最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第389號上 訴 人 林連富
施林鳳林幸蓉被 上訴 人 財政部代 表 人 劉憶如上列當事人間限制出境事件，上訴人等人對於中華民國100年12月20日臺北高等行政法院100年度訴字第1460號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人因審認上訴人等人繼承自渠等父親林逢福（民國88年6月24日死亡）之80年度至85年度贈與稅（含滯納金及滯納利息）債務，已據本院98年度判字第533號判決確定在案，除經強制執行獲償部分金額外，尚欠繳之83年度至85年度贈與稅款計新臺幣（下同）18,507,556元，已達限制出境金額標準，且被上訴人所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所已對上訴人等人所有之不動產辦竣禁止處分登記，該等財產總價值與上開應繳納之贈與稅金額不相當，為保全上開稅捐債權，乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以100年4月26日臺財稅字第1000082959號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制上訴人等人出境。上訴人等人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人等人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人施林鳳、林幸蓉於林逢福生前即已簽具拋棄繼承之文書，雖上訴人等人不知拋棄繼承應向法院辦理之情事，而未辦竣拋棄繼承手續，惟上訴人施林鳳、林幸蓉既已出嫁且未曾獲得林逢福任何金錢給予，為何須為林逢福負擔租稅債務；且臺中高等行政法院92年度訴字第482號確定終局判決已撤銷被上訴人發單補徵林逢福欠繳之80至85年贈與稅處分、復查決定及訴願決定，詎料被上訴人未依該終局確定判決辦理，於法不合。㈡林逢福已死亡且無財產可供執行，符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，贈與人林逢福不用再行繳納，被上訴人卻命受贈人繳納6百多萬元，同時命林逢福之繼承人繳納8百多萬元，其認定贈與人及受贈人債務並存之依據為何？又被上訴人承辦人員涉嫌偽造文書，誆稱上訴人施林鳳及林幸蓉有承受復查，實屬虛構，上訴人已舉發，現正由臺中調查站偵辦中。被上訴人提出之核准函文及傳真撤回復查函文均屬虛偽，函文內所載住址中正路337號房屋早於84年拆除，該撤回復查之傳真函文亦無傳真號碼及日期，核准函文之局長姓名為「朱○○」，無姓名亦無官印，全屬偽造。㈢上訴人等人已經證明贈與人並非納稅義務人，故上訴人等人不需清償贈與人之債務，被上訴人並無任何證據證明上訴人等人為納稅義務人，自無從據以作成限制出境之處分，且上訴人等人已對本院98年度判字第533號判決提起再審之訴。㈣稅捐繳納義務為公法上債務關係，就稅捐債務成立之舉證責任應由被上訴人負擔，亦即稅捐主體、客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐構成要件事實之存在，均應由被上訴人負舉證責任；又按本院62年判字第127號判例意旨，可知上訴人林連富尚有1件綜所稅、2件贈與稅案件仍繫屬於本院，被上訴人須負舉證責任以符法旨等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠上訴人等人繼承林逢福之80年度至85年度贈與稅（含滯納金及滯納利息）債務，除依法拋棄繼承權之繼承人外，由上訴人等人承受行政救濟程序續行進行，已據本院98年度判字第533號判決確定在案。除經強制執行獲償部分金額外，尚欠繳之83年度至85年度贈與稅款計18,507,556元，已達限制出境金額標準，且被上訴人所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所已對上訴人等人所有之不動產辦竣禁止處分登記，該等財產總價值與上開應繳納之贈與稅金額不相當，被上訴人以上訴人等人為納稅義務人，函請移民署限制渠等出境，並無違誤。㈡被上訴人所屬臺灣省中區國稅局原所為之贈與稅核課處分連同復查決定及訴願決定，前雖經臺中高等行政法院以92年度訴字第482號判決撤銷，而回復至林逢福之申請復查程序狀態，嗣因林逢福死亡，被上訴人所屬臺灣省中區國稅局乃改對上訴人等人發單補徵，並就上訴人等人之復查申請，作成維持原核定之決定，雖上訴人等人不服，業經本院98年度判字第533號判決駁回上訴人之訴確定在案，則上訴人等人主張被上訴人應以臺中高等行政法院92年度訴字第482號判決為依據以辦理云云，顯係誤解。㈢被上訴人所屬臺灣省中區國稅局依據修正前遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，除就上訴人等人繼承遺產範圍內，以其為納稅義務人發單外，不足清償贈與稅及未逾核課期間部分改以受贈人為納稅義務人核課贈與稅，並無違誤。上訴人等人仍應依民法修正前第1148條規定，承受林逢福財產上之一切權利、義務。林逢福生前已經發單核課之贈與稅債務，為公法上之財產債務，不具一身專屬性，除繼承人聲明拋棄繼承或限定繼承外，自應由其繼承人即上訴人等人負清償之責。又本案滯欠稅款既未繳清亦未提供擔保，未符合稅捐稽徵法第24條第7項規定各款應解除出境之情形等語。
