最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第390號上 訴 人 邱林杏
邱勝容邱芳琅邱芳玫邱於臻（原名邱于庭）邱筠臻（原名邱子綾）邱翌程（原名邱建府）共 同訴訟代理人 王寶輝 律師
商桓朧 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年12月30日臺北高等行政法院98年度訴更一字第154號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於遺產總額（被繼承人死亡前未償債務扣除額及殘障特別扣除額）部分廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人於民國101年3月9日變更為李慶華，經其具狀聲明承受訴訟，應予准許，合先敘明。
二、緣上訴人之被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡，上訴人於核准延期申報之期限內申報遺產稅，嗣經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）268,735,072元，遺產淨額為232,172,631元、應納稅額101,504,896元，並課處罰鍰2,142,700元。上訴人不服，就遺產總額-土地、死亡前未償債務扣除額、殘障特別扣除額及罰鍰4項申請復查結果，經復查決定變更追認死亡前未償債務扣除額金額28,548,200元及追減罰鍰1,457,400元，其餘則未獲准變更。上訴人仍不服，就殘障特別扣除額、死亡前未償債務扣除額部分，提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人猶表不服，遂提起行政訴訟，經原審於96年10月4日以95年度訴字第3815號判決駁回上訴人之訴，上訴人仍未甘服，提起上訴，經本院於98年9月30日以98年度判字第1141號判決廢棄原判決，發回原審更行審理，經原審以99年12月30日98年度訴更一字第154號判決駁回後，上訴人不服，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：⒈本件因被繼承人邱阿欉之兄邱阿城於43年3月15日過世，訴外人即遺腹子邱顯來於0年0月00日出生，訴外人即邱顯來之母邱江阿免於45年改嫁，訴外人即被繼承人邱阿欉之父邱永福為防堵邱江阿免爭奪財產，而將系爭13筆土地於48年10月1日以「贈與」方式移轉登記予被繼承人邱阿欉。惟當事人間之真意，係為成立以邱顯來為受益人之「他益信託」契約而移轉予被繼承人，故系爭坐落臺灣省桃園縣桃園市○○段45、46、53、163、167、168、173及229地號等13筆土地（下稱系爭土地）所有權二分之一之移轉登記乃基於被繼承人之父邱永福與被繼承人間之信託關係所為，而非「贈與」。關於該項信託債務關係之存在，均已獲上訴人等與邱顯來之證實，其間並曾就系爭土地與邱顯來成立調解，上訴人等同意移轉繼承系爭土地所有權二分之一予邱顯來，此有被繼承人生前亦曾試圖移轉返還前開土地所有權予邱顯來之登記資料，與上訴人等與邱顯來於桃園縣桃園市調解委員會94年3月8日作成94年調字第106號調解書內容，載有上訴人應移轉系爭土地所有權二分之一予邱顯來可資為證。故系爭土地應屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之情形，當可自被繼承人遺產中扣除死亡前未償債務，屬免徵稅捐範疇，無庸置疑。再者，被上訴人主張調解機關實質上並未就當事人主張之事實為調查；且上開調解係上訴人等人繼承之後所為，僅係上訴人等人依該調解書，負有移轉不動產所有權之義務，屬於上訴人之債務，並不能證明被繼承人邱阿欉生前即負有移轉系爭土地予邱顯來之義務云云，顯係就遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定及本院60年判字第76號判例增加條文原無之限制。此再觀之90年6月13日新增加值型及非加值型營業稅法第3條之1規定已將因信託行為之形式移轉或回復原狀而移轉或處分信託財產之情形排除於課稅範圍之外。是原處分顯已違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。⒉關於上訴人主張本件被繼承人邱阿欉死亡時（即90年12月22日），上訴人邱林杏已屬身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，得適用殘障特別扣除額部分，原處分有不適用身心障礙者保護法第2條第1項、第3項第1款、第2款、遺產及贈與稅法第17條第1項規定及適用身心障礙者保護法第3條第1項第4款、遺產及贈與稅法施行細則第10條之2規定不當之違法部分：納稅義務人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，屬於權利障礙事實，依行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項規定，以具有確實證明者，始得主張殘障特別扣除額，因此，主張有該事實者，應負舉證責任，本院94年度判字第527號判決要旨參照。申言之，於例外情形，祇要納稅義務人能夠證明有遺產及贈與稅法第17條第1項第4款事實者，亦可適用遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定，享有殘障特別扣除額。此於稅捐實務上，亦有財政部92年6月16日台財稅字第0920454359號函，可供作本件課稅之參考。