最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第367號上 訴 人 朱順一訴訟代理人 張庭銘被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 宋玉萍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月29日臺北高等行政法院100年度訴字第733號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查以其漏報取自合勤科技股份有限公司（下稱合勤公司）營利所得新臺幣（下同）8,279,262元及扶養親屬營利所得5,580元，合併核定上訴人93年度綜合所得總額為225,859,686元，補徵應納稅額2,850,443元，並按所漏稅額2,842,812元處0.5倍之罰鍰計1,421,406元。上訴人對核定取自合勤公司之營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人99年7月27日北區國稅法二字第0990008377號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠營利所得部分：
上訴人出售合勤公司股票轉由捷磊投資有限公司（下稱捷磊公司）買入持有，因其為合勤公司董事與大股東身分，依證券交易法第22條之2、第25條規定，其每次轉讓股票手續繁複，乃由捷磊公司買入上訴人持有之合勤公司股票，如有資金需求再伺機出售，個人「透過投資公司間接持股」之最終稅負不一定較「個人直接持股」為低，其未規避或減少終局納稅義務，被上訴人以捷磊公司僅繳納10％保留盈餘稅即據為上訴人規避稅負之認定，自有違誤等語。
㈡罰鍰部分：
依所得稅法第66條之8實質課稅原則予以調整補稅案件，所得稅法未明定應予處罰，上訴人行為時亦無相關解釋函令明定此種投資行為屬違反所得稅法第66條之8而得予以處罰，被上訴人對上訴人裁罰，違反處罰法定主義，又行政法規之解釋或適用錯誤，因無期待可能性構成阻卻責任事由，另被上訴人逕行調整增加所得額，上訴人無申報可能，並無故意或過失，被上訴人自不應對上訴人加以裁罰。縱依被上訴人所稱上訴人應受處罰，惟上訴人所漏報之所得係屬已填報股利憑單之所得，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，被上訴人亦應僅處罰所漏報稅款0.2倍等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠營利所得部分：
上訴人與其配偶投資成立之捷磊公司無資力支付股款，該公司購入合勤公司股票，使原本應分配予上訴人個人股東歸課綜合所得稅之所得，轉換為證券交易所得免稅，形式上雖符合法律規定，但實質之經濟意義屬租稅規避行為，應按所得稅法第66條之8規定調整等語。
㈡罰鍰部分：
參照所得稅法第66條之8立法理由，納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，得依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰，且上訴人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，假藉股權之移轉，不當為自己規避其在合勤公司所分配股利，漏報其個人營利所得，因而致生漏稅之結果，自合於所得稅法第110條第1項之規定，自應論罰。被上訴人已考量上訴人違章情節而裁罰，並無不妥等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠營利所得部分：
⒈查上訴人為合勤公司負責人，該公司於93年5月27日股東
會決議分配盈餘，基準日為93年8月11日，上訴人即於配發股利前與配偶白蓮蘋於93年7月14日成立捷磊公司，資本額10,000,000元，有合勤公司股利分派資料及經濟部公司登記資料網站可稽。98年間被上訴人依據行政院金融監督管理委員會通報資料，查得上訴人於合勤公司發放股利前，分別於93年8月5、9日透過臺灣證券交易所以每股67元及70.5元賣出合勤公司股票1,500,000股及1,500,000股合計3,000,000股，金額合計206,250,000元，捷磊公司分別於93年8月5、9日透過臺灣證券交易所以每股67元及70.5元買進合勤公司股票1,117,000股及1,489,000股合計2,606,000股，金額合計179,813,500元；嗣捷磊公司自合勤公司分別獲配93年度至97年度股利為8,342,802元、10,118,839元、11,021,069元、6,261,687元及4,817,061元。
又查，捷磊公司支付93年間購入合勤公司股票股款係向上訴人及上訴人配偶白蓮蘋分別借款131,000,000元及51,000,000元，並由捷磊公司於帳列股東往來，再以自合勤公司獲配股利償還。捷磊公司93年至97年間以現金股利僅償還上訴人合計28,100,000元（93年4,500,000元、94年11,500,000元、95年4,100,000元、96年5,000,000元、97年3,000,000元），尚未償還上訴人配偶借款。捷磊公司於93年至97年間每年僅負擔10％未分配盈餘稅，亦有被上訴人對該公司上開各年度未分配盈餘申報核定通知書可證。嗣經被上訴人報經財政部核准認定上訴人不當規避納稅義務，有財政部98年8月24日台財稅字第09800361310號函可據。
