最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第378號再 審原 告 進倫投資開發股份有限公司代 表 人 黃桂英再 審原 告 日譽投資開發股份有限公司代 表 人 黃桂英共 同訴訟代理人 呂秋𧽚 律師
李敬之 律師再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國100年9月29日本院100年度判字第1679號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告進倫投資開發股份有限公司（下稱進倫公司）91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）266元，再審被告暫依其申報數核定，嗣查得再審原告進倫公司截至民國91年12月31日帳列其他應收款餘額921,165,321元，其中921,165,313元係應收東聯投資開發股份有限公司（下稱東聯公司）現金股利，因被投資公司短期無足夠現金支付，該未收取部分與再審原告將資金貸與被投資公司使用無異，涉有非常規交易之情事，即報經財政部核准按所得稅法第43條之1規定予以調整。再審被告遂依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）規定，重行核定利息收入為36,058,085元，補徵應納稅額9,004,513元。再審原告不服，申經復查，再審被告按合作金庫商業銀行（下稱合作金庫）91年度對企業放款之平均基準放款利率3.832%計算，變更核定利息收入為32,549,985元。又再審原告進倫公司92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入81元，再審被告暫依其申報數核定，嗣查得再審原告進倫公司截至92年12月31日帳列其他應收款餘額1,089,443,512元，其中1,089,443,498元係應收東聯公司現金股利，因被投資公司短期無足夠現金支付，該未收取部分與再審原告將資金貸與被投資公司使用無異，涉有非常規交易之情事，即報經財政部核准按所得稅法第43條之1規定予以調整。再審被告遂依移轉訂價查核準則規定，按合作金庫92年度對企業放款之平均基準放款利率3.04%計算，重行核定利息收入為5,884,155元，應補稅額1,461,032元。另再審原告日譽投資開發股份有限公司（下稱日譽公司）91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入292元，再審被告暫依其申報數核定，嗣後再審被告以再審原告日譽公司截至91年12月31日帳列其他應收款項餘額767,546,117元，其中767,546,094元係應收東聯公司現金股利，因被投資公司短期無足夠現金支付，該未收取部分與再審原告將資金貸與被投資公司使用無異，涉有非常規交易之情事，即報經財政部核准按所得稅法第43條之1規定予以調整。再審被告遂依移轉訂價查核準則規定，嗣重行核定為30,128,643元，應補稅額7,522,137元。
再審原告不服，申經復查，再審被告按合作金庫91年度對企業放款之平均基準放款利率3.832%計算，變更核定利息收入為27,122,264元。再審原告進倫公司與日譽公司不服，循序提起行政訴訟，經原審以99年度訴字第1065號判決（下稱原判決）駁回。再審原告不服，提起上訴，經本院以100年度判字第1679號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告不服，乃以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起再審之訴。
二、原確定判決略以：（一）再審原告進倫公司91、92年度營利事業所得稅部分，其間再審原告與被投資公司－東聯公司之代表人同為莫皓然，且再審原告持有東聯公司股份5,996,000股，股權比例達35.35%；再審原告日譽公司91年度營利事業所得稅部分，其間再審原告與被投資公司－東聯公司之代表人同為莫皓然，且再審原告持有東聯公司股份4,996,000股，股權比例達29.46%，彼此具有從屬關係或直接間接為他方所有或控制。再審原告進倫公司91年度期初應收東聯公司現金股利859,194,462元，截至91年12月31日尚有應收股利921,165,313元未獲清償；再審原告進倫公司92年度期初應收東聯公司現金股利921,165,313元，截至92年12月31日尚有應收股利1,089,443,498元未獲清償；再審原告日譽公司91年度期初應收東聯公司現金股利715,927,286元，截至91年12月31日尚有應收股利767,546,094元未獲清償。