復按原處分以未經母法具體明確授權行政機關訂定之遺產及贈與稅法施行細則第10條之2規定（應檢附重度、極重度之身心障礙手冊影本，方得申辦殘障特別扣除額）作為核課本件稅捐依據，增加法律所無對人民之限制，顯然該當行政程序法第158條第2款，應屬無效，同時亦不符中央法規標準法第5條第2款與憲法第23條「法律保留原則」之要求。又基於與前檢附之診斷或鑑定證明書所載相同之事由，經鑑定後取得重度以上等級之身心障礙手冊並補附影本時，因符合遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定，自得以殘障特別扣除額予以扣除，應無庸疑。原處分否准扣除，自有可議。⒊原處分既明知上訴人主觀上對於系爭土地係基於信託關係而移轉予被繼承人邱阿欉，就該信託債務之存在已獲得雙方證實，且上訴人等人與邱顯來於94年3月8日在桃園縣桃園市調解委員會成立94年調字第106號調解，依鄉鎮市調解條例第26條第1項、第27條規定，勢將形成上訴人等人陷入一方面將被邱顯來以上開94年調字第106號調解書聲請強制執行之虞；另一方面，卻又被稅捐機關認定為不符遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，依法須課徵遺產稅之兩難窘境，致使上訴人等人無所適從、進退失據。原處分於遺產及贈與稅法第17 條第1項第9款規定及本院60年判字第76號判例增加條文原無之限制，自欠缺其期待可能性，並與行政程序法第8條及第9條規定有所違悖，自應予撤銷。㈡罰鍰部分：原處分既明知上訴人主觀上確信其間已成立信託關係，就該信託債務之存在已獲得雙方證實，且上訴人等人已與邱顯來於94年3月8日在桃園縣桃園市調解委員會成立94年調字第106號調解，自難謂上訴人有應注意能注意而未注意之過失。準此，原處分認定上訴人有違章事實，除核定補徵漏報稅額外，並處以上訴人2,142,700元罰鍰部分（嗣經復查結果追減罰鍰1,457,400元），因上訴人並無應注意並能注意而不注意之情形，原罰鍰處分及訴願決定，未加詳查，顯係違法、不當等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定（即原處分）關於不利於上訴人部分。
四、被上訴人則以：㈠殘障特別扣除額部分：⒈依身心障礙者保護法第2條第1項、第2項第1款、第2款規定，被上訴人並非判定殘障事實是否合於身心障礙者保護法第3條所定「殘障者」之權責機關，自難就上訴人所提示之診斷證明書或病歷來論斷被繼承人死亡當時邱林杏之障礙等級。再者，依遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定，繼承人列報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，本件上訴人卻未有提示檢附繼承發生日邱林杏屬重度、極重度之身心障礙手冊影本。⒉又查殘障特別扣除額應以繼承發生日已核發之殘障手冊為核定之依據。且按身心障礙者係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動功能受到限制，經主管機關鑑定符合規定之障礙等級為範圍。本件經查上訴人邱林杏持有之身心障礙手冊有效日期係自91年3月30日起算，係於被繼承人死亡之後始申請，經被上訴人於92年7月28日以北區國稅審二字第920022211號函詢桃園縣政府衛生局邱林杏自89年起之障礙等級是否即屬重度等情；嗣經桃園縣政府衛生局於92年7月30日以桃衛醫字第920026432號函復，略以其於91年6月5日所核發之邱林杏身心障礙鑑定手冊為第1次申請，其有效日期係自91年3月30日開始起算，之前並不屬於身心障礙者。
⒊被上訴人依上訴人所提示之89年2月13日臺北市博仁綜合醫院（下稱博仁醫院）診斷證明書，向該醫院函詢邱林杏是否自89年2月13日即屬身心障礙者保護法第3條規定之重度障礙，經該醫院於92年12月10日以博總字第92121001號函稱，邱林杏是否屬身心障礙者保護法第3條規定之重度障礙等級，實應以經鑑定及是否領有身心障礙手冊為標準。故本件既經身心障礙權責主管機關桃園縣政府衛生局及博仁醫院分別函復，而上訴人邱林杏之身心障礙手冊有效日期係自91年3月30日起算，乃在被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡之後，自無殘障特別扣除額之適用，故被上訴人所為核定於法並無不合。㈡死亡前未償債務扣除額部分：⒈本件被繼承人邱阿欉受贈而來之系爭土地，迨邱阿欉於90年12月22日死亡時仍為其所有，依遺產及贈與稅法第1條第1項規定，自應列入遺產總額。至未償債務之扣除，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，必須由上訴人提出被繼承人邱阿欉死亡前確有未償債務之確實證明。本件雖經上訴人提出渠等與邱顯來之桃園縣桃園市調解委員會94年3月8日調解書，即上訴人同意移轉系爭土地所有權2分之1予邱顯來。然查調解乃係當事人就其主張之法律關係，互相讓步而成立之合意，僅須當事人合意即可達成調解，調解機關實質上並未就當事人主張之事實為調查；且上開調解係上訴人繼承之後所為，並不能證明被繼承人邱阿欉生前即負有移轉系爭土地所有權二分之一予邱顯來之義務。⒉至於上訴人主張被繼承人邱阿欉生前曾返還信託財產至邱顯來名下之事實，即78年6月30日以三角移轉方式移轉桃園縣桃園市○○段45、229地號土地予邱顯來，嗣後因恐被課贈與稅又回復為被繼承人名下等節。