⒉依上開事證，上訴人為股票上市之合勤公司負責人，於該
公司決定發放股利後，另成立僅由上訴人與配偶2人股東組成之捷磊公司，將合勤公司分配予上訴人之盈餘，藉其成立之捷磊公司買入，使該部分之盈餘因此方式轉讓不用再繳納當年度綜合所得稅，而捷磊公司買入合勤公司股票資金，復由上訴人與上訴人配偶借款，由該公司登載為股東往來，上訴人自捷磊公司取回之借款，因非所得，亦無須申報綜合所得稅，則使其原受分配之股利所得，由上訴人與其配偶完全控制之捷磊公司所有，捷磊公司僅須依所得稅法第66條之9負擔未分配盈餘10％營利事業所得稅，卻使上訴人原應負擔稅率較高40％之綜合所得稅，因上述方式而避免，則即符合所得稅法第66條之8所定「藉股權之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務」要件，被上訴人報經財政部核准，核定上訴人漏報93年度營利所得8,279,262元，並無不合。
⒊上訴人主張其因我國證券交易法第22條之2、第25條規定
，對董監事持股之轉讓限制過於嚴格，是上訴人移轉小部分股票予投資公司之捷磊公司，以便隨時自由處分，並非為規避稅負目的而轉讓股票予捷磊公司云云。惟：
⑴捷磊公司資本額僅為10,000,000元，主要收入為合勤公
司分配之股利，其他為小額銀行存款利息所得，顯見捷磊公司無資力支付上開股款；又該公司自93年成立後，登記營業項目為「一般投資業」，故以自投資各類營利事業獲得利益為目的而成立，但該公司除於93年8月間買入合勤公司股票2,606,000股及96年3月2日賣出合勤公司股票30,000股外，再無買賣合勤公司股票或從事其他商業活動賺取利益，核與一般商業上成立公司以營利目的者不符。
⑵按證券交易法第22條之2、第25條規定，係就依該法發
行股票公司之董事等，轉讓總額10％應於轉讓日前3天申報，並就轉讓比例依主管機關相關規定，其目的係為健全證券市場發展，維持市場秩序而設立，並非過當之限制規定；上訴人為避免上述規定之轉讓手續繁複，卻另成立捷磊公司勢須加以管理，然其經營過程比向證券主管機關申報轉讓股票更為繁複，此由前述該公司自93年度至97年每年均須申報營利事業所得之過程可知；而上訴人復自承：未來若有資金需求由投資公司伺機出售等語，則其為避免證券交易法大股東轉讓股票限制規定，成立捷磊公司之動機，並非正當。
⑶上訴人將合勤公司股票移轉給捷磊公司，雖形式上符合
法律規定，但除上述規避稅捐外，依其自承與捷磊公司之營業狀況，上訴人移轉合勤公司股票予該公司無經濟上理由。是以上訴人上開主張，並不足採。
⒋上訴人復主張個人「透過投資公司間接持股」之最終稅負
不一定較「個人直接持股」為低，被上訴人以上訴人透過投資公司持股即可規避或減少納稅義務，實為專斷云云。依此，上訴人認為個人免稅資本利得轉成投資公司資產，未來投資公司分配盈餘，原來之個人免稅之資本利得將變成投資公司應稅股利所得云云。惟捷磊公司實際上購買上訴人任負責人之合勤公司股票之資金係向上訴人及上訴人配偶借款，列為捷磊公司股東往來，並非所得，非個人綜合所得稅課徵對象，使上訴人原有之「應稅」卻成為「免稅」。再捷磊公司處分合勤公司股票資產後，亦有成本必須付出，或有其他負債需為清償，是否即如上訴人所言「透過投資公開間接持股」最終稅負仍須繳納，並不確定，而上訴人反因此方式將應歸屬當年度之營利所得藉由股權移轉達到延遲納稅之結果，已影響國庫稅收，況上訴人此舉已非單純延遲納稅，其可能因捷磊公司適用所得稅法第42條投資其他營利事業所獲配股利淨額不計入所得課稅規定，或透過投資公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額40％個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終仍達成規避稅負目的。另依兩稅合一制度基本規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東或社員依規定扣抵其應納之綜合所得稅，捷磊公司93年買進合勤公司股票，縱該股票價格上漲，捷磊公司將之出售後增加之所得所繳納營利事業所得稅款於將來盈餘分配予上訴人，上訴人亦可將捷磊公司繳納之營利事業所得稅款在個人綜合所得稅中扣抵，是上訴人透過投資公司持有合勤公司股票所繳納稅款，依前揭事證及說明，不會較原直接持有合勤公司股票之應繳稅款高。至於上訴人主張捷磊公司93至97年度申報營利事業所得稅申報所得額分別為-1,024,404元、1,418,454元、1,483,077元、4,415,952元及2,226,001元一節，按營利事業所得稅結算申報書分別列示帳載結算金額及自行依法調整後金額，營利事業係以「自行依法調整後金額」向稽徵機關申報營利事業所得稅，稽徵機關亦以「自行依法調整後金額」為核定課稅之基礎，查捷磊公司93至97年度營利事業所得稅結算申報書申報之自行依法調整後全年所得額應為-364,121元、-529,143元、-656,436元、-874,496元及-852,504元，該公司93至97年度之核定營利事業所得稅額皆為0，有捷磊公司各年度申報損益表及各年度所得稅核定通知書可按，此足以佐證上訴人為避稅規劃成立投資公司，所負擔租稅成本為0。由此可知，上訴人股權移轉顯生應納稅負減少之實益，為求租稅公平，自應以上訴人實質經濟利益為準，被上訴人就上訴人實質經濟行為予以核課，並無專斷情事。上訴人上開主張，並非可採。