再審原告既以營利為目的，自以獲取利益為經營目標，本件再審原告於91、92年度既已取得系爭現金股利之請求權，倘若再審原告如期收受該筆現金股利便可加以運用於本身營業活動上，創造營業利潤，縱未使用於營業活動上，存入銀行或借貸予他人亦會產生利息收入，惟東聯公司未依限發放該筆應發放之現金股利，再審原告亦未進行催收保全措施，無異於將資金無息提供予東聯公司從事營業活動，實有悖於常情，亦與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排，再審被告為正確計算本件所得額，自有所得稅法第43條之1規定之適用。（二）再審原告均自90年間起即取得東聯公司配發現金股利之請求權，卻任由東聯公司延緩分期給付，核屬前揭移轉訂價查核準則第5條第6款所稱「資金之使用」延期收款之情形，再審被告於評估此受控交易之結果是否符合常規，及決定受控交易之常規交易結果時，依移轉訂價查核準則第7條規定，遵循可比較原則，及採用最適常規交易方法；並因本件交易類型屬資金之使用，依移轉訂價查核準則第7條第2款規定，以可比較未受控價格法為資金使用之常規交易方法，即以非關係人於可比較情況下，從事有形資產之移轉或使用、服務之提供或資金之使用之可比較未受控交易所收取之價格，為受控交易之常規交易價格。從而本件再審被告於報經財政部核准後，以五大行庫中最低之合作金庫91及92年度對企業放款之平均基準放款利率3.832%及3.04%作為計算常規交易價格之基礎，即無不合。且再審被告因受限於基準放款利率制度係於91年底始實施，目前所能取得之91年度資料，僅有合作金庫91年度12月份之基準放款利率3.4%，為更精確衡量系爭不合常規交易於91年度應有之利息收入（常規交易結果），乃參考合作金庫公布之「基準放款利率」定義（以臺銀、土銀、華銀、彰銀、一銀及合作金庫本身等6家銀行1年期定期儲蓄存款機動利率之平均利率加年息1.5%訂定之），予以設算合作金庫91年度1至11月之每月基準放款利率，並據以計算年平均基準放款利率為3.832%。就資金借貸予他人會產生利息收入而言，上述計算方式對再審原告最為有利，自得採為最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果等由，而駁回再審原告之訴。
三、再審意旨略謂：（一）：再審被告逕將應收未收股利，視同短期借款，並恣意認定利率以設算實際上並未收取之利息，顯與司法院釋字第650號、第657號等解釋所揭示之租稅法律主義及授權明確性要求相悖，自屬判決違背法令。司法院釋字第650號解釋理由謂：「66年1月30日修正公布之所得稅法第24條第1項規定：『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。』所謂『收入總額』，固包括利息收入在內，惟稽徵機關如就公司資金貸與股東或他人而未約定利息等情形，設算實際上並未收取之利息，因已涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法律主義之要求。」本案再審被告分別針對再審原告，依移轉訂價查核準則更正核定利息收入，增加再審原告之年度所得及應納稅額，涉及所得稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用甚明。又移轉訂價查核準則第1條規定其法律授權依據為所得稅法第80條第5項，然所得稅法第80條第5項規定之目的僅為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人之誠實申報，應未明確授權財政部發布命令得就營利事業之應收未收股利逕自視同短期借款，並恣意認定利率、擬制利息收入，已與租稅法律主義要求不符。（二）就資金借貸未收取利息而欲設算利息，及其所應採用之利率，因皆與租稅客體之範圍相關，須以法律明確規範，否則無以滿足租稅法律主義之要求，然其設算利息之利率可能是臺灣銀行基本放款利率，或是關係企業群中某公司之短期借款平均利率，抑或合作金庫對企業放款之平均基準放款利率，不一而足、莫衷一是，核與法律授權應具體明確原則未合，自有違租稅法律主義，而與司法院釋字第650號、第657號等解釋意旨相悖。豈能圖以合作金庫對企業放款之基準放款利率最低為由，即得逕謂與法律授權具體明確原則相合。再審被告以「合作金庫放款利率」作為設算標準，不僅殊無法律依據，其金額認定已違反租稅法定原則甚明。原確定判決雖稱「合作金庫」為「五大行庫」放款利率最低而有利再審原告等云云，惟何以再審被告得以「五大行庫」放款利率最低者作為設算利息之標準？倘若五大行庫以外之金融機構有放款利率更低者，是否應以該利率作為設算利息之標準？由是益徵，再審被告率以合作金庫放款利率作為設算標準實屬恣意而無法律依據。原判決徒謂「……此計算係對再審原告最有利之方式，當屬有據。」然上開計算方式，有無法律、行政命令之明確授權作為計算依據？上開計算方式是否符合營業常規？原判決遑未表明此部分得心證之理由，率爾遽謂「此計算係對再審原告作有利之方式」等云云，實難令人懾服。