經查臺灣桃園地方法院82年3月1日桃院義民簡字第4194號函核定之82年2月17日桃園市調解委員會調解書，其內容係訴外人陳天養、邱明勝、邱勝容及邱顯來應將坐落桃園縣桃園市○○段45、46、53、163、167、168、173及229地號土地（持分皆為全部）辦理塗銷所有權登記回復為邱阿欉所有，邱阿欉應將收取之1,200萬元價金返還予陳天養，陳天養則應將價金各300萬元、350萬元及500萬元分別返還予邱明勝、邱顯來及邱勝容，卷內並有渠等4人收取價金之收據，其中長安段46、53、167及173地號等4筆土地係在78年7月13日全部移轉所有權登記予邱勝容，長安段163、168地號等2筆土地亦在同日全部移轉所有權登記予邱明勝，均未移轉所有權二分之一登記予邱顯來，而移轉所有權登記予邱顯來之長安段45及229地號土地持分為全部，並非所有權應有部分二分之一，是上訴人主張洵不足採，被上訴人所為核定（包括復查決定）並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠遺產總額－死亡前未償債務扣除額部分：⒈本件上訴人既主張被繼承人邱阿欉遺有系爭未清償債務，應准認列扣除額，自應對其所列報之未償債務，於被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡時，係屬已確定或可得確定「應由邱阿欉所留遺產負責清償」之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任。⒉經查系爭被繼承人邱阿欉所有系爭土地，係於48年10月1日，由其父邱永福（於51年1月11日死亡）以「贈與」為原因，移轉所有權登記予被繼承人邱阿欉，有該13筆土地登記簿謄本在卷可稽，復為上訴人所不爭執，自堪確認本件被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡時，系爭土地之所有權移轉登記在其名下已長達42年餘之久之事實。苟被繼承人邱阿欉確負有移轉系爭土地所有權登記予邱顯來之義務，衡之常情，大可在42年餘之期間內為之，斷無未為任何行為之理，上訴人所稱顯悖事理之常，本難信實。是以，本件自應就上訴人所提「具有確實證明」之系爭未償債務，在繼承事實發生時（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡發生），是否達到「被繼承人（邱阿欉）之債務」已確定或可得確定「應由（邱阿欉）遺產負責清償」之狀態為準予以審酌。⒊另本件上訴人於原審所提桃園縣桃園市公所94年5月2日桃市民字第0940021289號函檢送之調解書，係於94年4月20日經臺灣桃園地方法院以桃院興民桃核字第464號函准予核定，距被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡時，已相距3年餘之久，足見並非於本件繼承事實發生時（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡），所遺留之未償債務甚明。此外上訴人徒執前開調解書，卻迄乏提出積極證據以實其說，自難信本件被繼承人邱阿欉有何「具有確實證明」之未償債務，並已確定或可得確定「應由邱阿欉遺產負責清償」之情形，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地。⒋況系爭遺產稅之核課，被上訴人係於93年6月12日完成初核，嗣於93年7月21日覆核，並於93年9月26日發單，繳納期限為自93年9月26日至93年11月25日。上訴人所提調解書則係於94年4月14日始成立調解（嗣於94年4月20日經臺灣桃園地方法院以桃院興民桃核字第464號函准予核定），乃在上述系爭遺產稅發單課徵後6月餘，益徵上訴人與邱顯來間所成立之調解，係事後互相讓步所成立之合意，自不能證明被繼承人邱阿欉生前即負有移轉系爭土地所有權登記予邱顯來之義務。從而上訴人聲請訊問邱顯來（用以證明被繼承人邱阿欉生前負有返還系爭土地予邱顯來之債務）部分，即無必要。㈡遺產總額－殘障特別扣除額部分：⒈本件上訴人列報系爭遺產稅時，並未提示檢附於繼承事實發生時（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡），業已核發之上訴人邱林杏（符合身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者）之殘障手冊供查，乃上訴人所不爭執之事實。而系爭所核發上訴人邱林杏91年6月5日之身心障礙鑑定手冊為第1次申請，其有效日期係自91年3月30日起算，在此之前，上訴人邱林杏並不屬於身心障礙者。是本件上訴人所提邱林杏91年6月5日之身心障礙鑑定手冊，既非屬於繼承發生日（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡日）「已核發」並符合身心障礙者保護法第3條規定之「重度以上」身心障礙者之殘障手冊，本難認上訴人邱林杏於繼承發生日（即90年12月22日），其身心障礙已符合身心障礙者保護法第3條規定之重度障礙等級，而得予適用殘障特別扣除額。⒉本件經調取上訴人邱林杏自89年1月1日迄今之博仁醫院、林宏隆診所及賴明偉復健專科診所關於上訴人邱林杏自89年1月1日迄今之全部病歷資料影本暨訊問證人林宏隆醫師結果暨分送國立臺灣大學醫學院附設醫院及行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺北榮民總醫院鑑定結果，仍無法鑑定認定上訴人邱林杏在本件繼承事實發生時（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡），已經符合身心障礙者保護法第3條規定之「重度以上」身心障礙程度。⒊另上訴人主張本件有財政部92年6月16日台財稅字第0920454359號函釋之適用一節，經查該函釋核係針對「旅居國外之繼承人」所為闡釋，本件上訴人既非屬於繼承發生日「旅居國外之繼承人」，自無援引適用之餘地。