最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第365號上 訴 人 臺灣港務股份有限公司高雄港務分公司（原交通部
高雄港務局）代 表 人 黃國英訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師被 上訴 人 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年11月8日高雄高等行政法院100年度訴更一字第15號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人經管坐落高雄市○○區○○段14之5地號等386筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段228之11地號等31筆土地（稅籍編號：000000000000000○○○鎮區○○段257之1地號等7筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段228之14地號等10筆土地（稅籍編號：000000000000000)○○○區○○段○○○○號等700筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段1707之1地號等7筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段823地號(稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段1地號等181筆土地（稅籍編號：000000000000000）共計1,323筆國有土地，經被上訴人所屬鼓山分處課徵民國95年度地價稅共計新臺幣（下同）50,533,119元。上訴人不服，申請復查，獲變更核定應納稅額為37,362,251元。上訴人仍不服，提起訴願經遭決定駁回，遂就如附表（參原判決附表，下同）所示土地（下稱系爭土地）課徵地價稅共31,233,155元部分提起本件行政訴訟，經原審法院以98年度訴字第132號判決駁回後，上訴人不服，提起上訴，經本院100年度判字第706號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理。經原審法院以100年度訴更一字第15號判決「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）就課徵原告（即上訴人）民國95年地價稅超過新臺幣28,484,548元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人仍具備行政機關屬性，系爭土地有國有財產法第8條的減免事由：
⒈依交通部96年10月3日交總字第0960050329號函（下稱交
通部96年10月3日函）及財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函（下稱財政部95年2月13日函）所稱上訴人係：「行政機關兼具事業機構性質」，無非強調上訴人作為行政機關組織，享有從事私經濟活動之權限而已，絕非指兩者本質可互相混淆。準此，上訴人組織法上的行政機關性質既未變更，本質上仍屬行政機關，不能因上訴人享有私經濟活動的權限，即在稅法上將上訴人比擬為事業機構。從而，被上訴人混淆二者區別，以上訴人兼具私經濟活動權限，即比擬上訴人為事業機構，漠視上訴人行政機關之本質，認定系爭土地無地價稅減免法規之適用，顯屬率斷。
⒉依臺灣高等法院高雄分院96年度上字第155號判決及最高
法院86年度台上字第2466號判決，均認港務局為國家賠償法上賠償義務機關的適格主體，其所管理的設施為公有公共設施，係屬「公有」「公共」設施，上訴人仍應就系爭土地依國家賠償法承擔責任，而與台電、中油等一般國營事業係依民法規定負侵權行為責任不同。從而，上訴人本質上既屬行政機關，為國家賠償法上之行政機關，係依國家賠償法負賠償義務，並非以國營事業機構身分依民法承擔責任，自屬行政機關而非事業機構，基於法規範一致性原則，系爭土地應有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅規定的適用，否則法規範即有彼此衝突之情形。
⒊土地稅法及土地稅減免規則雖定有地價稅之減免規定及程
