最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第383號再 審原 告 洪石和訴訟代理人 李迎新
蔣瑞琴 律師再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國100年11月17日本院100年度判字第1982號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、本件再審原告民國80至84年度均未依規定辦理綜合所得稅結算申報，嗣遭查獲有教授氣功向學員收取學費涉嫌逃漏稅捐情事，乃通報再審被告核定再審原告80至84年度其他所得，另並歸課再審原告與其配偶游美容各該年度之利息、營利所得及租賃所得，核定再審原告80至84年度綜合所得總額分別為新臺幣（下同）14,906,460元、62,102,433元、268,096,323元、380,640,391元及614,354,030元，除補徵應納稅額外，並按所漏稅額處以罰鍰。再審原告不服，申經復查、訴願，經財政部2次訴願決定撤銷原處分，再審被告重核後雖變更核定再審原告80至84年度其他所得及罰鍰金額。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院93年度訴字第131號判決（下稱臺中高行前判決）將復查決定及訴願決定關於核定再審原告80、82、83及84年度其他所得及罰鍰部分均撤銷，並駁回再審原告其餘之訴。再審原告就遭駁回即核定81年度其他所得60,992,513元及罰鍰23,726,600元部分提起上訴，經本院95年度判字第2066號判決駁回。再審原告猶不服，提起再審之訴，經臺中高等行政法院96年度再字第9號裁定駁回，惟遭本院97年度裁字第4750號裁定將原裁定廢棄，發回臺中高等行政法院更為裁判。因臺中高等行政法院無法組成行審判權之合議庭，經本院98年度裁字第187號裁定指定由臺北高等行政法院（下稱原審法院）為管轄法院，並經原審法院98年度再更字第1號判決（下稱原審98年判決）駁回，且經本院98年度裁字第2613號裁定（下稱原確定裁定）駁回再審原告之上訴在案。再審原告仍不服，以原確定裁定及原審98年判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，向本院聲請再審及提起再審之訴，經本院就再審原告對原審98年判決提起再審之訴部分移送原審法院，遭原審法院99年度再字第116號判決（下稱原判決）駁回，乃提起本件上訴（至再審原告就原確定裁定聲請再審部分，則經本院99年度裁字第1688號裁定駁回），復經本院100年度判字第1982號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告嗣以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之事由，對之提起再審之訴。
二、再審原告起訴主張：（一）再審原告雖曾主張原確定判決有重要證據漏未斟酌之情事，然本院95年度判字第2066號判決，針對再審原告所指摘漏未斟酌之證物包含：太極門弟子拜師儀典流程及照片、教育部86年10月29日字第860115257號函、立法院89年12月21日公聽會紀錄摘要、太極門弟子贈與見證書、贈與具結書、陳述書等，判決理由均未置一詞，並未論斷，該有利再審原告之證據既未受上級法院實體審判，自與行政訴訟法第273條第1項但書為求訴訟經濟，不許當事人復以再審之方法更為主張之立法理由有間。又參最高法院63年台上字第880號判例，本院既不得以漏未斟酌證據，認定原確定判決適用法規錯誤，自無不許其以相同事由提起再審之訴之理。另再審原告既已於程序進行中提出該證物，針對高等行政法院判決，依法僅有「依上訴主張」及「未上訴主張」兩種情事，若高等行政法院對當事人所提出之重要證據未踐行合法調查，縱當事人於上訴主張重要證據漏未斟酌，本院係一法律審，並不會就證據之實質內容做任何的審酌與認定。倘依行政訴訟法第273條第1項但書字面解釋，行政訴訟法第273條第1項第14款則無適用之餘地，未經審酌之重要證據將永遠無法被審酌，顯與立法意旨不符。