另上訴人於提起訴願及行政訴訟時，僅就系爭遺產稅之核定中關於殘障特別扣除額、死亡前未償債務扣除額2項不服而提出爭訟（訴願）及行政訴訟，依本院62年判字第96號判例意旨，本件訴願階段之行政救濟原僅得就殘障特別扣除額、死亡前未償債務扣除額2項部分為審查，而不及於罰鍰部分，故上訴人就未經提起訴願之罰鍰部分，復行提起行政訴訟，除不符租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主義外，更係就已確定之部分提起行政訴訟，上訴人此部分之訴，顯非合法等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠原判決於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款及本院60年判字第76號判例增加條文原無之限制，竟以調解之成立係以雙方當事人合意為要件，調解委員會並未做實質審查，尚難憑調解書證明系爭未償債務之真實性云云，執而為不利上訴人之論斷，已有不當適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款及本院60年判字第76號判例之違背法令。㈡原判決就上訴人聲請訊問證人邱顯來以調查生前未償債務之存否等重要攻擊防禦方法，未予具體說明不予調查之理由，僅徒以調解書未經實質審查，係事後互相讓步所成立之合意，不能證明系爭未償債務之真實性，即遽謂無訊問證人邱顯來之必要，並以上訴人未盡舉證責任為由，執而為不利上訴人之論斷，顯然忽視事實審法院之職權調查原則，就上開調解書成立之緣由等事實有職權調查義務，除有判決不備理由之違背法令外，亦有不適用行政訴訟法第133條之違背法令。㈢原判決徒以調解書係於94年4月14日始成立，並不能證明被繼承人生前即負有移轉系爭土地，若照原判決所持推論，凡於被繼承人死亡後才發現之生前未清償債務，都將因無法經被繼承人證明係生前即負有，而無適用之可能，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，豈形同具文，原判決推論顯與論理及經驗法則有違，自有不適用行政訴訟法第189條第1項規定之違背法令。㈣本件若無信託關係存在，上訴人豈有無端將系爭高達上億元之土地移轉所有權應有部分二分之一予訴外人邱顯來之理，此為一般社會通常觀念可合理判斷之實情。乃原判決就上訴人所陳之重要攻擊防禦方法，竟全然棄置不論，即遽為不利上訴人之論斷，除有判決不備理由之違背法令外，亦有認定事實違背經驗法則等違背法令。㈤原判決徒以若被繼承人確負有移轉系爭土地所有權之應有部分二分之一予邱顯來之義務，大可在被繼承人生存期間內為之，而未依職權就該事實是否屬實加以調查，遽謂上訴人所稱顯悖事理之常云云，除有判決不備理由之違背法令外，亦有不適用行政訴訟法第133條、第189條第1項等規定，以及認定事實違背經驗法則之違背法令。㈥原處分以未經母法具體明確授權行政機關制定之遺產及贈與稅法施行細則第10條之2規定，作為核課本件稅捐之依據，增加法律所無之限制，依行政程序法第158條第2款規定應屬無效，亦不符合中央法規標準法第5條第2款與憲法第23條法律保留原則之要求，原判決就上訴人上陳之重要攻擊防禦方法，竟全然棄置不論，未說明不採之理由，即遽為不利上訴人之論斷，已有判決不備理由之違背法令。㈦原判決未向桃園縣政府衛生局調取上訴人邱林杏於91年3月30日申請核發身心障礙手冊之相關資料，以及鑑定醫療機構之相關鑑定資料，亦未將本件送請衛生主管機關即桃園縣政府衛生局鑑定，即以國立臺灣大學附設醫院及行政院國軍退役官兵輔導委員會臺北榮民總醫院之函復，即遽認本件無法鑑定，執而為不利上訴人之論斷，除有判決不備理由之違背法令外，原判決忽視其職權探知及職權調查證據之義務，亦有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條等規定之違背法令。㈧原判決就上訴人依財政部92年6月16日台財稅字第0920454359號函釋意旨，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定，自得以殘障特別扣除額，予以扣除之重要攻擊防禦方法，竟全然棄置不論，僅徒以上開函釋係針對旅居國外之繼承人所為之闡釋，即遽為不利上訴人之論斷，除有判決理由不備之違背法令外，亦有違反平等原則。㈨原判決僅憑證人林宏隆未經專業鑑定之證言，即遽為不利上訴人之論斷，致事實審法院認定事實及調查證據之機能，蕩然無存，有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條等規定之違背法令。
七、本院查：
（一）廢棄部分（遺產總額-被繼承人死亡前未償債務扣除額及殘障特別扣除額）：
１、按：
（１）遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第17條第1項第1款至第4款、第9款規定：「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除四百萬元。繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除四十萬元。其有未滿二十歲者，並得按其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣四十萬元。但親等近者拋棄繼承由次親等卑親屬繼承者，扣除之數額以拋棄繼承前原得扣除之數額為限。被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除一百萬元。第一款至第三款所定之人如為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣五百萬元。．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」同法施行細則第10條之2規定（98年9月17日修正前條文）：「本法第十七條第一項第四款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第三條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第六條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本。」