序，然其係對於一般土地之普通規定，若屬國有土地而於國有財產法有特別規定者，則依「特別法優先於普通法」之原則，自應優先適用國有財產法之規定。而依交通部高雄港務局組織條例第2條規定及上訴人設立目的暨業務性質，上訴人屬以商港管理為主之行政機關，依國有財產法第8條規定，上訴人所掌之國有土地原則上均應免徵地價稅，除例外於該國有土地放租有收益或供事業使用者方須課徵地價稅。
⒋系爭土地屬於國有土地，長期以來均配合港埠規劃管理等
公益目的，供作洲際貨櫃中心預定地、修造船廠及倉庫等機關用地、道路、綠帶等使用，具備公益目的，並無從事商業營利活動之情形。從而，系爭土地應符合國有財產法第8條免徵土地稅之立法意旨。
㈡次依土地稅法第6條規定意旨，土地稅減免規則第7條第1項第8款所規範者應為凡屬「交通用地」均得予減免地價稅。
本件上訴人經管系爭土地中有屬「港埠」之交通用地性質者，自應適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅。縱認土地稅減免規則第7條第1項第8款並未將「港埠」交通用地列入而無法適用，然依「同性質之事件應為相同處理」之原則，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未將之列入，亦屬立法疏漏，應依「類推適用」法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅，方符合平等原則。
㈢系爭土地縱有位於港區之管制區情形，然管制區之設置係基
於執行法令所必要，具有治安與安全考量。系爭土地仍應符合土地稅減免規則第4條之「不限定特定人使用」要件，上訴人可主張依土地稅減免規則第7條第1項第1款「供公共使用之土地」之規定免徵地價稅。換言之，高雄港管制區並未排除一般民眾使用可能性，不特定人若符合法令上安全與治安期待，亦可進入高雄港管制區，從而不能認為系爭管制區係限定「特定人」使用。基此，系爭土地仍屬公共使用之土地，應符合土地稅減免規則之規定。
㈣系爭土地之道路、綠帶及港埠用地，屬於國家賠償法與都市
計畫法第42條所定義之公共設施，至土地管制區之設置，係基於安全必要之考量。
㈤系爭土地屬港埠用地，未出租收益，使用亦有嚴格限制，欠缺一般獲利能力，應有地價稅減免規定之適用。
㈥系爭土地性質與其他交通設施之國有土地相同，均屬交通用
地，依土地稅減免規則第7條第1項第8款之概括規定，應免徵地價稅。此係基於文義解釋及體系解釋所得之結論，並無類推適用之情形。
㈦退步言之，縱認上訴人具有國營事業屬性，惟有關國有財產
法第8條之免稅判斷，依本件本院100年度判字第706號判決發回意旨，國有土地須經上訴人以事業機關資格實際管領供事業使用，方應課徵地價稅。另依本院100年度判字第649號判決意旨，有關國有財產法第8條之免稅判斷，在一般國有土地，係以「實際獲利或潛在獲利能力」為標準：
⒈洲際貨櫃中心預定地部分：
自94年撥用起至95年底止從未供上訴人事業使用，亦未出租收益，參酌本院判決意旨，暨依國有財產法第8條及適用或類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，應免徵地價稅。
○○○區道路○○○道部分：
系爭土地中如附表所示○○○區道路等部分，均屬上○○○區○道路○○○道、出入口或綠帶，係供公共使用，未有出租收益，依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款規定應免徵地價稅。另此部分土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅。
⒊公用碼頭、露置場、倉庫用地、修造船廠用地及空地部分：
⑴空地部分：
其○○○區○○段○○○○號土地，原為宿舍用地，地上物宿舍於94年間拆除後，上訴人即未再作使用而空置，且該筆土地於95年9月已陳報交通部辦理變更為非公用財產，並於96年1月完成管理機關變更，移交財政部國有財產局接管。上訴人未出租收益，亦未供事業使用。
另旗津段473、474、475、476、799、800、801、及802地號土地，係造船區，惟自91年起迄95年底均空置，並未出租業者使用。其餘附表土地中之空地部分，係供綠化或供上訴人公務車停放或洽公民眾停車使用，屬供公共使用或機關用地，未有出租收益，依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。另此部分土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅。