又原臺北高等行政法院99年度再更字第1號判決將再審原告所主張之證據，逐一區分為「已上訴主張」及「明知其情事而未主張」兩種情形，均以行政訴訟法第273條第1項但書駁回再審原告之請求，未實體論斷該等證據是否有符合行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，而解釋本件有行政訴訟法第273條第1項但書之適用，違反行政訴訟法第242條、第243條規定，亦有適用法規顯有錯誤之違法。（二）本件再審被告作成處分已多次遭訴願委員會撤銷，於發單5年後始向銀行調取系爭帳戶傳票等資料，卻於其取得該等資料後蓄意隱匿，再審原告直至96年4月方自銀行調得4紙合作金庫解付匯款單，證明該4筆款項均屬個人資金之互轉，並於96年4月17日提出再審追加，符合行政訴訟法第276條之規定。原確定判決完全未探究再審原告知悉該再審理由之時間並未超過法律規定，逕以書狀提出之時間點，肯認原審98年判決之認定，顯有適用行政訴訟法第276條錯誤之違法。（三）訴願委員會之組成違反訴願法第55條強制規定，訴願決定自始無效，原確定判決未對此重要事實依職權進行調查並予以廢棄，原再審判決亦未予以糾正，顯有適用訴願法第52條、行政訴訟法第125條、第133條錯誤之再審事由。（四）又本院黃淑玲法官曾參與臺中高行前判決及本院95年度判字第2066號判決，已有行政訴訟法第19條應自行迴避之情形，然原審法院未依職權調查，亦有適用法律錯誤之違法。其次，太極門並非補習班，弟子贈與再審原告之敬師禮，確屬贈與性質，依所得稅法第4條第17款及財政部64年4月29日台財稅第33031號函釋屬免稅所得，然原確定判決竟誤認太極門為補習班，進而類推適用補習班之同業利潤標準之費用類，推計本件有關費用標準，顯有違租稅法定主義、經驗法則、證據法則、平等原則。再者，「其他所得」與「執行業務所得」兩者性質有別，且與本案同一事實之85年度綜合所得稅，業於94年9月2日經臺北高等行政法院92年度訴字第3256號判決撤銷違法之課稅處分，可證系爭所得與「執行業務所得」並無「類似性」不應類推適用。然相對人、原確定判決將本案系爭所得認定為其他所得，並適用「執行業務所得查核辦法」，已違反法律保留原則、平等原則，自有適用法規顯有錯誤之再審事由。又所得稅法第14條立法體系，二者之所得額之計算、帳簿設置、驗印及保存等，應各自規定，今擅將性質不同之補習班等之收入、費用之列支等，以解釋函令強行規定於「執行業務所得查核辦法」第2條第2項，顯逾越母法授權，實有違法律保留原則。且再審被告恣意認定系爭所得為「其他所得」，進而準用「執行業務所得」予以查核，不僅逾越所得稅法授權之範圍，更違反「禁止轉委任」之原則。（五）另本件稅務案件係刑事案件資料移送再審被告後始發單，故刑事案件自屬與本案有關之牽連案件，基於訴訟經濟原則及避免司法判決相互歧異，並維護司法公信，本件自應依行政法院29年判字第13號及42年判字第16號判例意旨參照刑事程序已調查認定之事實始合法，然原確定判決未適用，顯有適用法規錯誤之違法。（六）又原確定判決無視所得稅法第83條之1揭示，使用間接證明法推計課稅，必須報請財政部核准，始符合法定程序要件之規定，且誤認「銀行存款法」為所得稅法第83條之1明文之合法查核方法，並推計處罰1倍罰鍰，顯然違反「推計課稅，不得再推計處罰」之法理，其適用法規實有錯誤。（七）關於本院98年度裁字第2613號裁定部分：再審原告已具體引用最高法院33年上字第2600號判例、51年台上字第2539號判例內容，及原確定判決因違反二判例意旨而有適用行政訴訟法第273條第1項但書不當之違法。然原判決未實質審究該證據方法是否足以影響原確定判決，竟僅謂銀行資料既未經提出於原程序，即無確定判決漏未於理由中斟酌云云，顯係將證據方法與證據資料混為一談，顯有適用行政訴訟法第273條第1項第14款規定不當之違法。此外，原確定判決認為再審原告遲至96年4月17日始具狀追加行政訴訟法第273條第1項第13款之再審理由，顯已逾法定不變期間，乃誤認法律上理由之補充為訴之追加，任意加諸行政訴訟法第276條所未規定之限制，實有違本院97年度裁字第4750號裁定撤銷原確定意旨，而有行政訴訟法第276條適用不當及違背行政訴訟法第260條第3項之違法。（八）關於臺北高等行政法院98年度再更字第1號判決部分：原確定判決違背最高法院33年上字第2600號判例、51年台上字第2539號判例及司法院釋字第213號解釋意旨，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規錯誤之再審事由。