（２）為維護殘障者之生活及合法權益，舉辦各項福利及救濟措施，並扶助其自力更生，政府於69年6月2日制定公布「殘障福利法」全文26條；嗣於86年4月23日修正公布名稱為「身心障礙者保護法」及全文65條；復於96年7月11日修正公布名稱為「身心障礙者權益保障法」及全文109條。
而依96年7月11日修正前「身心障礙者保護法」第1條規定：「為維護身心障礙者之合法權益及生活，保障其公平參與社會生活之機會，結合政府及民間資源，規劃並推行各項扶助及福利措施，特制定本法；本法未規定者，適用其他法律之規定。」第2條、第3條分別規定：「（第1項）本法所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。（第2項）本法所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關辦理。（第3項）前二項各級主管機關及各目的事業主管機關權責劃分如下：主管機關：主管身心障礙者人格及合法權益之維護、個人基本資料之建立、身心障礙手冊之核發、托育、養護、生活、諮詢、育樂、在宅服務等福利服務相關事宜之規劃及辦理。衛生主管機關：主管身心障礙者之鑑定、醫療復健、早期醫療、健康保險與醫療復健輔助器具之研究發展等相關事宜之規劃及辦理。
．．．．．．。」「（第1項）本法所稱身心障礙者，係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動功能受到限制或無法發揮，經鑑定符合中央衛生主管機關所定等級之下列障礙並領有身心障礙手冊者為範圍：視覺障礙者。聽覺機能障礙者。平衡機能障礙者。聲音機能或語言機能障礙者。肢體障礙者。智能障礙者。重要器官失去功能者。顏面損傷者。植物人。失智症者。自閉症者。慢性精神病患者。多重障礙者。頑性（難治型）癲癇症者。經中央衛生主管機關認定，因罕見疾病而致身心功能障礙者。其他經中央衛生主管機關認定之障礙者。（第2項）前項障礙類別之等級、第七款重要器官及第十六款其他障礙類別之項目，由中央衛生主管機關定之。」第10條規定：「（第1項）直轄市及縣（市）衛生主管機關應設鑑定小組指定醫療機構或鑑定作業小組辦理第三條第一項之鑑定服務；對設戶籍於轄區內經鑑定合於規定者，應由主管機關主動核發身心障礙手冊。（第2項）前項鑑定作業辦法，由中央衛生主管機關定之；身心障礙手冊核發辦法，由中央主管機關定之。」第46條第1項規定：「對於身心障礙者或其扶養者應繳納之稅捐，政府應按障礙等級及家庭經濟狀況，依法給予適當之減免。」身心障礙者鑑定作業辦法第1條、第2條規定：「本辦法依身心障礙者保護法(以下簡稱本法)第十條第二項規定訂定之。」「本辦法所稱衛生主管機關：在中央為行政院衛生署；在直轄市為直轄市政府衛生局；在縣(市)為縣(市)政府。」第3條規定：「（第1項）直轄市及縣(市)衛生主管機關應依本法第十條第一項規定，以任務編組方式設鑑定小組，辦理下列事項：鑑定醫療機構之指定事項。身心障礙等級重新鑑定之指定事項。鑑定結果爭議與複檢之處理事項。其他相關事項。（第2項）前項鑑定小組委員，由下列人員組成：衛生局代表。社會科(局)代表。教育局代表。醫療人員。身心障礙者團體代表。地方人士。」第6條規定：「（第1項）身心障礙者之鑑定，其流程如下：向戶籍所在地直轄市區公所或縣市鄉(鎮、市、區)公所申請。經直轄市區公所或縣市鄉(鎮、市、區)公所詢視後發給身心障礙者鑑定表。持憑身心障礙者鑑定表至指定之醫療機構或場所辦理鑑定。鑑定醫療機構或鑑定作業小組應於鑑定後一個月內，將該鑑定表送達申請人戶籍所在地之直轄市及縣(市)衛生主管機關。直轄市或縣(市)衛生主管機關核發鑑定費用，並將該鑑定表核轉直轄市或縣(市)社政主管機關依規定製發身心障礙手冊。植物人或癱瘓在床無法自行至醫療機構辦理鑑定者，由直轄市或縣(市)衛生主管機關請鑑定醫療機構指派醫師前往鑑定。（第2項）第一項身心障礙者鑑定表之格式，由中央衛生主管機關定之。」第8條、第9條規定：「鑑定醫療機構對於身心障礙者之鑑定，其鑑定醫師資格、鑑定工具與鑑定檢查項目，應符合中央衛生主管機關之規定。」「（第1項）鑑定醫師應親自鑑定，始得填具身心障礙者鑑定表；鑑定結果對於身心障礙類別與等級之判定，應依身心障礙等級之標準辦理。（第2項）前項鑑定所施行之診斷、診察、檢查或檢驗等情形，均應詳載於病歷，其檢查、檢驗結果，鑑定醫療機構並應連同病歷依規定妥善保存。（第3項）鑑定醫師填具身心障礙鑑定表，其內容應詳實，字跡工整，以利判別，並需簽章，以示負責。」第10條、第13條規定：「鑑定醫療機構已有其申請人三個月內之就診紀錄，足以依身心障礙等級之標準，判定其身心障礙類別與等級者，鑑定醫師得逕依其病歷紀錄，填具身心障礙者鑑定表。」「鑑定醫療機構、鑑定醫師，對於身心障礙者之鑑定，不得為虛偽之陳述或鑑定。」身心障礙手冊核發辦法第1條、第3條（96年8月21日修正前條文）規定：「本辦法依據身心障礙者保護法第十條第二項規定後段訂定之。」「直轄市政府社會局或縣（市）政府審核由衛生主管機關送回之身心障礙者鑑定表，如符合法定身心障礙等級標準者，應主動核發身心障礙手冊及相關福利資料，並將鑑定資料輸入身心障礙人口基本資料電腦作業系統，鑑定表由各直轄市政府社會局及縣（市）政府保管存查。」