⑵修造船廠用地部分：
鼓南段1小段1地號、旗津段477、478、796、797及798地號土地，係作上訴人修造工廠使用，供上訴人所有各式船舶建造及維修之用，於船塢空檔期亦應其他機關或民間需求維修船舶，係國有機關用地。依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。另此部分土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅。
⑶倉庫使用部分：
鼓南段1小段37地號土地，其上倉8庫，係供上訴人儲放交通號誌及雜物使用；鼓南段1小段39地號土地，係供上訴人儲放工程所需紐澤西護欄及碰墊備用品等雜物使用，均係國有機關用地。依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。另此部分土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅。
⑷公用碼頭部分：
附表土地中屬公用碼頭使用部分，係提供公私船舶停泊或裝卸使用，並未出租單一航商、業者，係未出租之國有土地，依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。另此部分土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅。
⑸露置場部分：
苓西段234、235-1地號土地係供作海關聯鎖貨物暫存場地，另苓西段304、310及311地號土地，係供國內環島線貨物存放場地，均為未出租之國有土地。依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。另此部分土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅。
⒋95年間尚在整理中而未使用者：
台糖段45地號土地，係上訴人辦理區段徵收取得，作為紅毛港遷村安置戶用地，迄95年間亦尚在辦理土地開發及地籍整理中，未出租收益，依國有財產法第8條規定應予免徵地價稅。另此部分土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於如附表所示土地之地價稅共31,233,155元部分。
三、被上訴人則以：㈠洲際貨櫃中心第1期預定地部分，係供上訴人經營事業所使
用之土地，非屬行政機關用地，應依法核課地價稅，原核定並無違誤。另附表土地中屬上訴人管制區內之港埠用地及供高雄加○○○區○道路○○○道、綠帶及出入口使用之土地，均屬管制區內特定廠商使用，且管制區之人員進出皆受管制，核與土地稅減免規則第4條所稱供公眾使用，不限定特定人使用之定義不符，是以管制區內倉庫、碼頭、露置場、倉間通道○○區道路○○○道路等，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，仍屬應依法課徵地價稅之土地。又系爭土地中之台糖段45地號土地，依高雄市政府97年4月25日高市府地4字第0970020939號函，並不包含在安置村民的使用土地範圍內，且該用地非屬行政機關用地，故雖目前被占用，仍應課徵地價稅。另旗津段336地號土地亦係對遭占用部分課徵地價稅。
㈡系爭土地中○○○區○○段○○○○號土地，原為宿舍用地，
因宿舍94年拆除而成為空地，依「高雄港務局經管高雄市之土地徵免地價稅協談會會議紀錄」三、決議：「……宿舍用地如已拆除為空地，不論圍籬與否，均不認定為行政機關用地。」且該筆土地95年度仍由上訴人經管，原核定依土地稅法第20條規定自95年起恢復按基本稅率徵收地價稅，並無違誤。
㈢原審法院96年度訴字第384號、第385號及第473號判決，均
認為依據交通部96年10月3日函復內容，上訴人本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法及船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，故其供事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條規定及財政部95年2月13日函，仍應課徵地價稅。是本件系爭土地係供上訴人經營事業所使用之土地，非屬行政機關用地，應依法課徵地價稅。
