最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第392號上 訴 人 復振工業有限公司代 表 人 高添進訴訟代理人 許雅婷 律師
施中川 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心訴訟代理人 洪淑貞上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月22日臺北高等行政法院100年度訴字第1143號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）27,005,021元及薪資支出12,526,155元，經被上訴人以其中分期給付5名已於93、95及96年間退休員工之退休金計9,649,480元，應採用權責發生制入帳而未准認列，核定營業成本23,533,024元及薪資支出6,348,672元，應補稅額2,412,374元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）按「適用勞動基準法之營利事業，在提撥勞工退休準備金之前，已依所得稅法規定提列的職工退休金準備，仍可保留於帳上，惟該事業支付勞工退休金時，應儘先由該項準備沖銷，不足之數再自勞工退休準備金項下支付，再不足時，始得以當年度費用列支。惟如事業單位某年度有特殊困難，無法以現金支付退休勞工者，可先由該事業在前中央信託局（已與臺灣銀行合併）存儲之勞工退休準備金專戶內支付，如當年度該專戶不足支付退休勞工，其不足之數由該事業另行籌款支付時，自該項準備下沖銷，不足沖銷時，始得以當年度費用列支。」為財政部民國76年8月31日台財稅第0000000號函（下稱財政部76年函釋）所明釋，亦再強調需於「支付時」始得以當年度費用列支。（二）對於退休金之處理方式，於所得稅法第33條有明確之特別規定，而被上訴人竟以所得稅法第22條之理由剔除上訴人依所得稅法第33條規定申報之退休金，顯有違中央法規標準法第16條之規定，故其處分顯然係「違法處分」應自始無效。
（三）我國勞退舊制係採確定給付制，只要適用勞動基準法之營利事業，其員工於退休時，其退休金即已確定發生，但所得稅法第33條仍明文規定以發給退休金時申報當年度費用列支而非以退休年度列支，復查決定書與訴願決定書皆未對為何不應以所得稅法第33條、財政部76年函釋及上訴人於95年委由代理申報之會計師事務所以電子郵件請示被上訴人之回覆函所示之申報方式審核。（四）上訴人係依所得稅法第33條規定及政府公開資訊方式申報，且詢問函之前雖有員工退休，但因是由勞工退休準備金專戶分期給付，自無所得稅法第33條規定「如當年度該專戶不足支付退休勞工」之情形發生，俟95年度因此專戶已不足支付時，即委請會計師事務所以電子郵件函詢，實已盡誠實申報納稅之義務及相當注意，且即以回覆函所示之申報方式申報，此即形成信賴基礎，且無行政程序法第119條所列不值得保護之情形，自應適用信賴保護原則。（五）執法應有一致性，有關上訴人93至96年度退職金費用之申報，亦業經被上訴人逐一調閱相關文件審查核定之。就上訴人97年度營利事業所得稅結算列報之員工退休金，與93至96年度上訴人列報員工退職金之原則及方式並無二致，既非新事實之發生或新事證之發現，被上訴人卻逕自以不同見解核定之等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被上訴人負擔。
三、被上訴人則以：（一）所得稅法第22條第1項、商業會計法第10條及營利事業所得稅查核準則第64條規定，公司組織之營利事業，其會計基礎應採用權責發生制，費用於確定應付時，即行入帳，並於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳，如因特殊情形無法確知之費用或損失，方得於確知之年度以過期帳費用或損失處理等可知，所得稅法第33條及財政部76年函釋所稱「當年度」係指員工退休年度，而非支付退休金年度，上訴人顯係誤解法令。（二）本件上訴人97年度給付5名已於93、95及96年間退休員工之退休金，該等員工分別與上訴人達成分期給付退休金之協議，該應付退休金既於渠等員工退休年度已確定發生，自應以當期費用（即93、95及96年度）列報，而非俟實際支付時再按其金額列報為嗣後年度之退休金費用。（三）信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，查上訴人所舉信箱回覆之對象並非上訴人，亦未見與上訴人之關係，且信箱內容係於95年6月15日回覆，前開部分員工之退休事實已發生，難認上訴人有信賴基礎；再者，上訴人說明95年度勞工退休準備金專戶不足支付時，即委請會計師事務所以電子郵件函詢，實已盡誠實申報納稅之義務及相當注意，惟查上訴人之退休員工曹永進於93年6月30日退休，其按月分期給付之退休金截至97年3月止仍由勞工退休準備金專戶支付，上訴人所述顯與實情不符，自無信賴保護原則之適用可言。（四）改制前行政法院58年判字第31號判例規定：