２、次按：
（１）司法院釋字第221號解釋闡明：「遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：『被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。』旨在貫徹遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第8款之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第19條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，併予指明。」本院60年判字第76號判例闡釋：「被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定（按：即現行法第17條第1項第9款）。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」又「高○○君以高××名義投資臺灣○○公司，投資期間分配符合獎勵投資條例第12條規定之緩課增資股票及尚未具領之○○年度盈餘分配金等，於高××死亡後，原投資股票及配發之增資股票、盈餘分配金等如確經高○○訴請法院民事判決確定，應由高××之繼承人辦理繼承登記後，移轉登記為高○○所有，自應依遺產及贈與稅法第1條規定列入遺產，惟可依同法第17條第1項第6款（按：即現行法第9款）規定以死亡前未償之債務自遺產總額中扣除。」「旅居國外之繼承人如未依規定檢附身心障礙手冊影本而檢附國外醫師出具之身心障礙診斷或鑑定證明書，尚不得申報殘障（按：現為身心障礙）特別扣除額。惟如其嗣後基於與前檢附之診斷或鑑定證明書所載相同之事由，經鑑定後取得重度以上等級之身心障礙手冊並補附影本時，除有其他事證得認定身心障礙之事實係於繼承日後始發生者外，准依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。」分經財政部69年7月15日台財稅字第35702、92年6月16日台財稅字第0920454359號函釋在案。
（２）稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」所得稅法第83條之1規定：
「（第1項）稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。（第2項）稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」
３、綜合上開遺產及贈與稅法暨其施行細則、身心障礙者保護法、稅捐稽徵法、行政程序法、所得稅法及司法院解釋、財政部函釋與本院判例意旨可知：
（１）被繼承人遺有配偶、父母或繼承人為直系血親卑親屬，該配偶、父母或繼承人如為身心障礙者保護法第3條規定之「重度以上」身心障礙，且領有「身心障礙手冊」或持有「身心障礙證明」者，除應依遺產及贈與稅法第17條第1項第1款至第3款規定之扣除額自遺產總額中扣除外，每人得再加扣5百萬元。而被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，該未償之債務，亦應自遺產總額中扣除。
（２）前揭「身心障礙特別扣除額」及「被繼承人死亡前未償之債務」，立法本旨著重於被繼承人確實遺有「重度以上身心障礙」之配偶、父母或繼承人；或「未償債務」之存在。是倘辦理遺產稅申報時檢送繼承開始時之「重度以上身心障礙」或「未償債務」之有關證明文件，尚未能確實證明上開事由存在，惟於嗣後之行政爭訟中，已提出合於申報時相同事由之證明文件，足以確實證明被繼承人遺有之配偶、父母或繼承人於繼承開始時為「重度以上身心障礙者」或「死亡前未償債務」之存在，稅捐稽徵機關即應在遺產總額內予以扣除。
（３）稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。上開遺產稅納稅義務人辦理遺產稅申報時檢附之特別扣除額相關證明文件，是否得以確實證明該遺產稅納稅義務人申報扣除之事由，應包含稅捐稽徵機關針對具體案件依職權調查證據所得之證明文件，乃屬當然。
４、再按：
（１）土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」。司法院院字第1919號解釋闡釋：「土地法第36條（按即現行土地法第43條條文）所謂登記有絕對效力。係為保護第三人起見。將登記事項賦予絕對真實之公信力。故第三人信賴登記。而取得土地權利時。不因登記原因之無效或撤銷。而被追奪。惟此項規定。並非於保護交易安全之必要限度以外剝奪真正之權利。」準此，土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護善意第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，剝奪真正之權利或承認事實上不存在之權利。