⒌上訴人另援用財政部100年5月6日台財稅字第10000076610
號函釋（下稱財政部100年5月6日函釋）意旨，謂納稅義務人知悉公司分配股利後始以股票設立信託，稽徵機關計算委託人應補稅額應扣除該股利相關股東可扣抵稅額，則本件捷磊公司於93年度獲配合勤公司股利繳交10％未分配盈餘稅747,669元，亦應扣除云云。惟：
財政部100年5月6日函釋係針對信託契約訂立時委託人已知悉或可控制公司未分配盈餘，以信託形式為贈與並據以申報贈與稅之課稅處理原則而發布，認非屬受託人於信託管理期間管理之股票收益，實質上仍屬委託人所得，故而說明應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除各受益人名義溢繳之稅額，加計各受益人溢退稅額等情。惟上開函釋係以受益人溢繳稅額確定為前提，本件在系爭合勤公司2,606,000股之登記名義未回復前，股票形式外觀仍歸屬捷磊公司所有，上訴人未繳清補徵稅款及罰款，且未申請將股票改回自己名義所有，其主張應扣除捷磊公司未分配盈餘稅款，自無從准許；至捷磊公司受讓上開股票所繳納之未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅部分，因上訴人申請將股東權回復原狀尚有未明，且所涉及者為營利事業所得稅，非綜合所得稅，亦非本件應審酌範疇（本院100年度判字第2125號判決意旨參照），是以捷磊公司應俟本件行政救濟結果確定後，另行申請退還，上訴人主張應先扣除該公司已繳未分配盈餘稅，並不可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按所得稅法第66條之8立法理由第1點後段：「至於營利事
業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，足見立法者之本意在適用所得稅法第66條之8時，如行為人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應審查相關法規之處罰要件為判準，若構成漏稅罰或行為罰，自應依法處罰之。可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。正因為相關行為涉及漏稅罰或行為罰，仍依相關漏稅罰或行為罰之明文處罰規定，審查稅務違章行為成立與否，並未違反法律保留原則，且係行為人先為稅捐規避，衍生稅捐機關調整處分，自非不得預見，就稅捐規避前之應稅事項自有申報之可能，上訴人就此所稱，自無足採。又被上訴人於本件處罰法源引用立法意旨，及各處罰條款之適用，無行政法規解釋或適用錯誤，自無上訴人所稱「無期待可能性」之存在。
⒉又上訴人透過設立捷磊公司方式移轉合勤公司股票，製造
外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，透過捷磊公司當年度不分配盈餘之方式，使不具備盈餘課稅之要件，以減輕上訴人應納之租稅（由個人綜合所得稅之40％減輕為投資公司未分配盈餘之稅捐10％），其規避稅捐因而致生漏稅之結果，上訴人主觀上隱藏自己在合勤公司分配之股利，以達到漏報個人所得，則其此項漏稅行為即屬故意，自符合所得稅法第110條第1項構成要件，被上訴人予以裁罰，應屬有據。
⒊另上訴人稱漏報之所得係屬已填報股利憑單之所得，被上
訴人應僅處罰所漏報稅款0.2倍；惟按財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，違反所得稅法第110條第1項規定以漏報之所得有無填報扣繳憑單分處0.2倍或0.5倍罰鍰；有填報扣繳憑單者，因違章事證為稅捐機關所得明確掌握，違章情節較輕微，是處0.2倍罰鍰，至漏報未填報扣繳憑單之所得，因需由稽徵機關蒐集資料查核始得查獲，違章情節較嚴重，是處0.5倍罰鍰，上開參考表使用須知四，亦述明違章情節重大者得加重其罰。本件上訴人利用股權移轉，規避當年度應繳納之綜合所得稅，經被上訴人查核相關事證後始認定，上訴人之違章情節重大，是被上訴人處以0.5倍罰鍰，核無不合，上訴人此部分主張，亦非有據，並不足採。
㈢綜上所述，上訴人規避因盈餘分配產生之個人綜合所得稅稅
負之行為，經被上訴人報財政部核准依所得稅法第66條之8規定辦理，並依所得稅法第110條第1項處罰，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠本稅部分：
⒈被上訴人對本案租稅構成要件之判斷及認定，顯非事實，
基於自行臆測之基礎對上訴人補稅並處罰已違反租稅法律主義。原審未予指摘，實有判決法規適用不當之違背法令事由：
按上訴人與其配偶以出售股票所得，以借款和資本額出資設立捷磊公司購買股票，股東與借貸人為同一人，並無公司無資力支付借款問題，捷磊公司將資金用於購買合勤公司股票，若要償還借款資金，自是以將來出賣所持股票所得來償還，如無虧損，自有資力，如有虧損，不論虧到股東或借款人都是一樣，股東可以借款轉增資彌補虧損。投資公司以投資控股獲利和個人投資握股意圖獲利是一樣的，主要在希望一段時間之後股票能上漲增值，出售可獲資本利得，次在能獲得年度配息，捷磊公司投資股票意圖長期獲利，符合公司經濟部登記營業項目與營利目的。原判決未指摘被上訴人，竟引之為判決理由，實有判決法規適用不當之違背法令事由。
⒉上訴人透過捷磊公司持有合勤公司股份，並未規避或減少
終局納稅義務。被上訴人單以捷磊公司僅繳納10％保留盈餘稅即據此稱上訴人短繳稅捐，不僅與其先前稱不以法律形式為限改按經濟實質為準等語自相矛盾，亦有割裂適用所得稅法第66條之8之虞。原判決未予指摘，實與行政訴訟法第189條之規定有所牴觸，而應予廢棄：
