最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第377號上 訴 人 郭成訴訟代理人 劉豐州 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年12月13日高雄高等行政法院100年度訴字第391號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人與其兄郭色及弟郭龍秋等3人，於民國68年12月6日合資購買坐落高雄市○○區○○段○○段24地號、30地號（93年12月21日分割增加30-1地號）、37地號等3筆土地（下稱系爭土地），每人應有部分各三分之一，因礙於當時法令規定取得農地需有自耕農身分，乃暫登記於郭色名下。嗣系爭土地經土地重劃變更為建地，且土地增值稅減半徵收，上訴人乃於94年12月26日將暫登記於郭色名下之系爭土地應有部分三分之一，移轉登記予其子郭昭銘，經被上訴人查獲，認屬上訴人贈與系爭土地移轉登記請求權計新臺幣（下同）11,673,111元予其子，卻未依規定申報，乃核定補徵贈與稅額1,896,739元，並處應納稅額1倍罰鍰1,896,700元（計至百元）。上訴人不服，循序訴經原審法院97年度訴字第828號判決駁回，惟遭本院99年度判字第1217號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被上訴人另為適法處分。經被上訴人依上開判決意旨作成重核復查決定，仍維持罰鍰1,896,700元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱修正後裁罰倍數參考表）對於規範遺產及贈與稅法第44條違章情形部分，僅就得依登記事項勾稽之「不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券」規定適用應納稅額0.5倍之罰鍰，未將亦得依登記事項勾稽，事物本質相同之「不動產登記請求權」納入一體適用，亦未說明其正當理由，有違平等原則。則被上訴人依修正後裁罰倍數參考表作成之原處分，當然違法。（二）上訴人贈與不動產登記請求權之同時，亦將不動產所有權移轉登記予郭昭銘，是本件違章情節並未造成稽徵機關查核之困難，稽徵機關亦係依系爭土地之登記資料查得本違章事件，故應適用修正後裁罰倍數參考表關於遺產及贈與稅法第44條違章情形之第1項規定，處應納稅額0.5倍之罰鍰，始符合具體個案之正義。被上訴人未審酌具體個案之違規情節，俾對上訴人減輕處罰，屬裁量怠惰，而為違法等語，求為判決訴願決定及重核復查決定均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）土地移轉登記請求權性質上屬債權，而土地所有權則屬物權，兩者屬性不同。本件上訴人係贈與土地移轉登記請求權，業經本院99年度判字第1217號判決確定在案。是上訴人贈與標的屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產，依修正後裁罰倍數參考表對遺產及贈與稅法第44條違章情形第2項規定，自應處應納稅額1倍之罰鍰，而與平等原則無違。（二）裁罰倍數參考表除作原則性或一般性裁量基準之外，同表使用須知第4條仍有例外情形之裁量基準。惟上訴人之違規情形，在事務本質上並無具體之特殊情形得據以減輕裁罰之正當理由，被上訴人對本件罰鍰重行核定結果仍處1倍罰鍰，難謂未斟酌具體個案情形而裁罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）修正後裁罰倍數參考表，係因納稅義務人未依限申報之財產，若屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，則被上訴人查緝過程較為容易且經濟，故處以較輕之應納稅額0.5倍之罰鍰，反之，若未依限申報之財產屬前述財產以外者，將使被上訴人查緝過程較為困難且費時費力，故處以較重之應納稅額1倍之罰鍰。是修正後裁罰倍數參考表依上述不同違章情形，訂定不同之裁罰基準，尚與平等原則無違。