（２）85年1月26日制定公布信託法第1條、第10條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。」是知，信託乃委託人為自己或第三人之利益，將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為，於信託關係消滅後，受託人始負有返還信託財產與信託人之義務。而信託法於85年1月26日公布施行前，民法雖無關於信託行為之規定，然因私法上法律行為成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力，而上開受託人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有之；由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；由受託人原始取得受託財產者亦有之，惟不論以何種方式將財產移轉於受託人名義，該委託人始為信託財產之真正權利人，故受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。另私法上法律行為有所謂「借名登記」者，所稱「借名登記」，指當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而「仍由自己管理、使用、處分」，他方允就該財產為出名登記之契約，基於同上法理，倘其內容不違反強制禁止規定或公序良俗者，應賦予法律上之效力，亦即該「借名登記」內部間仍應承認借名人為真正所有權人。故知，所謂「信託」與「借名登記」，其區別在於，信託財產由受託人依信託本旨管理、處分；「借名登記」之財產則仍由借名人自己管理、使用及處分。而基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產，該繼承人負有移轉登記所有權與真正權利人者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而否准自遺產總額中扣除。
５、末按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」為行政訴訟法第125條第1項、第133條、第136條所明定。
民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」前開行政訴訟法第133條立法理由記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」第136條立法理由載稱：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」準此，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。
６、本件原判決以系爭「遺產總額-死亡前未償債務扣除額」部分，被繼承人邱阿欉（於90年12月22日死亡）所有坐落桃園市○○段45、46、49、50、52、53、64、163、167、
168、173、229地號及坐落桃園市○○段○○○段1950-8地號等13筆土地，係於48年10月1日，由其父邱永福（於51年1月11日死亡）以「贈與」為原因，移轉所有權登記予被繼承人邱阿欉，苟被繼承人邱阿欉確負有移轉上開土地所有權登記予邱顯來之義務，衡之常情，大可在42年餘之期間內為之，斷無未為任何行為之理，上訴人所稱顯悖事理之常；而上訴人於原審提出之桃園縣桃園市公所94年5月2日桃市民字第0940021289號函檢送之調解書，係於94年4月20日經臺灣桃園地方法院以桃院興民桃核字第464號函准予核定，距被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡時，已相距3年餘之久，且該調解書係於94年4月14日始成立調解，乃在被上訴人發單課徵系爭遺產稅後6月餘，益徵上訴人與邱顯來間所成立之調解，係事後互相讓步所成立之合意，該調解書復未經實質審查，不能證明被繼承人邱阿欉生前即負有移轉系爭土地所有權登記予邱顯來之義務，上訴人又未能提出其他積極證據以實其說，難信被繼承人邱阿欉有何「具有確實證明」之未償債務。另系爭「遺產總額-殘障特別扣除額」部分，上訴人列報系爭遺產稅時，並未提示檢附於繼承事實發生時（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡），業已核發之上訴人邱林杏（符合身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者）之殘障手冊供查，而系爭所核發上訴人邱林杏91年6月5日之身心障礙鑑定手冊為第1次申請，其有效日期係自91年3月30日起算，核係在本件繼承事實發生日（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡）之後；且依上訴人所提資料，僅能證明上訴人邱林杏在被繼承人邱阿欉死亡時有罹患腦血管之疾病，但不能證明邱林杏當時病況於繼承發生日已達身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙程度，而得予適用殘障特別扣除額等情，為其論據，將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。惟查：上訴人於辦理系爭遺產稅申報時，已提出系爭土地登記簿謄本，該登記簿謄本記載：「登記原因：贈與；原因發生日期：48年10月1日；登記日期：48年11月1日」，證明上訴人之被繼承人邱阿欉於48年11月1日取得系爭土地所有權之原因為「贈與」，又依上訴人在被上訴人復查程序中提出之邱阿欉繼承系統表及戶籍登記簿謄本顯示，被繼承人邱阿欉之父邱永福（51年1月11日死亡）育有2子-即邱阿城與邱阿欉，邱阿城43年3月15日亡故時留有遺腹子邱顯來（00年0月00日出生），邱永福48年11月1日以贈與為原因登記系爭土地予邱阿欉時，邱顯來年僅5歲餘；參以上訴人於系爭遺產稅復查程序中所提桃園縣桃園市公所94年5月2日桃市民字第0940021289號函檢送之調解書（94年4月20日經臺灣桃園地方法院以桃院興民桃核字第464號函准予核定）內載：「聲請人（即邱顯來）係邱永福之孫，邱永福民國51年1月11日逝世，聲請人之父邱阿城民國43年3月15日逝世，依法聲請人應代位繼承（當時僅1歲，唯一繼承人），但邱永福遺產全部由邱阿欉繼承，聲請人認繼承權受到侵害，要求邱永福之遺產恢復繼承權，因邱阿欉亦於民國90年12月22日逝世，故以對造人（按即上訴人）等為對造，請求調解，經本會調解成立，其條件如下：對造人同意就附件所載不動產辦理繼承登記後，對造人每人應將其繼承所得之不動產移轉二分之一所有權予聲請人。．．．」