上訴人透過捷磊公司持有合勤公司股份，依兩稅合一的終極稅負為合併所持合勤公司股票增貶值盈虧之資本利得和獲配之現金股利所產生之稅負，當資本利得高時，此稅負會遠大於個人直接持股之股利稅負，只有資本利得為虧損時稅負較低。故將股票由個人直接持有轉為經過投資公司間接持有，並不必然減少稅負，不會產生規避或減少納稅義務，顯不該當所得稅法第66條之8之要件，被上訴人自不應援引該條文逕行調整。且其將課稅主體區分成上訴人與投資公司，刻意忽略應比較終局稅負而非公司階段之暫繳稅額，以圖彰顯其所謂的規避租稅，不僅與其先前稱不以法律形式為限改按經濟實質為準等語自相矛盾，亦有割裂適用所得稅法第66條之8之虞。實則被上訴人已濫用實質課稅原則作為其選擇性課稅之藉口，並嚴重違反租稅法律主義而不足採。
⒊個人「透過投資公司間接持股」之最終稅負不一定較「個
人直接持股為低」，若股票上漲，投資公司出售持股產生資本利得，透過投資公司持有股票之最終稅負將遠較個人直接持有為高。一般人繼續持有股票即可合理推測係預期未來股票將持續上漲。上訴人於預期未來股票上漲時仍採用稅負較高的投資方式，即可證明上訴人並無逃漏稅捐之意圖。惟被上訴人竟以捷磊公司實際未出售持股而否定此一事實，顯已不當引用所得稅第66條之8並違反行政程序法第9條應對當事人有利及不利情形一律注意之規定。原審未予指摘，竟附合被上訴人之詞並引為判決之理由，實有判決法規適用不當之違背法令事由，而應予廢棄：
由於適用所得稅法第66條之8之前提係納稅義務人確有規避或減少納稅義務，而本案上訴人將合勤公司股票轉由捷磊公司持有時，最終是否能減少納稅義務尚未可知，故本案即不該當所得稅法第66條之8。至於被上訴人稱捷磊公司事後並未出售合勤公司持股而無賣股利益，故而認無需考量本項理由，實因股價下跌上訴人初時不願賠本賣股，被上訴人以事後之明推論事前之決定，不僅有失公平，更違反行政程序法對當事人有利不利之情形一律注意之規定。再者，原審稱實質課稅係就刻意安排之行為，按應分配或應獲配之股利或盈餘或可扣抵稅額調整，與實際操作是否獲利無涉，並以此推論上訴人主張個人透過投資公司間接持股之最終稅負不一定較個人直接持股為低等語不可取云云。惟實質課稅前提之一係納稅義務人於行為後之課稅義務必定小於行為前之課稅義務，且無任何例外情形。若納稅義務人於行為後之課稅義務不一定小於行為前之課稅義務，則自無實質課稅適用之餘地。由於上訴人之投資行為安排最終是否會減少上訴人之課稅義務，於上訴人行為時尚不可知，故難遽以依實質課稅原則對上訴人補稅甚至處罰。原審之主張實已違反實質課稅原則而應予廢棄。
⒋被上訴人稱營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東或
社員依規定扣抵其應納之綜合所得稅，故捷磊公司93年買進合勤公司股票，縱該股票價格上漲，捷磊公司將之出售後增加之所得所繳納營利事業所得稅款於將來盈餘分配予上訴人，上訴人亦可將捷磊公司繳納之營利事業所得稅在個人綜合所得稅中扣抵，是上訴人透過投資公司持有合勤公司股票所繳納稅款，不會較原直接持有合勤公司股票之應繳稅款高。該主張不實，不符兩稅合一之規定，與現行稅務法令相關規定有異。原審未予指摘，竟採信被上訴人之言並為之判決，實有行政訴訟法第243條第1項判決法規適用不當之違背法令事由，而應予以廢棄。
⒌上訴人於公開市場出售合勤公司股票並轉而由捷磊公司買
入持有，實因上訴人為合勤公司董事與大股東之身分，每次申報及轉讓股票張數與程序須符合證券交易法第22條之2規定，手續繁複，實為不便，並影響市場投資人疑慮，故上訴人一次申報轉讓出售小部份持股，並由投資公司買入投資持有，未來若有資金上之需求再由投資公司伺機出售，將來也可作為投資其他股票平台，非被上訴人所稱係為規避稅負為目的而轉讓股票予捷磊公司。被上訴人對本案租稅構成要件之判斷及認定，顯非事實，基於自行臆測之基礎對上訴人補稅並處罰已違反租稅法律主義。原審未予指摘，實與行政訴訟法第189條之規定有所牴觸，而應予廢棄。
⒍原判決稱捷磊公司用股利償還股東往來，涉規避上訴人應
稅股利所得，實為對會計原則及所得稅法有所誤解之辭。原審以此為由駁回上訴人之訴，實有行政訴訟法第243條第1項判決法規適用不當之違背法令事由，而應予以廢棄：
捷磊公司雖以獲配合勤公司之股利償還股東往來，惟於償還股東往來時，其會計分錄為借：股東往來，貸：現金，而捷磊公司因獲配合勤公司股利所產生之未分配盈餘仍保留於捷磊公司帳上，不會因捷磊公司償還上訴人之股東往來而有稍微減少。捷磊公司仍需就該筆股利所產生的盈餘繳納未分配盈餘稅，而捷磊公司之稅後未分配盈餘未來也將分配予股東，不會因為償還股東往來而有所減少。未來捷磊公司之股東獲配股利後，亦需就該股利所得計算繳納綜合所得稅而為應稅所得，不會使「應稅」變為「免稅」。故原判決主張上訴人得以透過捷磊公司償還股東往來而規避應稅股利所得，實有所誤解而不足採。
㈡罰緩部分:
⒈上訴人因被上訴人逕行調整增加之所得額，無申報可能，
屬客觀上事實不能，不應適用所得稅法第110條第1項規定。原審未予指摘，實有行政訴訟法第243條第1項判決法規適用不當之違背法令事由，而應予以廢棄。
⒉對依實質課稅原則予以調整補稅之案件，所得稅法既未課
予納稅義務人有作為義務，復未明定應予處罰，按處罰法定主義，被上訴人不應恣意擴張解釋以違反所得稅法第110條第1項而逕予處罰。原審未予指摘，實有行政訴訟法第243條第1項判決法規適用不當之違背法令事由，而應予以廢棄。