（二）上訴人遭查獲未申報贈與之財產係系爭土地應有部分移轉登記請求權，其違章情形屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產，依修正後裁罰倍數參考表關於遺產及贈與稅法第44條違章情形之第2項規定，本應按贈與稅應納稅額1,896,739元處1倍罰鍰計1,896,739元，則重核復查決定基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍處罰鍰1,896,700元，洵無違誤。且審酌上訴人本件違章情形，並無何具體之特殊情形得據以減輕裁罰之理由，是上訴人另稱：被上訴人應依修正後裁罰倍數參考表使用須知第4條規定，根據具體個案，依職權減輕處罰乙節，仍屬無據等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法（下稱修正後遺產及贈與稅法）第44條定有明文。又「1、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者(處應納稅額0.5倍之罰鍰)。2、未依限申報財產屬前述財產以外者。(處應納稅額1倍之罰鍰）」為修正後裁罰倍數參考表針對修正後遺產及贈與稅法第44條規定所定之裁量基準。而「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」復經本院著有93年判字第309號判例可循。
（二）經查：本件上訴人係因將暫登記於其兄郭色名下之系爭土地應有部分，移轉登記予其子郭昭銘所有，遭被上訴人認有贈與土地移轉登記請求權，且未依法申報，而對上訴人補徵贈與稅確定等情，為原審依法確定之事實。另修正後裁罰倍數參考表針對修正後遺產及贈與稅法第44條之違章行為，固係以未申報贈與之財產種類而分別定有按應納稅額處0.5倍或1倍罰鍰之裁量基準；然本件上訴人未依規定申報贈與之「土地移轉登記請求權」，因非修正後裁罰倍數參考表所定按應納稅額處0.5倍罰鍰之規範範圍，故被上訴人係依該裁罰倍數參考表所定按應納稅額處1倍罰鍰之基準處以罰鍰一節，亦經原判決認定甚明。而觀修正後裁罰倍數參考表所規範處「0.5倍罰鍰」之贈與財產係指「不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券」，足知其係鑑於此等財產之移轉因有公示等易於勾稽查核之程序，即相對而言，此等納稅義務人違章情節之受責難程度係較輕。至贈與「土地移轉登記請求權」，因贈與人並未於不動產公示制度中顯示，是就稽徵之難易暨所關係之違章情節受責難程度，自與贈與不動產之情事有別。故雖贈與「土地移轉登記請求權」亦涉及不動產，然究與修正後裁罰倍數參考表訂定上述不同裁罰基準之意旨有異，是該裁罰倍數參考表未將贈與標的屬「土地移轉登記請求權」者列入第1項之「0.5」倍處罰基準範圍，自無上訴意旨所稱之違反平等原則情事。至本件縱如上訴人主張，即有被上訴人係於96年8月2日始發文通知上訴人之子郭昭銘調查，同年10月23日即作成核定通知書之情；然案件稽徵之難易及成本，所關係者常係違章可能性之發現及掌握，尚非已開始調查後之程序。而依原判決所認定關於本件係於94年12月26日將系爭土地應有部分自郭色移轉登記予上訴人之子郭昭銘之時點觀之，被上訴人係於系爭贈與行為已完成近1年8個月後之96年8月2日始開始進行調查，準此，即難謂本件之查緝有如上訴人所稱之「並無困難」情事。再修正後裁罰倍數參考表使用須知第4條雖規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，……」惟上訴人並無符合此點之情，亦經原判決敘明在案，而如上訴意旨主張之查核情形，亦無從因此而認本件之違章情節有較輕情事。是上訴意旨以本件贈與標的與不動產相似，查緝過程亦與未依限申報財產屬「不動產」者相類，並本件發動調查程序僅3個多月即完成，應認查核並無困難等由，援引平等原則，主張本件應依修正後裁罰倍數參考表處以0.5倍罰鍰，且有同參考表使用須知第4條之適用，指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，並無可採。從而，原判決將被上訴人依修正後遺產及贈與稅法第44條及修正後裁罰倍數參考表關於按應納稅額處1倍罰鍰之規定，暨本於行政救濟不利益變更禁止原則，所為處以罰鍰1,896,700元（計至百元止）之處分予以維持，揆諸上述規定及本院判例，核無不合。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 30 日
書記官 張 雅 琴