㈣土地稅減免規則第7條第1項第8款規定並未包含「港埠用地
」，此觀財政部95年2月13日函說明五「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考」自明。且依租稅法定原則，稽徵機關向人民課徵稅捐，須有法律依據，而得予減免者，亦須法律有明文規定者。故系爭土地並不符合土地稅減免規則第7條第1項第8款有關免稅規定，縱認屬交通用地性質，亦無類推適用之餘地。
㈤下列爭議土地係供上訴人事業使用，應課徵地價稅，分述如下：
⒈利用公用碼頭裝卸貨物是上訴人的營業項目之一，而且有收費，所以是供事業使用。
⒉修造船舶亦屬上訴人營業項目之一，故供修造工廠使用，亦屬供事業使用。
⒊系爭土地中之空地部分，因位於管制區內，能使用者僅限
於航運業者，不屬於供公眾使用，故該空地亦屬於供事業使用。
⒋鼓南段1小段37、39地號土地，上訴人用以放置雜物或儲放工程所需物品，亦屬供事業使用。
⒌苓西段235地號土地，係供作海關聯鎖貨物暫存用地，是
讓航運業者尚未通關前放置貨物使用，且上訴人亦有收取滯留費，屬供事業使用。
⒍苓西段304等地號土地，為國內環島線貨物存放場地，供國內貨物存放之用，亦屬供事業使用。
⒎造船屬於上訴人營業項目，亦屬供事業使用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點為：系爭土地中之洲際貨櫃中心預定地○○○區道路○○○道、公用碼頭、露置場、倉庫用地、修造船廠用地、空地及尚在整理中而未使用之土地，是否應依國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款、第8款或類推適用同規則第7條第1項第8款規定免徵地價稅？被上訴人就系爭土地課徵95年度地價稅共31,233,155元是否合法？茲分述如下：
㈠關於上訴人究屬行政機關或事業機構乙節，經原審法院另案
函詢交通部，經該部以96年10月3日函復略以：「……本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』……。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，……仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』」等語；參諸上訴人營利事業登記之營業項目有「船上貨物裝卸、船舶修配、海上結構物建造修配」乙節，本函復意旨，符合前開交通部及上訴人組織法之規定，得予援引適用。從而，上訴人於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則復具有事業機構性質。而系爭土地均登記為國有，管理機關為上訴人，其是否免徵地價稅，應視該等土地有無放租收益及是否供上訴人「事業使用」，或有無土地稅減免規則規定之免稅事由等實際情形為斷。
㈡系爭土地中○○○區○○區○道路、人行道、出入口或綠帶
等土地，均是位於港區之管制區內，並非一般不特定之人均可進出使用之土地一節，已經兩造分別陳述在卷，應堪認定。系爭土地中○○○區○○區○道路、人行道、出入口或綠帶等土地，既是在管制情形下供許可出入者使用，即非供不特定之人使用，核與土地稅減免規則第7條第1項第1款之免稅要件不合。又經許可○○○區○○○○○○道路、人行道、出入口或綠帶等土地者，衡諸常情，當會含前往洽辦上訴人經管之事業業務部分，故該等土地亦與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。是上訴人援引國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款規定，主張此等土地應免徵地價稅云云，並無足取。
㈢次查，系爭土地中修造船廠用地部分，係供上訴人所有各式
船舶建造及維修，暨其他機關或民間船舶維修之用。而倉庫使用部分，則是供上訴人儲放交通號誌、工程所需紐澤西護欄、碰墊備用品及其他雜物使用。另公用碼頭，則是提供公私船舶停泊或裝卸使用等情，業據上訴人陳述甚明。參諸上述上訴人登記之營業項目暨卷附「高雄港務局船舶機械修造工廠（旗后）對外營業收費資料」，該等修造船廠用地、倉庫用地及公用碼頭用地，或不僅供上訴人使用，尚及於民間等私人，或儲放含上訴人屬於事業機構性質所需用之物品，是該等土地顯具供事業使用之內涵，故其亦與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。