又原確定裁定未實質審究其證據方法是否足以影響原確定判決，竟僅謂該銀行資料既未經提出於原程序，及無確定判決漏未於理由中斟酌云云，倒果為因，顯有適用行政訴訟法第273條第1項第14款規定不當之違法。其次，原判決就再審原告主張第273條第1項第13款發現未經斟酌或得使用之證據部分，有行政訴訟法第276條適用法規不當及違背同法第260條第3項規定之違法。況本件冤案係刑案之不實檢舉、檢察官之非法偵辦所衍生。（九）另依行為時所得稅法第8條第11款及第14條第1項第9類規定，先以「其他收益」定義「所得」，再以「收入」之不確定法律概念定義「所得」及「其他收益」，已使所得之範圍可漫無限制，足令不具教學對價關係之財產增加亦可被認定為「收入」，遂使太極門弟子於面談及入門儀式完成後所自願贈與再審原告之敬師禮、逢年過節時依禮俗所呈送之紅包，及入門後所為不定期及不定額之敬師禮等，均可被認定為構成所得稅法上之可稅「收入」，立法者或行政機關乃得藉由「收入」之不確定概念，進而定義「所得」之方式，行違憲徵收人民財產之實，實質侵犯憲法上所得稅規範中「所得」之固有定義或範圍，除侵害人民受憲法第15條保障之財產權外，更與憲法第19條租稅法律主義之課稅要件明確性有違。又本件行為時所得稅法第4條第13款授權行政院訂定相關免稅標準，有違憲法租稅優惠之授權明確性原則之要求，亦與憲法第7條之租稅平等原則及第19條之租稅法律主義相違。行為時所得稅法第83條之1第2項將稅法上之舉證責任倒置予納稅義務人負擔，顯與憲法第15條及第16條相牴觸。本件所得稅法第110條第2項規定對於未自行辦理結算、決算或清算申報者，不論是否具有故意或重大過失，皆處以3倍以下之罰鍰，除違反行政罰之行為歸責原則外，亦不符合憲法上之正當法律程序及憲法第23條之比例原則。另司法院釋字第209號解釋意旨所定5年再審救濟期間之限制，應不適用於行政或刑事案件。又縱認此等案件亦應有5年再審期間之限制，惟大法官審理釋憲案件之期間長短並非人民可以控制，至少應於人民聲請釋憲之時起，發生中斷再審救濟時效進行之效果，以維人民權益。又本院95年度判字第2066號確定判決所適用之「行政訴訟與刑事訴訟之證據法則並非相同，亦可各自認定事實」涉及之相關判例即本院44年判字第48號、59年判字第410號判例，有牴觸憲法第8條正當法律程序原則、第16條人民訴訟權之保障，第23條法律保留原則、比例原則，以及法律明確性原則之疑義。與本院95年度判字第2066號確定判決有重要關聯之本院75年判字第309號判例，實有牴觸憲法權力分立原則之疑義。針對上開違憲之法律及判例，再審原告業依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款及第8條第1項之規定，向大法官聲請解釋憲法。本件雖非因法律牴觸憲法而聲請釋憲之案例，與行政訴訟法第178條之1之情形未盡相同，然基於避免人民遭受違憲法律侵害之相同理由，依行政訴訟法第178條之1聲請停止訴訟等語。
求為判決將原確定判決、原判決、原確定裁定、原審98年判決、臺中高等行政法院96年度再字第9號裁定、臺中高行前判決關於再審原告81年度綜合所得稅補徵稅額及罰鍰暨訴訟費用部分均廢棄，另再審被告關於81年度綜合所得稅補徵應納稅額及罰鍰之原訴願決定、原復查決定及原處分均撤銷。
三、再審被告則以：財政部93年2月5日台財訴字第0920066900號訴願決定作成當時之訴願審議委員會委員，學者、專家占全部委員3分之2，符合訴願法第52條第2項之規定，至鄭錦城因93年度未續聘，故未於上開訴願決定書列名依訴願法第55條規定自行迴避乙節，查臺中高行前判決已針對此說明理由，非屬適用法規顯有錯誤，難為再審事由。又所得稅法中有關所得取得行為之稅捐定性，是以「實質課稅原則」為其準繩，因此判斷標準是以與該行為性質最接近之實質社會活動為準，且在當事人不盡協力義務之情況下，稅捐機關因為資訊取得困難，而以相對上性質最接近之執行業務所得查核辦法準用至本案中太極門所從事之取得所得活動中，亦不得指為「適用法規顯有錯誤」，難為再審事由。其次，刑事判決之事實認定，對行政訴訟本無拘束力，況太極門之刑事案件，其中係以違反稅捐稽徵法第41條提起公訴，而臺灣臺北地方法院86年度訴字第953號刑事判決認因該條需以行為人有積極之詐術或不正當方法等行為始能成立，因而為無罪之判決，與本件是否應負申報義務或納稅義務，係屬二事，自無再審原告所稱判例適用，此尚非原判決適用法規顯有錯誤，難為再審事由。