立事實所為各自獨立之行政處分，是雖受處分人同一，本不生就個別獨立事實之前處分係後另獨立行為之信賴基礎之情。
㈡再審意旨則強調本案有平等原則、行政自我拘束原則及信賴
保護原則之適用，而認前開二確定判決未在本案中就有關「土地增值稅核課與否」之爭點，適用上開二原則有違。其所持之理由則為：
⒈就平等原則及行政自我拘束原則之適用部分：
⑴康寧互助會設立之始，即以設立醫院為組織目標，並於
60年間即已決議，欲將包括上開二次爭訟案件（84年案與本案）所涉及共計7萬餘坪之土地撥交予再審原告，前後二次土地撥交行為亦均係在單一目標下之分次實踐行為，並同樣牽涉到產權撥交應否課徵土地增值稅之規範爭議，則從土地增值稅應否課徵之規範觀點言之，二者事物之本質相同，再審被告卻異其處理，明顯違反平等原則及行政自我拘束原則，前開二確定判決卻謂本件再審被告所作成之核課處分，無違反平等原則，當然符合「適用法規顯有錯誤」之再審事由構成要件。
⑵而臺北高等行政法院以99年度訴更二字第116號確定判
決，認再審被告於86年4月25日作成之北市稽法(乙)字第115277號之（重核）復查決定，非屬適法之核定一節，實則：
①該復查決定明文引用財政部71年11月18日台財稅字第
38405號函釋，認康寧互助會是為配合醫療法及行政院衛生署之函令規定，依其章程捐助財產成立之醫院，得比照該函釋免徵土地增值稅。
②而該函釋核屬財政部之行政裁量權限，再審被告予以
適用，即無違法適用之問題，該確定判決竟謂：「依該函釋作成之上開復查決定，為違法之免稅核課處分」云云，自屬「適用法規顯有錯誤」。
⒉就信賴保護原則之適用部分：
本案中前次移轉土地時既然未繳土地增值稅，即對再審原告形成一種信賴基礎，再審原告在此基礎上，接受康寧互助會第二次以移轉土地所有權方式之土地撥用行為，致生法律上權利之變動，從而形成信賴表現，而再審原告又無信賴不值得保護之事由存在，因此本案應適用行政程序法第8條之規定而免徵土地增值稅，前開二確定判決竟未予適用，亦屬「適用法規顯有錯誤」。
三、本院審查再審原告前開所提之再審理由，認其本件再審之訴，明顯無法通過「適用法規顯有錯誤」之審查門檻，是其本件再審之訴顯無再審理由，勿庸進入全面重複審理程序，即應先予駁回，爰說明其理由如下。
㈠首先必須指明，基於現行實證法對土地增值稅制之設計，有
關土地增值稅之課徵，幾乎不可能以「免徵土地增值稅」作為信賴保護之手段，因為當事人在「信賴基礎」下所為之投入內容（即「信賴表現」），原則上不會是在土地所有權移轉完畢之環境下作成（例外情形極少，大多為免稅在先，完成土地移轉後才發現免稅處分有誤，而事後追徵之案例），因此保護「當事人既有投入利益」之手段即不會是「免徵土地增值稅情況下之土地所有權移轉」，從而本案即使有信賴保護之適用，其效果（即保護方法）也不可能如再審原告所期待者，可以到達將原核課處分撤銷，而改作成「免徵土地增值稅」之處分，從而前開二確定判決未適用行政程序法第8條之信賴保護原則規定，即無違法可言。至於土地增值稅課徵之案件，信賴保護手段不會是「免徵土地增值稅」，其間之道理則如下述：
⒈土地增值稅制相較於其他稅捐法制，有一重大特徵，即從
時間序列之觀點，其稅捐稽徵程序之發動日，早於實體稅捐債務之生效日。在其他種類之稅捐，大體上都是實體稅捐債務生效以後，稽徵程序才發動。例如所得稅之稅捐債務生效之基準時點，是計至每年12月31日時之整年度所得，而於翌年5月間才開徵。但土地增值稅債務之生效時點，依土地稅法第28條之規定，是在土地所有權移轉時，在此一時點稅基量化標準（土地公告現值）才得以確立，稅捐構成要件才全部被滿足而產生稅捐債務。可是稽徵程序如果在該時點以後才發動，因土地產權移轉完畢，稅捐債務缺乏有效之擔保，因此在立法設計上規定，土地增值稅不繳納，土地所有權即無法辨理移轉（土地稅法第51條參照）。如此的法制設計迫使稽徵程序必須早在導致土地所有權移轉之「債權行為」發生時即先發動（土地稅法第49條參照），而在土地所有權之移轉不以登記為必要時（主要是強制執行法上之拍賣），土地稅法第51條亦同樣有類似保全機制之設計。
⒉因此若納稅義務人取得稅捐核定通知，卻不實際繳納稅款
者，現行土地稅法施行細則第60條明定：「土地增值稅於繳納期限屆滿逾三十日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤回原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額。」意即將該稅捐債務視為自始不存在。
⒊本案中再審原告對上開稅捐核定既有爭議，自然不會繳納
上開稅捐，亦無法辦理系爭土地之移轉登記。在此情況下，再審原告因為相信前次免稅處分合法（信賴基礎），而採取之對應投入內容（即「信賴表現」），可能是「預備移轉而生之費用支付」或「相關地上設備之添購」，其對應之保護手段最多僅是「賠償填補這些預期效益落空之支出」（正如同侵權行為法上之信賴利益損害賠償一般），但不會到達「許可不負擔土地增值稅下之土地所有權移轉」。
㈡至於平等原則在本案中之適用可能性，則基於以下之法理，再審原告之主張，亦非有據。
⒈依稅捐法定原則之定義，稅捐為法定之債，於稅捐實體構
成要件被滿足時，稅捐債務即當然發生，而稅捐核課處分原則上僅是對已成立之稅捐債務為確認，因此學理上才會將稅捐核課處分，定性為「確認性之行政處分」。而基於稅捐法定原則之要求，稅捐稽徵機關固然不得核課法無明文之稅捐。但若法律明定應課之稅捐，稅捐機關也無權本諸政策裁量，依行政職權免除特定納稅義務人之法定稅捐債務。從而「依行政裁量就特定事實給予稅捐免除」之行政函釋，其規範適格性都會面臨違反「法律保留原則」（或更具體之「稅捐法定原則」）之質疑，從而欲將「平等原則」建立在此等函釋基礎上者，正當性均有疑義。
⒉因此之故，再審原告如欲引用財政部71年11月18日台財稅
字第38405號函釋為「平等原則」適用之前置規範基礎，即不能由行政裁量之觀點，而需由法律解釋或法律補充（依學理上之通說，即使「稅捐法定原則」基本建制原則下，稅捐實證法之適用仍容許漏洞填補）之觀點切入，說明該函釋內容是土地稅法第28條或同法第28條之1對個案事實之具體法律涵攝，再說明本案事實實證特徵在規範評價上與函釋所舉之個案事實相同，才能由平等原則導出上開函釋在本案中之適用。但其此部分再審理由之論述，除了引述事實外，以上法律涵攝應有之推導過程，以及前開二確定判決在法律涵攝上之推導論述為何與實證法之規範本旨不符，完全未見其論述。再者其再審書狀最後竟以行政裁量之論點，將上開函釋與現行稅捐實證法剝離，當成獨立之規範依據，更與稅捐法定原則明顯有違，無從據為指摘「原確定判決適用法規顯有錯誤」之正當依據。
四、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 27 日
書記官 葛 雅 慎