㈣再查，系爭土地中屬上訴人所稱之露置場部分，或係供作海
關聯鎖貨物暫存場地，或供國內環島線貨物存放場地一節，業據上訴人陳述在卷，核均與上訴人關於行政機關之職掌無涉。況其中甚或上訴人有收取滯留費情事，亦據被上訴人訴訟代理人陳明在卷，是該等土地具事業機構使用之內涵甚明，自與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。
㈤又查，系爭台糖段45地號土地（面積2平方公尺）經被上訴
人查核後，發現其非屬高雄市政府辦理徵收範圍內之土地，且供上訴人事業機構使用之土地，上訴人對此亦未爭執。是此筆國有土地既在上訴人管理使用中，並供上訴人事業機構使用之土地，則不在免徵之列，仍應依法課徵地價稅。
㈥另查：
⒈鼓南段2小段311、316地號土地（如附表7/57中項次34、3
5），原課稅面積各為81.875及5平方公尺，經被上訴人重新查核結果，該2筆土地分○○○區○○○道路及港區外遭民宅占用，符合國有財產法第8條免徵地價稅之規定，原核定課徵地價稅應予減除，應堪認定。
⒉又旗津段336地號土地（如附表9/57中項次57），為上訴
人宿舍區占用部分，宗地面積3,699平方公尺，原課稅面積為81.875平方公尺，該土地位於管制區外，其中2,705.24平方公尺為道路用地，601.51平方公尺為宿舍用地，前經被上訴人核定免徵地價稅在案，其餘392.25平方公尺遭民宅占用，經被上訴人核定課徵95年度地價稅在案，惟再經被上訴人重新查核結果，其中上訴人出租有收益土地面積為48平方公尺，另有收取補償金之土地面積167.9平方公尺，合計215.9平方公尺部分，不符合國有財產法第8條免徵地價稅之規定，仍應予課稅，但此外176.35平方公尺部分上訴人並無收益且未收取補償金，此部分符合國有財產法第8條免徵地價稅之規定，被上訴人業據陳稱應予扣減稅額10,053元，應堪認定。
⒊另上訴人對被上訴人系爭課稅處分提起復查時即以96年3
月7日高港財產字第0965001987號函主張：「……2○○○區○○段○○○段土地係本局辦理區段徵收取得，作為紅毛港遷村安置戶用地，目前尚在辦理土地整理開發及地籍整理中，本局未出租收益。3、紅毛港段土地係屬紅毛港遷村用地，該等土地因紅毛港遷村問題延宕未決，向來均遭百姓占用，且無法收取土地使用補償金，本局至今仍無法使用」；另參上訴人於95年7月17日被上訴人召開上訴人經管高雄市之土地免徵地價稅協談會時主張等語；參以上訴人「洲際貨櫃中心第1期計畫BOT案」係於96年9月28日簽約，特許時間包含興建及營運總計50年及原審判決附表稅籍編號000000000000（紅毛港段）、000000000000（旗津段及紅毛港段）使用情形亦記載：「洲際貨櫃中心第1期預定地（尚未開發）」；稅籍編號000000000000號（台糖段000000000地號）使用情形載明：「為紅毛港遷村安置區段徵收用地，尚在辦理土地整理開發、地籍整理，未出租收益」等情，則該等土地於系爭95年度地價稅徵期是否已由上訴人以事業機關資格實際管領供其事業使用，而應徵收地價稅，即有疑義，嗣被上訴人以100年9月6日高市西稽法字第1002902802號函及所附台糖段45地號土地登記資料暨重新製作之本件地價稅爭議清單內載：稅籍編號000000000000之紅毛港段000000000、000000000、000000000及0350地號土地（即附表第1頁），及稅籍編號000000000000中之紅毛港段000000000至0346地號土地（即附表第10頁項次72至第55頁項次614）之理由欄均記載：該等土地均屬洲際貨櫃中心第1期預定地（尚未開發），均係於96年11月30日完成拆除作業，交給上訴人實際接管使用，在接管使用前仍符合國有財產法第8條之免徵土地稅規定，均應予免徵；且被上訴人於100年10月25日原審法院行言詞辯論時亦陳稱：本件系爭土地95年度原核定徵收地價稅31,233,155元，被上訴人現已更正為28,484,548元（即就上開紅毛港段土地核定免徵，免徵金額即前揭兩項金額之差額合計2,748,607元），被上訴人內部雖已經另外核定，但更正稅單必須等到本件確定之後才會寄發等語；又上訴人就此亦表示無意見，以上有該言詞辯論筆錄附本院卷可稽，是此部分業經被上訴人查明應予免徵無訛，核與前揭上訴人96年3月7日高港財產字第0965001987號函說明三、（二）、3之內容，及95年7月17日被上訴人召開上訴人經管高雄市之土地免徵地價稅協談會會議紀錄所載上訴人之意見，暨上訴人「洲際貨櫃中心第1期計畫BOT案」簡要說明相符，應堪認定，是上訴人主張此部分土地95年度地價稅應予免徵，揆諸前揭法令規定，核無不合，故被上訴人原處分（含復查決定）關於此部分之核課處分均應予撤銷。