四、原判決駁回上訴人等人之訴，其理由略謂：㈠依稅捐稽徵法第24條、第49條前段及行政程序法第110條第3項規定，可知行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之公法上權利義務關係。故有效之行政處分，除拘束原處分機關、相對人、利害關係人外，且基於權力分立原則，對於其他機關、法院或第三人亦生拘束之效力。易言之，行政法院對於行政處分適法性之審查，僅限於作為訟爭對象之行政處分，至於屬於本案行政處分構成要件之其他行政處分如未經有權機關依法定程序予以撤銷或廢止，行政法院仍不能逕行否定其效力。再者，經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，已生實質存續力，無從僅因當事人提起再審之訴，即阻卻其效力。㈡上訴人等人係因不服被上訴人所為限制出境之原處分，經訴願決定駁回後，而提起本件行政訴訟，是本件行政爭訟之對象係原處分，並非先前之贈與稅核課處分，況且被上訴人據以作成本案原處分之被上訴人所屬臺灣省中區國稅局所為之贈與稅核課處分及復查決定，亦業據本院98年度判字第533號判決予以維持，已具實質存續力，原審法院及兩造俱應受其拘束，無從否定其效力。是以上訴人等人爭執其等非上開贈與稅之納稅義務人，並以已對該本院確定判決提起再審之訴為由，資以指摘被上訴人所為限制出境之原處分違法，於法未洽，無從憑採。㈢揆諸上訴人等人目前滯欠之已確定稅款計有18,507,556元，顯符合稅捐稽徵法第24條第3項規定之數額，且被上訴人所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所復已踐行同條第1項規定之保全程序，函囑地政機關對上訴人之不動產辦竣禁止處分之登記，而各該已經禁止處分登記之財產總價值（淨值）僅約合2,612,585元，與上訴人等人所滯欠之稅款不相當至明。㈣此外，上訴人等人亦無其他不得限制出境之法定事由，則被上訴人作成原處分對渠等限制出境，自屬適法有據。至於上訴人等人主張已對於被上訴人所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所承辦人員提出刑事告訴，無論其偵審結果如何，均核與原處分適法性之認定無涉。從而，原處分認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合等語。
五、上訴意旨略謂：㈠臺中高等行政法院92年度訴字第482號確定終局判決已撤銷被上訴人發單補徵林逢福欠繳之80至85年贈與稅處分、復查決定及訴願決定，詎料被上訴人未依該終局確定判決辦理，於法不合；依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，贈與人林逢福不用再行繳納，被上訴人卻命受贈人繳納6百多萬元，同時命林逢福之繼承人繳納8百多萬元，被上訴人如何認定贈與人及受贈人債務並存；上訴人等人已證明贈與人不是贈與稅之納稅義務人，上訴人等人無須清償贈與人之債務，應解除上訴人等人之限制出境。㈡上訴人等未獲贈與且未繼承遺產分文，不知林逢福生前有積欠該稅捐債務，稅捐機關既已通知受贈人等繳納，又將上訴人等人列為納稅義務人，自屬無據；依民法第1148條修正為限定繼承之有限責任，上訴人等人應以繼承所得遺產為限，負清償責任，且依民法繼承編施行法第1條之3第4項規定，上訴人等人未與被繼承人林逢福同住，於繼承開始時實無法知悉有此稅捐債務，上訴人等人既未繼承財產自無繼承債務之義務，被上訴人所為之限制出境，自失所據；原處分未說明對上訴人等人限制出境處分之必要，顯不備理由；又被上訴人85年8月15日台財稅第000000000號函變更81年4月14日台財稅第00000000號函，除未提供相當擔保外，尚須符合經審酌確有限制出境之必要，方得予以限制出境，但被上訴人僅以上訴人等人之財產不足清償作為限制出境之理由，顯有違誤。㈢又林逢福為贈與行為後，其移轉之現金顯已脫離掌控，故該項金錢債務依強制執行法等規定，應屬一身專屬權，非繼承人等人所能處分或繼承，及其已非由政府機關所可禁止處分或強制執行，依修正前民法第1148條規定，上訴人等人自不必承受被繼承人財產上一切權利、義務，原判決理由前後矛盾，構成判決違背法令；另依修正前遺產及贈與稅法第7條第1項規定，林逢福所遺土地1筆（臺中市○區○○段○○段3-21地號）既經被上訴人所屬中區國稅局聲請法務部行政署臺中行政執行處100年5月25日中執辛94年贈稅執特專字第00039803號函通知拍定，並獲分配款668,072元，是贈與人林逢福即屬遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之無財產可供執行之情形，依被上訴人90年12月14日台財稅字第0900457044號函及86年7月24日台財稅第000000000號函，本件贈與稅之稅捐債務應移轉由受贈人為納稅義務人，原判決顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。