（三）原判決未詳查本件是否確有「規避或減少納稅義務」之情，逕認再審被告得依所得稅法第43條之1規定報經財政部核准，更正核定再審原告利息收入為合法，實有判決適用法令不當之違誤，此與原確定判決所謂為證據取捨結果之事實認定迥異。再審原告同意被投資公司將現金股利分次給付，保留被投資公司營運上之彈性，期待被投資公司藉此獲取更高利潤，並避免因低價拋售股權而蒙受損失，再審原告之決定實有正當商業理由。然原判決竟「想當然爾」地斷定凡是被投資公司一旦決議發放現金股利，再審原告即無不請求給付之理，是再審原告同意被投資公司分次給付現金股利，即屬不合營業常規云云，原判決所持見解顯屬欠缺實據之循環論證，根本未為任何說明。然原判決上開假設之依據為何？原判決就再審原告作此決策之實際理由一概恝置不論，即駁回再審原告之主張，顯係判決不備理由而應予廢棄。本件交易類型既屬資金之使用，自應依移轉訂價查核準則第7條第2款及第13條規定予以調整。又適用於資金使用之常規交易方法，有「可比較未受控價格法」、「成本加價法」及「其他經財政部核定之常規交易方法」，上開方法之內容，均規定於移轉訂價查核準則第14條、第17條；惟本件交易究竟係適用何種方法，以及上開方法如何具體適用於本案等情，稽徵機關應有詳加說明之義務甚明。同理，倘若稽徵機關未詳加說明，行政法院亦有詳加調查，並將其判斷得心證之理由記明於判決中；如行政法院遑未詳查稽徵機關究竟係適用移轉訂價查核準則何種方法予以調整，而未說明所憑證據足供證明事實之心證理由者，其判決即屬行政訴訟法第243條第6款之判決不備理由，當然違背法令甚明。（四）從而，原確定判決不僅消極不適用所得稅法第43條之1之規定、錯誤援用租稅（稅捐）規避之法理、顯屬適用法規顯有錯誤；更未就其如何認定不合營業常規一事加以說明？其表示經核並無違誤之依據為何？原確定判決以及原審判決對此部分之說明，均付諸闕如，顯未將其得心證之理由記明於判決，自屬消極不適用行政訴訟法第189條第2項之規定，而有適用法規顯有錯誤之情。原確定判決自有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之違誤等語。
四、本院按：依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。此之「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。再審原告提起本件再審之訴，主要是以移轉訂價查核準則之法律授權依據為所得稅法第80條第5項，然所得稅法第80條第5項規定之目的僅為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人之誠實申報，應未明確授權財政部發布命令得就營利事業之應收未收股利逕自視同短期借款，違反授權明確性原則，與租稅法律主義要求不符，違反司法院釋字第650號及第657號解釋。惟本件是再審被告依所得稅法第43條之1對再審原告不合營業常規交易，經報請財政部核准按營業常規予以調整，並非逕自視同短期借款，再審原告誤認再審被告對其應收未收股利逕自視同短期借款，並進而指原確定判決違反司法院釋字第650號及第657號解釋云云，自屬無據。又財政部依所得稅法第80條第5項訂定之移轉訂價查核準則，是否有違反授權明確性原則，而與租稅法律主義要求不符一節，查原確定判決既引移轉訂價查核準則為判決依據，且指明原判決未引移轉訂價查核準則，論述雖稍嫌簡略，然足見原確定判決係不認移轉訂價查核準則未違反授權明確性原則，再審原告主張違反授權明確性原則，而與租稅法律主義要求不符云云，無非係與原確定判決有法律見解之歧異，尚難據以認原確定判決係適用法規顯有錯誤。再判決未將其得心證之理由記明於判決，與行政訴訟法第189條第2項規定不合者，係屬判決不備理由，另確定判決理由不備非屬行政訴訟法第273條及第274條所列之再審事由，再審意旨對原確定判決所為判決不備理由之各項指摘，均不得作為提起再審之訴之依據。末查原確定判決係適用所得稅法第43條之1規定，再審意旨指原確定判決消極不適用所得稅法第43條之1之規定云云，尚有誤會，併予指明。
五、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 30 日
書記官 楊 子 鋒