㈦綜上所述，系爭土地95年度原核定徵收地價稅31,233,155元
，惟原處分（復查決定含原核定處分）就系爭土地中有關鼓南段2小段311、316地號土地（原課稅面積各為81.875及5平方公尺，被上訴人全部免徵）、旗津段336地號土地（原課稅面積為392.25平方公尺，被上訴人就其中176.35平方公尺部分予以免徵）及紅毛港段000000000、000000000、000000
000、0350、00000000至0346地號土地（全部予以免徵），被上訴人共計核減2,748,607元，上開免徵部分，上訴人之訴為有理由，故此部分原處分（含復查決定）應予撤銷，訴願決定予以維持，核有違誤，亦應撤銷；其餘系爭土地95年度地價稅28,484,548元部分，原處分（復查決定含原核定處分）所為之核課處分，核無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠上訴人係以行政機關身份對系爭土地管理使用，依國家賠償
法承擔責任，系爭土地均為公有公共設施；原判決對此均未加論述，認系爭土地為上訴人國營事業機關財產，無地價稅減免規定之適用，遽為上訴人不利認定，有判決適用法規錯誤及不備理由之違法。
㈡原判決未考量系爭土地上之道路、綠帶及港埠用地，屬於國
家賠償法與都市計畫法所定義之公共設施，符合土地稅減免規則第7條第1項第1款「供公共使用之土地」；而以系爭土地設置管制區，即非供公眾使用等情，遽為上訴人不利論斷，應有判決違背法令之違法。
㈢系爭土地屬港埠用地，未出租收益，使用上亦有嚴格限制，
欠缺一般獲利能力，應有地價稅減免規定之適用。原判決未審酌系爭土地獲利能力之有無，即推論係作為上訴人事業使用，有判決違背法令及不備理由之違法等語。
六、本院按：㈠處理本案爭點所涉稅捐法制之基本說明：
⒈稅捐為法定之債，於稅捐實體構成要件被滿足時，稅捐債
務即成立生效，因此稅捐核課處分性質上屬確認性之行政處分。而基於「稅捐法定原則」之要求，有關規定稅捐實體構成要件之適格法規範，必須具備法律或法規命令之形式（但稅捐法規範是否容許法律漏洞之填補，則學理上尚有爭議，不過現行司法實務採取肯定之見解）。
⒉又稅捐之減免，同樣基於「稅捐法定原則」之要求，其減
免要件同樣必須以法律或法規命令之形式為之，不容由行政機關任意對納稅義務人給予「法外之恩」，免除其法定之稅捐債務。只不過立法者可以在稅捐減免法規範中授權行政機關（但不一定是稅捐機關）為決定。從此觀點言之，稅捐減免之形式又可分為以下3種：
⑴其一為由法律或法規命令明定稅捐減免要件，而課徵稅
捐之執法機關只能依照法律明定之客觀構成要件為解釋，而通案決定是否減免稅負（這是現行稅捐法制最常見之安排）。
⑵其二則在稅捐法規範中明定，將稅捐減免之許可或判斷
事項，授權課徵稅捐機關以外之其他行政機關為通案決定（例如農業發展條例第37條明定「作農業使用之農業用地移轉自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，但農業用地是否作農業使用，其判斷則不是由稅捐機關為之，農業發展條例第39條參照）。
⑶其三則為稅捐法規範明定稅捐減免之許可，由行政機關
（通常非稅捐機關）個案判斷之，但此等情形在現行稅捐法制上極其少見，實證法上可舉實例為所得稅法第4條第21款所定「政府機關專案核准」之情形。
⒊本案所涉及之稅捐減免法規範是以上述⑴之方式來立法，
本院即探究該減免稅捐構成要件之客觀規範意旨，以決定上訴人請求減免地價稅是否於法有據。
㈡在上開法理基礎下，本案首應確定者為，上訴人上訴範圍內之土地。其土地之特定，如下所述：
⒈原先起訴之土地筆數為1,323筆土地。
⒉原判決認定免課地價稅而撤銷原核課處分，不在本案上訴範圍內之土地標示。
⑴鼓南段2小段311地號土地之全部⑵鼓南段2小段316地號土地之全部⑶旗津段336地號土地之3,483.1平方公尺部分（整筆宗地