⒊縱本案依實質課稅原則應予以調整補稅，惟上訴人行為時
未有相關解釋函令明定此種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8而應加以處罰，依司法院釋字第394號解釋文並考量行政罰法之行政命令之授權明確性原則，亦不應對上訴人加以裁罰。原審未予指摘，實有行政訴訟法第243條第1項判決法規適用不當之違背法令事由，而應予以廢棄。
⒋按行政罰法第7條規定，上訴人違反行政法上之義務行為
須出於故意或過失者為限。惟其於投資時並無任何相關解釋函令明定此種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8而應加以處罰，故上訴人並無故意或過失之責任，而自不應受罰。原審未予指摘，實有行政訴訟法第243條第1項判決法規適用不當之違背法令事由，而應予以廢棄⒌行政法規之解釋或適用上錯誤可因無期待可能性而構成阻卻責任事由。
⒍依實質課稅原則調整補稅一般均針對相關解釋令發布後之
案件始予以處罰。被上訴人針對財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函發布前之行為予以處罰，實已違反行政平等原則而不足採。原審未予指摘，實有行政訴訟法第243條第1項判決法規適用不當之違背法令事由。
⒎退步言，被上訴人於計算上訴人之補稅及罰鍰金額時未減
除捷磊公司已繳納之未分配盈餘稅，而逕以合勤公司發放之股利計算上訴人補稅及罰鍰金額，實已違反財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函之規定。原審未予指摘，實有行政訴訟法第243條第1項判決法規適用不當之違背法令事由等語。
六、本院按：㈠針對上訴人93年度稅捐週期課稅所得額計算，兩造在下述客
觀基礎事實基礎下，對「課稅金額中應否計入取自合勤公司之營利所得8,279,262元（已內含可扣抵稅額461,262元），以及上開金額是否為上訴人短漏報之課稅所得金額，致生逃漏應對之個人綜合所得稅額2,850,443元（即漏報金額8,279,262元×40％=3,311,705元，扣除合勤公司發放之可扣抵稅額461,262元，等於2,850,443元）之結果，而應對其補稅及裁罰」一節發生爭執，是以本案上訴爭點純屬法律適用爭議，爰在此先將相關事實及法律爭議敘明如下。
⒈兩造所不爭執之客觀事實基礎：
⑴上訴人為合勤公司負責人。
⑵合勤公司於93年5月27日股東會決議分配盈餘，分配基準日為93年8月11日。
⑶上訴人與其配偶白蓮蘋於93年7月14日投資設立捷磊公
司（該公司資本額為10,000,000元，公司決策由上訴人方面完全掌控）。
⑷隨後上訴人與捷磊公司在合勤公司尚未為股利發放前，
分別透過臺灣證券交易所之公開市場，進行合勤公司股票之買賣。
①上訴人方面於93年8月5日及同年月9日公開市場上以
每股67元及70.5元之報價出售合勤公司股票1,500,000股及1,500,000股（合計3,000,000股）。
②捷磊公司方面亦於相同日期前後二次在公開市場報價
每股67元及70.5元買入合勤公司股票1,117,000股及1,489,000股。
③因此上訴人因上開出賣合勤公司股票之行為取得出售
價金206,250,000元（在所得稅法被定性為證券交易所得），而捷磊公司則因買入合勤公司之股票共計2,606,000股，而支付價金179,813,500元。
⑸但捷磊公司上述購買合勤公司股票之資金來源為上訴人
及其配偶白蓮蘋所出貸者，其等借款金額、約定還款方式及實際還款金額部分如下所述。
①上訴人之貸款金額為131,000,000元。
②上訴人配偶白蓮蘋之貸款金額為及51,000,000元。
③捷磊公司則將二筆借款，帳列為股東往來，並約定以
事後取自合勤公司之股利來分期償還上訴人及其配偶。
④事後捷磊公司於93年至97年間分別償還上訴人4,500,
000元（93年）、11,500,000元（94年）、4,100,000元（95年）、5,000,000元（96年）及3,000,000元（97），共計償還上訴人28,100,000元，但上訴人配偶之借款部分則仍未償還。
⑹其後合勤公司除93年間分派股息外，又繼續按各稅捐週
期之盈餘分配股利，而捷磊公司各期配得之股息則如下述（均內含可扣抵稅額）。
①93年度為8,342,802元（因為捷磊公司當時持有合勤
股票數量為2,626,000股，其中取自上訴人及其配偶者僅有2,606,000股，故與上訴人有關之金額應為8,342,802元×(2,606,000股/2,626,000股)=8,279,262元）。
②94年度為10,118,839元。
③95年度為11,021,069元。
④96年度為6,261,687元。
⑤97年度為4,817,061元。
⒉在上開客觀事實基礎下，被上訴人從以下之觀點為法律之
適用（包括構成要件涵攝及法律效果之決定二部分），對上訴人補稅及處罰，此等法律適用亦為原判決所接受，認定原補稅及裁罰處分合法，而駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟（其理由未必完全正確，但在此不予詳述，等到說明上訴理由可採與否時，再一併說明之）。
⑴有關構成要件合致之判斷部分，被上訴人是從以下之法
律觀點，將上訴人前開行為定性為稅捐規避行為，符合行為時所得稅法第66條之8之規定（即「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整」）。