再者，推計課稅乃是基於蓋然性的衡量，即查核課稅基礎在有疑義之情形，為不利於納稅義務人之決定。本案核課再審原告81年度其他所得之基礎，係以洪石和等關係人供稱敬師禮存入之銀行帳戶為標的（存入金額係扣除營運費用後之淨額），就貸方金額逐筆加總，並扣除非屬學費收入之存款利息、銷貨收入、證券投資收益、退票及重複計算等項目金額後，再以相關財政部頒訂成本及必要費用率扣除後，始核算再審原告系爭所得額。從而本案調查及核定方式係依帳戶資料逐筆查核計算，其數額明確，均與具蓋然性間接證明法中之銀行存款法有間，是本案尚無推計課稅、補稅免罰之適用，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、原確定判決係以：再審原告係以原審98年判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起本件再審之訴，而再審原告係認本院95年度判字第2066號判決及臺中高行前判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款事由對之提起再審之訴，其中關於行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由部分，係經原審98年判決以再審原告所主張漏未斟酌之重要證物，或已經再審原告於前訴訟程序依上訴予以主張，而不得據以提起再審之訴，或已經臺中高行前判決及本院95年度判字第2066號判決予以論駁，並無漏未斟酌情事等由，認與行政訴訟法第273條第1項第14款規定要件不合一節，已經原判決認定甚明，是行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，並無排除同條項但書規定之適用；至再審原告於原審主張之最高法院33年上字第2600號判例、同院51年台上字第2539號判例，均非本院判例，況民事訴訟法此部分之規定本與行政訴訟法有別，且該2則最高法院判例係就於第三審提出之新證據，是否應排除民事訴訟法類如上述行政訴訟法第273條第1項但書規定之適用，而認合於類如行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由之情形為之，核均與本件無涉；另司法院釋字第213號解釋，亦與本件之爭議無涉。故原審98年判決上述見解自無再審原告所稱之違反司法院釋字第213號解釋、最高法院33年上字第2600號判例及同院51年台上字第2539號判例之適用法規顯有錯誤情事，是原判決認再審原告所為行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由無同條項但書規定適用之主張，無非係再審原告一己之歧異見解，尚與行政訴訟法第273條第1項第1款有間。至上訴意旨另援引之最高法院96年度台上字第370號判決，不僅非本院判例，且其係謂「因上訴不合法而被駁回者，因未受上級法院實體審判，無不許其以相同事由提起再審之訴。」然原審98年判決係針對再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款事由對「原確定判決」及「臺中高行前判決」提起再審之訴所為，即原審98年判決所審理再審原告對之提起再審之訴之裁判，其上訴審並非以不合法駁回再審原告之上訴確定，而與最高法院96年度台上字第370號判決所示情形不同。其次，本院95年度判字第2066號判決係於95年12月27日送達再審原告，再審原告並於96年1月25日以臺中高行前判決及本院95年度判字第2066號判決有行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴，嗣至96年4月17日所具行政訴訟再審準備書狀，始主張行政訴訟法第273條第1項第13款之再審理由一節，觀再審原告96年4月17日行政訴訟再審準備書狀，其並無關於行政訴訟法第273條第1項第13款再審理由知悉後之遵守不變期間證據之表明，是原審98年判決認再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第13款事由對臺中高行前判決及本院95年度判字第2066號判決提起再審之訴部分，已逾提起再審之訴之不變期間，自無適用行政訴訟法第276條規定錯誤之情。