六、本院查：㈠稅捐稽徵法第24條規定略以：「（第1項）納稅義務人欠繳
應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利……。（第2項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3項）在中華民國境內居住之個人……其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上……其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上……得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境……但已提供相當擔保者，應解除其限制。（第4項）財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。（第5項）稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。（第6項）限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5年。（第7項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。」㈡原判決以上訴人等人之被繼承人林逢福生前積欠80年度至85
年度贈與稅（含滯納金及滯納利息）債務，於申請復查程序中死亡，被上訴人所屬臺灣省中區國稅局乃重行向上訴人等人發單補徵，並作成駁回復查申請之決定，惟經訴願決定撤銷原處分，被上訴人所屬臺灣省中區國稅局又重為復查決定，並經訴願決定駁回，惟因上訴人等人訴經臺中高等行政法院以92年度訴字第482號判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定，回復至被繼承人林逢福對本件贈與稅及罰鍰之申請復查程序，嗣經被上訴人所屬臺灣省中區國稅局所作成復查決定維持原核定，再經訴願決定撤銷，被上訴人所屬臺灣省中區國稅局經通知上訴人聲明承受被繼承人林逢福之復查程序後，重核復查決定註銷80至85年度罰鍰部分，至於原核定被繼承人林逢福80至85年度贈與總額及贈與稅部分，則駁回其復查申請，上訴人對於不利部分提起訴願，復經決定駁回，且臺中高等行政法院亦以95年度訴字第720、746號判決駁回上訴人之訴，復據最高行政法院以98年度判字第533號判決駁回上訴確定在案；而上開經法院判決確定之贈與稅，除被上訴人所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所先前已就林逢福之遺產即坐落臺中市○區○○段○○段3-21地號土地移送行政執行拍賣取償部分金額，且因臺灣新竹地方法院就上訴人林幸蓉所有之土地強制執行拍賣結果，獲分配金額2,040,217元外，上訴人等人尚欠繳83年度至85年度贈與稅之金額計18,507,556元，顯符合前引稅捐稽徵法第24條第3項規定之數額，且被上訴人所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所復已踐行同條第1項規定之保全程序，函囑地政機關對上訴人之不動產辦竣禁止處分之登記，而各該已經禁止處分登記之財產總價值（淨值）僅約合2,612,585元，亦有上開禁止處分財產價值與欠繳金額不相當明細表可參，顯認與上開上訴人等人所滯欠之稅款不相當至明。此外，上訴人等人亦無其他不得限制出境之法定事由，則被上訴人作成原處分對渠等限制出境，自屬適法有據等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。
㈢惟按「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第十四條規
定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。』依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」司法院95年12月29日釋字第622號解釋著有明文。又98年6月10日修正公布（同年月12日施行）民法第1148條明定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」第1153條第1項規定：「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責任。」；同日修正公布（同年月12日施行）民法繼承編施行法第1條之3第4項明定：「繼承在民法繼承編中華民國九十八年五月二十二日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」此即民法繼承編施行法第1條後段所指特別規定，使繼承在民法繼承編修正前開始者，亦適用修正後之規定。