面積3,699平方公尺，原處分之稅面積為392.25平方公尺，原判決撤銷其中之176.35平方公尺，故免稅之面積為3,483.1平方公尺）。
⑷紅毛港段000000000、000000000、000000000、000000000共計4筆土地全部。
⑸紅毛港段00000000至00000000地號共計346筆土地全部。
⒊扣除上開土地外，剩餘部分之土地即為本案上訴人之上訴範圍。
㈢以下則針對該等上訴範圍內之土地，上訴人請求減免地價稅
之實體減免法規範，以及該等土地是否符合上開各該實體減免構成要件等各項爭點，將原判決認定不符合免稅要件之理由以及上訴人對原判決該等判斷之指摘內容，簡要說明如下（在此應附帶說明，下述二項減免法規範，其要件各自獨立，只要符合其中一法規範者，即可免徵地價稅，類似民事法上「請求權競合」之情形，即多重規範減免，減免效果單一，爰在此補充說明），爰分述如下：
⒈有關國有財產法第8條之減免要件：
⑴國有財產法第8條之具體規定內容：
國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。
⑵上開規定內容若依本案之實證特徵為「構成要件」化之解析，特定土地免徵地價稅之要件如下：
①該免徵地價稅之土地需為「國有土地」。
②該「國有土地」需具備下列情形：
A.該「國有土地」在所爭訟所屬之稅捐週期內，沒有放租或收益之事實存在。
B.該國有土地不是國有財產法第4條第2項第3款所指「國營事業機關『使用』」之財產」。此時涉及二個問題，其一為「何謂『國營事業機關』，本案上訴人是否符合『國營事業機關』之定義」；其二則為「何謂『使用』，其定義是指『土地依國有財產管理規範，歸由特定國營事業負責管理』，還是進一步要求『土地為特定國營事業所現實支配管領』，甚至是指『土地由特定國營事業按其規劃目標實際使用中』」。
⑶原判決則基於以下之理由，認為系爭多筆土地均不符上開免徵要件：
①上訴人之國家任務規劃，固然有航政及港政管制之公
務事項，因此握有公權力。但也同時負擔從事「以營利為導向之港埠商業活動（即對人貨航運航商或貨主及其代辦人提供有關運輸事務之支援服務，或出租場地設備予提供此等支援服務者而收取報酬）」業務。
因此兼有「行政機關」與「國營事業機關」之雙重性質。
②而系爭多筆土地是公法上之使用管制規劃，都與上訴
人從事之港埠（商業活動）業務活動有關，也依相關國有財產管理之法規範，由上訴人擔任管理機關。
③原判決因此判定上訴人以「國營事業機關」之身分「使用」系爭多筆土地，不符合上開免稅要件。
⑷上訴意旨則謂：「系爭土地屬國家賠償法第3條第1項所
稱之『公有公共設施』，其設置管理有欠缺造成人民損害，上訴人應負國家賠償責任，由此其是以『行政機關』之身分使用上開土地，而非以『國營事業機關』之身分使用上開土地」云云。
⒉有關「土地稅減免規則」第7條第1項第1款之免徵構成要件部分：
⑴該條款所定之免徵構成要件為：土地「供公共使用」。
而所謂「供公共使用」一詞，在土地稅減免規則第4條有立法定義，指「供公眾使用，不限定特定人使用」。
⑵原判決認為；上開土地之使用均為上訴人所管制，與上開「供公共使用」之要件不符。
⑶上訴意旨則謂：如前所述，上開土地既屬國家賠償法第
3條第1項所稱之「公有公共設施」，即表示該土地即是「供公眾使用之土地」，符合上開免稅要件。
⒊此外上訴意旨復另稱：「系爭提起上訴部分之土地實際
上均未出租使用，且受高度之管制，無獲利能力，不應課徵地價稅」云云。
㈢本院對前開各項上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈針對「國有財產法」第8條所定免稅構成要件在本案中之適用而言，經查：
⑴該條所定免稅（免徵地價稅）要件之詮釋，以本案之實證特徵而言，以下數項論點必須特別予以指明。
①當上訴人兼具行政機關與國營事業機關之雙重「主體
」屬性時，則其管理國有土地到底是基於行政機關之地位，還是基於國營事業機關之地位，本身即是一個有待決定之先決議題。而這個議題之判準則應是「受管理之土地，在國土規劃層次之使用管制目標」。如果這個土地管制使用目標與「國營事業機關預計從事之商業營利活動」有直接或間接關係者，上訴人即係以「國營事業機關」之主體身分而「管理」該土地。
②在確定土地為上訴人以國營事業機關之地位而「管理
」特定國有土地後，下一議題則是「對該土地之『管理』要到達何種程度才符合『使用』之定義」。本院前已言之，其可能之標準有三，即：
A.只要上訴人被登記為該土地之管理機關即符合該「使用」要件。