再審原告至提起本件上訴始主張其就臺中高行前判決及本院95年度判字第2066號判決本於行政訴訟法第273條第1項第13款事由提起再審之訴部分，其再審理由係至96年4月間方知悉，故於96年4月17日追加行政訴訟法第273條第1項第13款之再審理由，未逾知悉後30日之不變期間，進而指摘原審98年判決以再審原告此部分再審之訴起訴逾期為由予以駁回，顯有適用行政訴訟法第276條規定之錯誤，原判決未探究再審原告知悉再審事由之時點，係屬違法云云，亦無可採。另查本件再審原告因對本院95年度判字第2066號判決及臺中高行前判決本於行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款事由提起再審之訴，經原審98年判決駁回，並經原確定裁定駁回其上訴後，復以原審98年判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由提起再審之訴，遭原判決駁回，乃提起本件上訴，已如上述。而上訴意旨所為訴願審議委員會組織不合法之主張，暨執刑事判決對原確定判決之舉證責任分配及事實認定等事項之爭議，核均屬對原審98年判決之前訴訟程序即本院95年度判字第2066號判決及臺中高行前判決階段之程序及實體事項為爭執，尚非關於原審98年判決駁回其再審之訴，有無行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由之指摘。故再審原告於原判決駁回其對原審98年判決提起之再審之訴後，對原判決提起之上訴復執以指摘，自無可採。至原判決駁回再審原告此部分主張之理由，雖與原審法院未盡相同，然其結論既無不合，仍應維持。綜上所述，再審原告之主張均無可採。原判決駁回再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第1款規定對原審98年判決提起之再審之訴，核無違誤等由，乃判決駁回再審原告之訴。
五、本院查：
㈠、當事人對於確定終局判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。而行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審之理由。
㈡、經查，再審原告就原審法院98年判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由而提起再審之訴，遭原審法院以原判決駁回，再審原告不服，復提起上訴，經本院原確判決駁回上訴。關於再審原告主張原審98年判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，原判決駁回再審原告再審之訴違背法令何以不足採之理由，業據本院原確定判決論述明確(判決理由五參照)。再審原告主張原確定判決有適用行政訴訟法第273條第1項但書、同法第276條錯誤之違法部分，無非係就原確定判決已論駁不採之主張，仍續予爭執據為再審理由，核屬法律上見解之歧異主張，要難謂係屬適用法規顯有錯誤。至於再審原告其餘部分之主張經核係屬對原審98年判決、本院95年度判字第2066號判決及臺中高行前判決階段之程序及實體事項為爭執，尚非關於本院原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由之指摘。從而原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告起訴意旨，指摘原確定判決有上開再審事由，請求將原確定判決廢棄，顯無理由，其據之並請求將原判決、原確定裁定、原審98年判決、臺中高等行政法院96年再字第9號裁定、臺中高行前判決關於再審原告81年度綜合所得稅補徵稅額及罰鍰暨訴訟費用部分均廢棄，另再審被告關於81年度綜合所得稅補徵應納稅額及罰鍰之原訴願決定、原復查決定及原處分均撤銷，亦屬無據，均應併予駁回。又行政訴訟法第178條之1係於100年11月23日修正，101年9月6日始施行，再審原告依尚未施行之法律聲請停止訴訟，已屬無據。況本件再審之訴應予駁回，已如前述，本件再審原告基於避免人民遭受違憲法律侵害之相同理由，聲請停止訴訟，亦無必要，應予說明。
六、據上論結，本件再審之訴顯無理由。依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 30 日
書記官 王 史 民