㈣本件上訴人之被繼承人林逢福（民國88年6月24日死亡）於
80年至85年間移轉現金予其子林連興、孫林志鵬、林盈池、林儷勳及媳林賴良玉、林莊玉榮6人涉及贈與情事，而未依規定申報贈與稅，案經被上訴人查獲，依查得資料核定80至85年度各該年度應納贈與稅分別為145,400元（80年度）、179,246元（81年度）、575,127元（82年度）、5,328,735元（83年度）、4,384,997元（84年度）及3,598,120元（85年度），林逢福不服，申請復查，於申請復查程序中死亡，雖經被上訴人通知未拋棄繼承之繼承人即上訴人聲明承受被繼承人林逢福之復查程序後，以95年4月12日中區國稅法二字第0950019731號重核復查決定維持原核定被繼承人林逢福80至85年度贈與總額及贈與稅，上訴人循序提起行政訴訟，請求撤銷該對於被繼承人林逢福之課稅處分及訴願決定，復經臺中高等行政法院95年度訴字第720、746號判決駁回其訴，並經本院以98年度判字第533號判決駁回上訴確定在案。
惟查撤銷訴訟之訴訟標的，依行政訴訟法第4條規定，應為「原告關於其權利或法律上利益，因行政機關之違法行政處分致受損害，並請求法院判決撤銷該違法行政處分之主張」，故原告提起撤銷訴訟如經判決駁回確定者，該判決之確定力（既判力）之範圍僅及於確認原告對系爭行政處分之撤銷請求權不存在，和確認系爭行政處分為合法，亦未侵害原告之權利或法律上利益，而不及於系爭行政處分本身。本件限制出境處分所依據的「應納稅捐（贈與稅）」，其核課處分的相對人係上訴人之被繼承人林逢福（即以林逢福為納稅義務人），並非上訴人，依前揭司法院釋字第622號解釋意旨，上訴人就被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，本僅居於代繳義務人之地位。雖然林逢福於申請復查程序中死亡，而由上訴人承受其程序，並以上訴人名義提起行政訴訟，請求撤銷原核課處分，經判決駁回確定，但其既判力僅係確認上訴人對於系爭核課處分之撤銷請求權不存在，和確認系爭核課處分為合法，亦未侵害林逢福和上訴人之權利或法律上利益，並未使系爭核課處分的效力直接及於上訴人，因此，上訴人仍非系爭核課處分所規制的贈與稅債務的納稅義務人，依前揭司法院釋字第622號解釋意旨，僅應於被繼承人遺有財產之範圍內，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。故計算稅捐稽徵法第24條第3項規定之欠繳稅款時，就前述代繳義務人而言，自應依其於被繼承人遺有財產之範圍內，必須代為繳納的數額，扣除其實際已代為繳納的數額後之餘額為準。然原判決逕認上訴人為系爭核課處分所規制的贈與稅債務的納稅義務人，以渠等尚欠繳83年度至85年度贈與稅之金額計18,507,556元，顯符合稅捐稽徵法第24條第3項規定之數額，且禁止處分登記之財產總價值（淨值）僅約合2,612,585元，與上訴人所滯欠之稅款顯不相當等語為由，維持被上訴人對於渠等所為限制出境之處分，容有未洽。何況上訴人施林鳳、林幸蓉主張渠等既未獲前開贈與，亦未繼承父親林逢福之遺產，且又未與林逢福同住（已出嫁），於繼承開始時實無法知悉有系爭稅捐債務之存在，致未能於前揭民法繼承編修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，由其繼續履行繼承債務顯失公平等語，如果屬實，依民法繼承編施行法第1條之3第4項規定，於民法繼承編修正施行後（自98年6月12日起）適用民法第1148條第2項規定，上訴人施林鳳、林幸蓉對於被繼承人之債務，僅以其因繼承所得遺產為限，負清償責任；果如是，則計算稅捐稽徵法第24條第3項規定之欠繳稅款時，亦應依渠等於繼承所得遺產範圍內所負的清償責任，扣除其實際已繳納的數額後之餘額為準。然原判決未加審酌，逕認上訴人施林鳳、林幸蓉對於系爭核課處分所規制的贈與稅債務須負完全的清償責任，以渠等尚欠繳83年度至85年度贈與稅之金額計18,507,556元，顯符合稅捐稽徵法第24條第3項規定之數額，且禁止處分登記之財產總價值（淨值）僅約合2,612,585元，與上訴人所滯欠之稅款顯不相當等語為由，維持被上訴人對於渠等所為限制出境之處分，亦有未洽。
㈤綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當，及
理由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由；又因系爭事實尚未臻明確，本院自無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 3 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 4 日
書記官 邱 彰 德