B.必須上訴人對該「管理」土地，到達「現實支配管領」之程度。換言之，在行政機關之內部分工上，該等土地已移交上訴人實際管控，如果該土地遭第三人占有，也要由上訴人負責出面催討爭訟，只有到達此等程度，才算是為上訴人所「使用」。
C.最嚴格之定義則是：該等土地不僅為上訴人所現實支配管理，而且上訴人已按其土地規劃用途，實際使用該土地，直接或間接從事「以營利為導向」之商業活動。
③而本院基於下述理由，認為原則上應採取上述B.之標準，方符合立法本旨。理由如下：
A.按土地如何「實際」使用，在該土地公法上之管制規劃許可範圍內，原則上取決於私法所有人或公法上管理機關之自由決策。而國營事業機關使用土地應課地價稅之正當理由在於其有潛在之獲利能力，因此從「量能課稅原則」言之，其有稅負能力，此等稅負能力是以「土地潛在使用可能性」為準，而不是以「土地實際使用獲利」為準。當國營事業機關管理有潛在獲利能力之國有土地，卻沒有有效利用該土地，仍應課徵地價稅。
B.另外地價稅又為地方自治團體之財政收入來源，而國營事業機關有稅負能力，即應與民間企業一體課稅，支援地方財政需求，沒有差別待遇之正當性。
當民間是以土地潛在獲利為地價稅課徵之判準，國營事業機關應無例外。
⑵就本案而言，上訴範圍之系爭土地，上訴人均是以國營
事業機關之身分而擁有該等土地等情，已經原判決詳為認定，應堪採信。且該等土地亦均在上訴人之現實掌控中，獲利可能性完全取決於上訴人在法令管制範圍內之事業導向規劃，因此原判決認其不符合上開免稅要件，即屬無誤。
⑶至於上訴意旨提及：「系爭上訴部分之土地既屬國家賠
償法第3條第1項所稱之『公有公共設施』，所以其即不會是以國營事業機關之身分使用上開土地」一節，則出於其對規範體系之誤解，自非可採，爰說明如下：
①依目前國家賠償法制下之實務及學說見解均認為：國
家賠償法上所稱之「公有公共設施」，其「公共性」表現在「基於（廣義）之行政目的而提供多數（但無需不特定）民眾使用」（見葉百修著「國家賠償法之理論與實務」初版第201頁），而「公有性」之範圍學理上則認為，包括「從事公用事業活動（例如交通事業雖具營利性，但也兼具提供人物有效流動交換作用之社會功能，而非單純之營利行為）公營事業所持有之設施」，就算實務上有認公營公用事業之組織以私法形成者，無國家賠償法之適用，但此等見解受到「避難到私法」之批評（見葉百修著「國家賠償法之理論與實務」初版第198頁及第199頁）。②本案上訴人組織雖自101年3月1日改為公司組織形態
（即「臺灣港務股份有限公司高雄港務分公司」，但在本案發生時仍為公法組織形態。因此當時上訴人管領上開土地即使有國家賠償法第3條第1項之適用，仍不能憑此來認定其符合「國有財產法」第8條所定之免稅構成要件。
⒉針對「土地稅減免規則」第7條第1項第1款所指之「供公
共使用」定義與其在本案中之法律涵攝而言，本院認為：⑴上訴人為了營運上之目標，管制系爭土地之人車進出，
一般第三人本諸休閒或其他無關港埠商務或勞務活動之動機，自由進出該等土地之蓋然性即會受到影響，即不符合「不限定特定人使用」之定義。
⑵至於上訴意旨提及系爭上訴部分之土地既屬國家賠償法
第3條第1項所稱之「公有公共設施」，即符合「土地稅減免規則」第7條第1項第1款所稱之「供公共使用」定義一節。亦如前述，「公有公共設施」之定義與土地稅減免規則第7條第1項第1款所稱之「供公共使用」定義不一致，前者包括肩負行政任務營利活動下之場所開放，且此等「開放」也不必到達「不特定多數人得以進入」之程度，其間上訴人仍能透過管制下之開放而獲得營業利潤；與「土地稅減免規則」第7條第1項第1款所稱之（為踐行狹義之行政事務完全無償，且使用對象不具特性）之「供公共使用」情形完全不同，故不能依國家賠償法對「公有公共設施」之定義來詮釋「土地稅減免規則」第7條第1項第1款所稱之「供公共使用」定義，上訴人此部分上訴論點自無可採。
⒊再者，上訴意旨脫離免稅規範基礎之構成要件，以「系
爭上訴範圍之土地受到高度管制，無獲利能力」為由，主張不應課徵地價稅一節，既無實證法之支持其主張已非有據，何況任何商業用土地也一樣會受到各種使用管制，事業單位本來即要在這些管制限制下運用企業家應有之創意，去創造使用價值，豈能謂「只要土地受管制，即無法透過使用去創造土地使用利潤」，是其此等主張亦非可採。
㈣總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 27 日
書記官 葛 雅 慎