等語，該調解書「附件」所載上訴人辦理繼承登記後應將其繼承所得之不動產移轉二分之一所有權予邱顯來之31筆土地中包含邱阿欉以繼承為原因（原因發生日期51年1月11日）、60年6月14日單獨繼承邱永福所遺之18筆土地及系爭以贈與為原因取得之系爭13筆土地，倘系爭土地確為邱阿欉受贈取得，何以代位繼承邱永福遺產之邱顯來於邱阿欉死亡後，向上訴人等請求恢復繼承權，上訴人等並願無條件於辦理繼承登記後，包含系爭土地在內之上開31筆土地所有權二分之一移轉登記予邱顯來所有，自非無疑？則上訴人主張：被繼承人邱阿欉之兄邱阿城於43年3月15日過世，訴外人即遺腹子邱顯來於同年0月00日出生，訴外人即邱顯來之母邱江阿免於45年改嫁，被繼承人邱阿欉之父邱永福為防堵邱江阿免爭奪財產，而將系爭13筆土地於48年10月1日以「贈與」方式移轉登記予被繼承人邱阿欉，惟當事人間之真意，係為成立以邱顯來為受益人之「他益信託」契約而移轉予被繼承人，前揭土地之移轉登記乃基於被繼承人之父邱永福與被繼承人間之信託關係所為，而非「贈與」，邱永福於生存期間始為系爭土地之真正所有權人乙節，尚非無據。被上訴人未予查明，原審亦未本諸職權調查證據-例如查明邱永福「贈與」系爭土地與其子邱阿欉時，有無委託他人代辦「贈與」之所有權移轉登記？該受託代辦之人是否仍尚生存，得以通知訊問當時代辦移轉系爭土地所有權之相關情節；或訊問參與桃園市調解委員會82年2月17日民調字第66號調解之調解委員及該調解之對造人「陳天養」、94年3月8日94年調字第106號調解委員暨邱顯來，訊明調解始末，以求真實。原審就此有利於上訴人之部分未予調查，已嫌違誤。上訴人於91年9月20日申報系爭遺產稅時，即提出博仁醫院於89年3月17日出具載明上訴人邱林杏89年2月13日因「腦血管意外合併大腦內出血及左側偏癱」急診入院治療之診斷證明書，於被上訴人復查程序中並提出鑑定日期91年3月30日、障礙等級「重度」、障礙類別「多重障」（語障及肢障）上訴人邱林杏持有之身心障礙手冊影本以為證明。查該身心障礙手冊所載鑑定日期「91年3月30日」係在被繼承人邱阿欉「90年12月22日」死亡後3月餘，徵諸前揭身心障礙者鑑定作業辦法第10條規定「鑑定醫療機構已有其申請人三個月內之就診紀錄，足以依身心障礙等級之標準，判定其身心障礙類別與等級者，鑑定醫師得逕依其病歷紀錄，填具身心障礙者鑑定表」意旨，若上訴人邱林杏該身心障礙手冊之重度障礙係基於與上訴人等申報系爭遺產稅時提出之上開博仁醫院診斷證明書所載相同之事由，即難謂被繼承人邱阿欉死亡時，上訴人邱林杏非屬「重度以上身心障礙者」，而不得依遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定自遺產總額中再加扣5百萬元之扣除額。原審自應向主管機關調取核發上訴人邱林杏身心障礙手冊相關鑑定資料，並函詢該鑑定醫療機構或訊問鑑定醫師，查明上訴人邱林杏持有之「多重障（語障與肢障）」身心障礙手冊與上揭博仁醫院診斷證明書所載診斷內容是否為相同之事由，原審未予調查審認，為上訴人不利之認定，亦有未合。上訴人上訴意旨執前揭理由指摘原審此部分之判決違誤，求予廢棄，為有理由。因此部分事實尚有未明，爰將原判決廢棄，發回原審法院查明後，另為適法之判決，以符法制，並昭折服。
（二）駁回部分（罰鍰部分）：
１、按「原告之訴，有下列情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期先命補正：．．．。十、起訴不合程式或不備其他要件者。」為行政訴訟法第107條第1項第10款所明定。又稅捐稽徵法第34條第3項第1款、第2款及第35條第1項第1款分別規定：「第一項所稱確定，係指下列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，申請復查。」另「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」本院62年判字第96號著有判例可稽。準此，稅捐核課案件，納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定稅捐之處分如有不服，應依循申請復查、訴願及行政訴訟之程序為之，倘納稅義務人未申請復查逕行提起訴願，或對於復查決定未經訴願逕行提起行政訴訟，均非法之所許。
２、本件上訴人於提起訴願及行政訴訟時，僅就系爭遺產稅之核定中關於殘障特別扣除額、死亡前未償債務扣除額2項不服提起訴願及行政訴訟，有訴願書、起訴狀附於訴願卷與原審卷可稽，上訴人於本院發回更審中始就罰鍰部分不服，提起行政訴訟（見原審98年度訴更一字第154號卷第
23、32頁）。原審以上訴人此部分之訴為不合法，駁回上訴人之訴，並無不合，此部分上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 3 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 林 玫 君法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 3 日
書記官 阮 思 瑩