①上訴人刻意以「設立由其完全控制之捷磊公司，又代
其出資買入上訴人及其配偶在市場上拋售之合勤公司股票」等人為不自然手段，將其在93年度稅捐週期內取得應稅之營利所得合勤公司股利，轉換為證券交易所得，同時改變該營利所得之歸屬主體（捷磊公司）。
②且上訴人還利用捷磊公司為其實際控管，經濟上效用
函數同一，但在法律上分屬不同權利主體，且捷磊公司尚具有營利事業之身分，依所得稅法第42條「避免重複課稅」之規定（使營利事業之轉投資收益在未分配予自然人以前，得免徵一般營利事業所得稅），其取自合勤公司之股利營利所得，除依行為時所得稅法第66條之9之規定加徵10％特別所得稅，其餘部分得免予課稅等規範設計。
③如此操控結果，捷磊公司繳納之所得稅款，與上訴人
個人之稅率40％相較，上訴人因此有3/4之稅款得以延緩繳納，又延緩繳納稅款延緩至何時，中間有無滅失風險（例如發生合勤公司事後發生虧損，導致股價下跌等等，股票出賣結果低於原先買入價格等等情況）上訴人均有主導權（至少也具影響力），終將使國家稅捐短收，使應納之稅捐得以規避。
⑵有關法律效果之決定部分，被上訴人將「上訴人及捷磊
公司在前開公開市場出售及購入合勤公司股票之行為」擬制為不存在，而調整回復至「上訴人及其配偶合勤公司股票未移轉」事實狀態，並在此事實狀態下對上訴人補稅，同時又以上開稅捐規避行為之結果因為上訴人在93年個人綜合所得稅報繳時，未履行誠實申報義務，因此進一步演變成稅捐逃漏，再對其課以漏稅罰。至於逃漏之稅額計算部分則僅將捷磊公司取得、內含可扣抵稅額之營利所得8,279,262元計入，但未扣除對捷磊公司所加徵10％之特別所得稅，不予扣除之理由則係「其屬另一法律關係，應由捷磊公司自行向被上訴人請求處理」。
⒊上訴意旨指摘原判決違法之具體理由則可分述如下：
⑴從規範功能論之角度立論，所得稅法第66條之9之規範
目的，即是以對營利事業稅後保留盈餘課徵10％特別所得稅之方式，來防杜該營利事業資本主借由保留盈餘來規避個人（所得）稅負，因此該條規定之法律效果乃是針對類似本案所謂「稅捐規避」類型之最終規範界限，逾此界限，即屬違法，從而被上訴人不能引用稅捐稽徵法第12條之1或所得稅法第66條之8規定之實質課稅原則，進行稅基調整。
⑵又從稅捐規避行為之判斷角度言之，不論從行為動機或
行為之客觀要件與主觀要件以及行為之客觀結果來觀察，本案上訴人之行為亦與稅捐規避行為之要件不合致，其理由可分述如下。
①從本案中被指為「稅捐規避行為」作成前後及其持續
進行中之外在客觀環境條件觀察，上訴人根本沒有稅捐規避之動機存在，因為從87年至100年間之納稅額及捐款數額已高達數億元，單單93年度之慈善公益捐款金額即高達13,750,000元，遠高於本案之補稅金額，其大可以不為慈善公益捐款，以減低當期流量所得之支出。此項堅強而極具說服力之週邊事證，足以證明上訴人根本沒有逃漏稅捐之動機存在，又何嘗會從事稅捐規避之行為。
②再從被指為「稅捐規避行為」本身觀察，該行為並不
能被評價為「刻意、造作及不自然，違反經濟常態運作下之日常經驗法則」，因此不符合「稅捐規避行為」之客觀面要件要素（即「濫用私法形式、不具經濟實質功能」之實證特徵）。理由如下：
A.捷磊公司向上訴人及其配偶借款而購買合勤公司股票，是常態下之商業行為，並不能憑此判斷其有濫用私法形式之事實。
B.捷磊公司買入股票可以從「圖長期獲利」以及「避免上訴人以合勤公司大股東身分處分合勤公司股票時所面臨繁瑣申報程序以及市場投資人所生之疑慮」，更可為投資其他公司之平台。有其設立公司之合理商業目的存在，故其股票買入行為有實質經濟功能。
③又上開被指為「稅捐規避行為」者，同樣無法從其行
為本身之客觀內容，推導出「上訴人有稅捐規避故意」（即「稅捐規避行為」之主觀面要件要素）之結論。理由如下：
A.按資本主本來可以不移轉予自己設立之投資公司（如本案中之捷磊公司），而在除權前先在公司市場上出售內含股息之股票，而合法將應稅之營利所得轉換為免稅之證券交易所得，上訴人沒有如此做而採取設立投資公司方式，即表示其打算繼續持有捷磊公司股票，並終局負擔稅負，由此可證明其無規避稅捐故意。
B.甚至因為股票本體亦移轉予捷磊公司，所以本來除權後之股票本體由資本主自行出售時所生免稅之證券交易所得，也因為移轉予捷磊公司，必須由該公司以營利所得之方式發放予資本主，以致變成應稅所得，故不應認定資本主前開移轉行為有稅捐規避之意圖存在。
④又上開所謂「稅捐規避行為」，最多只造成稅捐延緩
繳納之結果，但是否造成稅捐短繳之結果，還要隨著事態之發展而定，因此「稅捐規避行為」結果面所要求之「漏稅結果」要件要素，在本案中並沒有被滿足。理由如下：
A.所得稅法第42條所定營利事業轉投資免稅，其規範功能是為避免重複課稅，並配合二稅合一制度之規範設計。因此加徵10％而保留在營利事業中之未分配稅款，最終還是分配予資本主（本案中之上訴人）而被課徵個人綜合所得稅，其僅有延緩繳納之功能。
B.而且該等保留在捷磊公司內之股利，在當時之規範環境下，其中已內含32.5％之暫繳稅額（25％之一般營利事業所得稅及75％×10％=7.5％之保留盈餘所得稅，在二稅合一之設計下最後均應分配予資本主扣減），但資本主每期之稅額未必均適用最高稅率40％，因此保留盈餘不分配之總稅率不一定會低於個人直接持股之稅率。
C.至於資本主對保留在捷磊公司內之股利，其終局應納之稅負金額多寡，還是要看合勤公司之盈虧，不一定會較少（但在本案所給定之現行規範環境下，其終局應納稅額也不會變多，因為在可預期之情況下，上訴人每一稅捐週期均適用最高稅率）。
D.原判決謂：「捷磊公司用股利償還股東往來，使上訴人得以規避應稅之股利所得」云云，此點論點實有錯誤，因為捷磊公司取自合勤公司之未分配盈餘始終存在，不會因為償還上訴人借款而短少。
⑶再就本案之漏稅裁罰處分部分，上訴意旨則分別提出以下之論點，指摘裁罰處分違法。
①首先從違法性之角度立論，主張：「稅捐逃漏」之成
立以「誠實義務」客觀存在，且在個案中被違反為前提，而誠實義務之來源則是實體法規範及程序法規範之事前明確宣示。但就本案而言：
A.上開所謂被逃漏之所得是依所得稅法第66條之8所為之調整而得者，並非由實體法所直接導出，對應之程序法亦無對應之申報規範，誠實義務無從形成，當然也無違反誠實義務之處罰問題。
B.實質課稅原則下之調整補稅法規範（稅捐稽徵法第12條之1及所得稅法第66條之8等規定），其規範意旨並不導出人民對調整事項之（誠實）申報義務。
本案被上訴人依所得稅法第110條導出誠實申報義務，違反法律保留原則。
C.再退一步言之，如果本案處罰之法規範依據為所得稅法第110條第1項規定，該法規範亦應事前沒有對誠實義務為明確之規範，故違反司法院釋字第394號解釋意旨所強調之「授權明確性原則」。②再從有責性之角度立論而主張：
A.就算本案中誠實申報義務客觀存在，但因為93年間並無任何行政函釋指明此等行為應受處罰，因此上訴人對此客觀誠實（申報）義務之違反，在主觀上並無故意或過失存在。
B.又基於稅法之高度技術性，本案是否構成稅捐規避，徵納雙方間本有「仁智之見」，因此即使假設上訴人對法規範之規範意旨認知有誤，而有「法律見解錯誤」之故意過失，但仍應認為有期待不可能之客觀情事而免責。
③最後從漏稅金額之角度立論，其主張「在計算漏稅金
額時，應扣除捷磊公司為保留盈餘所已繳納之10％特別所得稅額」。
㈡前開各項上訴論點，依本院目前對類似案件所採取之司法實
務權威見解（本院101年度判字第43號判決參照），均非有據。是上訴人以上論點，均無從動搖原判決最終判斷結論之合法性，爰說明如下。
⒈本稅部分：
⑴有關本案所涉及「稅捐規避」議題，應適用之法規範部分。
①對此議題本院在此首先指明，稅捐規避議題，與民商
私法上所言及之「脫法行為」在判斷上有相同之結構，即均涉及法律解釋議題，法院需對被指為遭規避之法規範，其規範意旨之適用界限為討論。
②本案中應被指為遭規避之法規範實為所得稅法第14條
第1項第1類有關「營利所得是否實現」規定，但該條項類有關營利所得實現之規範意旨，現行司法實務則引用所得稅法第66條之8來詮釋，認為「當納稅義務人預見股息之營利所得將發生，而以人為手段，刻意延緩所得之實現」，即該當於所得稅法第66條之8之稅捐規避要件。
③在此法律適用觀點下，所得稅法第66條之9之規範功
能，應該僅限於營利事業（例如本案中之合勤公司）保留盈餘不分配予資本主之情形，但不包括「資本主以積極之行為，事前將未來預期分配之盈餘在法律形式上轉換為另一主體（但該形式上主體實際上仍為其操控），以延緩所得稅基實現」之情形，是以所得稅法第66條之9不能解為「對類似本案稅捐規避類型」之最終規範界限，從而本案仍有「從所得稅法第66條之8規定出發，以該法規範來判斷上訴人行為是否構成稅捐規避」之必要性存在，爰在此先予敘明。
⑵有關稅捐規避行為是否成立之判斷部分：
①行為動機論之爭點部分：
A.對此爭點之判斷，首先必須意識到，在日常經驗法則上，「行為作成前之外在環境」與行為「故意」之間，多有「隱而不顯、在外觀上難以被鎖定」之心理轉折，因此二者間所謂「動機─決策」之關連性連結推論，也因這些環節之遺漏而對避稅故意有無之判斷上，而難以精準判斷（最多只有參考價值）。
B.就以本案而論，上訴人對文教慈善活動之金錢捐贈可能出於追求社會名聲之動機，也可能出自對公部門稅捐收入使用方式或效率有不同意見，為實現自己之偏好，而決定捐款。這些可能之誘因均與其是否為稅捐規避行為無必要關連性，因此捐贈行為之存在，未必能當然導出上訴人「絕不會從事稅捐規避」之結論。事實上稅捐規避行為故意之判斷，還是要由行為本身在實證上之客觀作用為準據，方有其公信力。從而上訴意旨以其當期捐款大於稅款，而主張：「其無從事稅捐規避行為之動機」云云，即不具太大之說服力，仍要從其行為本身來考量。
②行為客觀面判斷之部分：
A.對此爭點，上訴意旨係強調：「上訴人設立捷磊公司，並借款供捷磊公司購買合勤公司股票，有其合理之商業目的及實質經濟功能。並非刻意、造作及不自然，違反經濟常態運作，單以稅捐規避為其惟一目標之行為，故不符合『稅捐規避行為』客觀面要件要素」云云。
B.然而從捷磊公司為上訴人所完全控制，二者效用函數同一，且捷磊公司本身也沒有從事獨立於上訴人利益以外之利潤創造營業活動，此等情況下，捷磊公司向上訴人借款購買合勤公司股票，實難謂為「常態形式之商業行為」，初步已可判斷具有濫用私法形式之事實。另外上訴意旨所言之所謂「合理商業目的」（例如「圖得合勤公司之長期獲利」、「簡化上訴人處分合勤公司股票之申報程序」、「避免市場投資人疑慮」以及「做為投資其他公司之平台」），論之實質均係為了上訴人本人之利益，而捷磊公司只是維持上訴人利益而存在之公司，更可確定上訴人前開「設立捷磊公司及借款予所設立之捷磊公司，供其買入合勤公司股票」等行為，不具實質經濟功能，原判決認其客觀上符合稅捐規避行為之客觀要件，即無違誤。
③行為主觀面判斷之部分：
A.對此上訴人是以「上開行為安排，其最終仍要就合勤公司配發之股利繳納稅捐，甚至當其捷磊公司出售上開合勤股票換取現金轉付予上訴人時，該現金對上訴人而言，還會從原本之免稅證券交易所得，轉換為課稅之營利所得」為情況，強調其在主觀上無規避稅捐之主觀故意。
B.然而依本院採行之法律見解，認為所得稅法第66條之8所稱之「規避或減少納稅義務」者，解釋上包括「稅捐之延緩繳納」在內。而此項論點之規範正當性，則表現在所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定上。依該條規定內容，只容許在一定條件下，以當期盈餘扣抵前期虧損，但不容許以前期盈餘扣抵本期虧損。但上訴人前開稅捐規避行為，不僅會造成當期(93年度)稅捐之延緩繳納，而且也產生「上訴人得以合勤公司往後年度虧損（或股票市值下跌）與該前期稅基扣抵而少繳稅捐」之可能性（此等可能性在本案中事後也確實發生），而與所得稅法第39條之規範本旨有衝突。
C.因此在上開法律見解基礎下，本案中因為有稅捐之延緩繳納並因後期股票下跌，使延緩繳納之稅捐因此扣抵事實而不復存在，由此推論，上訴人為上開行為時，當有稅捐規避之故意存在。
④行為結果面判斷之部分：
A.依其所述，稅捐規避行為包括稅捐延緩繳之刻意人為安排，在此標準下本案當已發生稅捐規避之結果。上訴意旨謂「稅捐延緩繳納」不符合「稅捐規避行為之稅捐短繳結果要件」云云，即非可採。
B.至於原判決論述稱「捷磊公司用股利清償對上訴人之借款，使上訴人得以規避應稅股利所得之繳納」一節，其論點雖有錯誤（因為此項還款事實不改變保留在捷磊公司內之合勤公司分配盈餘數額），但依上開法理所述，此等誤解對稅捐規避結果發生之認定不生影響。
⒉裁罰部分：
⑴關於本案漏稅行為之違法性判斷部分：
①處理此等爭點，首應說明為何上訴人前階段之稅捐規
避行為，會在事後被評價為稅捐逃漏行為。其原因則可詳述如下：
A.固然在稅捐法之學理上已將「稅捐規避」與「稅捐逃漏」明顯區別，且其區別即是有無違反「誠實義務」為其判準。
B.然而學理上可明顯辨識之標準，卻在稽徵實務上經常發生爭議，造成此種現象之實證上原因則出在，稅捐機關並未將「誠實義務」之內容予以具體化及體系化，以致發生個案爭議時，徵納雙方即會就誠實義務（特別是申報義務）之有無發生重大爭議。
當然從理想法制環境之建立觀點言之，誠實義務界限之釐清是稅捐機關最該努力之方向（不僅可以降低稅捐機關之稽徵成本，也可使稅法規範內容更具可預測性，進而提升法之安定性，結果是徵納雙方共蒙其利）。但在現今給定之環境下，因為報稅時之應併同說明之誠實義務內容不明確，以致從事稅捐規避行為者總認其規避行為合法，而不需特別說明，稅捐機關又每在發生爭議後將事前不明確之申報義務內容在事後予以擴張詮釋，而造成徵納雙方之緊張關係。
C.法院面對此等給定之實證環境，轉而強調個案中納稅義務人之避法意識（認識到自己行為不具合理經濟目的，而有稅捐縮減之效果），認為有此意識者，即應申報規避行為，不予申報，即由原先之規避行為，加上誠實申報義務之違反，而被評價為稅捐逃漏行為。本案上訴人即是因此被認定有稅捐逃漏行為。這樣的認定判準為本院目前所採行，應予遵守（至於立法政策上應依循之調整方向，本院無從置喙）。
D.至於上訴人主張「誠實義務之內容應事前揭示，以符合法律保留原則或其下位原則（授權明確性原則）」一節，鑑於誠實義務內容極其複雜，正如同刑事法上過失犯之客觀注意義務一般，本質上有「空白構成要件」之特質，無法完全事前規範（但稅捐機關也不能因此放棄將誠實義務具體化及體系化之努力），因此沒有事前揭示，尚不致立即違反法律保留原則或授權明確性原則（但稅捐機關仍有努力空間），因此上訴人前開理由尚無立即動搖本案裁定處分之合法性。
⑵關於本案漏稅行為之有責性判斷部分：
①依目前司法實務對漏稅違章責任之判準，比較不考量
對行政函釋所表示法律見解之信賴，何況在本案之情形，上訴人稅捐規避行為作成時與所得稅申報時，尚無對行政函釋對此情形為解釋。此等情形本院向來認為，納稅義務人只要意識到其私法形式安排造成稅捐之短收，則該等私法安排是否符合稅捐法制之規範意旨，在社會通念上客觀上足以形成懷疑時，其即有自動申報義務，不得尚存有法律見解之「仁智之見」而免除其申報義務（因為從事稅捐規避行為者，必須對稅捐法制之規範設計及其漏洞有深切之認識方能行之，對有此智慧之人要求其履行如實告知義務，乃是合理負擔之課予，並無過當）。若其未踐行此項義務人，又別無不能履行此項義務之特殊環境，即被評價為有漏稅故意或過失。
②依上開司法實務見解，上訴人不得以法律評價存在仁
智之見，作為主觀上無法履行誠實申報義務之正當理由，其對上開漏稅結果具有可責性亦可認定。
③當然在此本院也不否認，如果誠實義務之具體內容有
事前之揭示，足以大幅度降低納稅義務人對稅捐法規範之依循成本，而且也可以清楚建立認定責任輕重之客觀標準（目前法制因為沒有誠實義務之具體內容進行體系化，所以判斷責任輕重只能以漏稅額之多寡為據，而忽略漏稅違章行為之主觀面）。但這必須等待往後立法，方能改變現狀。
⑶關於漏稅金額之認定爭議部分：
對此爭點本院向來之法律見解係認「上訴人之漏稅結果不因不同納稅主體之捷磊公司有被加徵10％營利事業所得稅，而受影響」。即使法理上尚有討論空間（即實質課稅原則應如何適用之爭議），但現行司法實務見解既然採取上開見解，認為捷磊公司可就其「實然面繳納、但應然面不歸其負擔」之稅額另外申請退稅，上訴人前開主張即屬無據。
㈢總結以上所述，原判決在前開客觀事實基礎下之法律適用，
依目前司法實務權威見解，其最終判斷結論尚無違誤，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 27 日
書記官 葛 雅 慎