「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，公司組織之營利事業其會計基礎應採用權責發生制已如前述，本件系爭退休金於員工退休年度已確定發生，自應以當期（93、95及96年度）費用列報，被上訴人為維持課稅公平，參酌上開判例意旨，基於公益上之理由，要非不可變更原核定等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回，訴訟費用由上訴人負擔。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）所得稅法第33條第3項所稱「以當年度費用列支」，與同條第1、2項所稱之費用列支之規範對象不同，當然無第1、2項比例之限制。而這個規定是職工退休或資遣時以當年度費用列支，不論採現金收付制或權責發生制就當年度營利事業所得稅結算申報，均導致一樣的結果，故所得稅法第33條第3項之規範即使解釋為現金收付制，也與所得稅法第22條第1項之權責發生制不發生衝突，這樣的規範基礎下，才足以釐清財政部76年函釋之真意。（二）本案情形是5名已於93、95及96年間退休之員工，分別與上訴人達成分期給付退休金之協議，該退休金分期付款之協議，是針對退休員工在退休年度已確定發生之退休金債權之協議，該費用已確定發生，就公司組織會計基礎採用權責發生制之原則，自應以退休發生之當期費用（即93、95及96年度）列報。此部分無關於提撥、提繳、提列之款項，自與所得稅法第33條第1、2項無關。另退休金分期付款的協議，也是針對已確定發生之費用達成協議，以員工退休發生之當期費用（即93、95及96年度）列報，也與所得稅法第33條第3項之規範意旨相當，也符合所得稅法第22條第1項之權責發生制。（三）信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，上訴人於95年委由代理申報之會計師事務所以電子郵件請示被上訴人之回覆內容係於95年6月15日回覆，上訴人有部分員工已退休，自難認上訴人有信賴之基礎；即使上訴人96年間退休之員工，也是與上訴人處理93、95年退休員工之同一模式，而不是以電子郵件為信賴基礎所為之信賴表現行為，當與信賴保護有間。另上訴人說明95年度勞工退休準備金專戶不足支付時，即委請會計師事務所以電子郵件函詢者，查上訴人之退休員工曹永進於93年6月30日退休，其按月分期給付之退休金截至97年3月止仍由勞工退休準備金專戶支付，足見上訴人所述顯與實情不符，而無信賴保護原則之適用。（四）依改制前行政法院58年判字第31號判例之意旨，所得稅法第22條第1項公司組織之營利事業其會計基礎應採用權責發生制，本件系爭退休金於員工退休年度已確定發生，自應以當期（93、95及96年度）費用列報，被上訴人就上訴人97年度營利事業所得稅結算列報員工退休金之核認，是適法之處理，應屬維持課稅公平之範疇，其變更93至96年度之見解，仍應屬於法有據。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「公司(有限公司)應至少置董事1人執行業務並代表公司，最多置董事3人，應經三分之二以上股東之同意，就有行為能力之股東中選任之。董事有數人時，得以章程特定1人為董事長，對外代表公司。」「董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。董事長請假或因故不能行使職權時，由副董事長代理之；無副董事長或副董事長亦請假或因故不能行使職權時，由董事長指定常務董事1人代理之；其未設常務董事者，指定董事1人代理之；董事長未指定代理人者，由常務董事或董事互推1人代理之。」公司法第108條第1項、第208條第3項分別定有明文。又「一、按公司法第108條第1項規定：『公司應至少置董事1人執行業務並代表公司，最多置董事3人，應經三分之二以上股東之同意，就有行為能力之股東中選任之。董事有數人時，得以章程特定1人為董事長，對外代表公司。』所詢公司章程定有董事2人，董事長因故不能行使職權時，依同法第108條第4項準用第208條第3項之規定，自得由所剩另1名董事代理。」亦為經濟部90年12月26日經（九０）商字第09002265060號函所明釋。本件依卷附上訴人公司基本資料查詢網頁顯示，其董監事資料僅董事長高添進及董事高培元2人。本件原由高添進代表上訴人於原審提出行政訴訟起訴狀，原審於100年9月27日由受命法官行準備程序，即由高添進代表上訴人出庭，嗣於100年10月20日上訴人在原審所提之行政訴訟聲明承受訴訟狀時，表明上訴人之代表人高添進，因年事已高，且有嚴重聽力障礙，高培元（上訴人之新任董事）依法有代表的權限，聲請由高培元承受訴訟。則依上開規定及函釋，董事長因故不能行使職權時，依同法第108條第4項準用第208條第3項之規定，原得由所剩另1名董事即高培元代理，原審遂依法准許承受訴訟之聲請，於其後之準備程序及言詞辯論期日均由高培元代表上訴人出庭，於法悉無違誤。乃上訴人由高添進委任訴訟代理人提起本件上訴，竟稱僅高添進有權對外代表上訴人，原審准許高培元承受訴訟不合法云云，自非可採。(二)次按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。……」「已依前2項規定提撥勞工退休準備金、提列職工退休金準備或提撥職工退休基金者，以後職工退休或資遣，依規定發給退休金或資遣費時，應先由勞工退休準備金、職工退休金準備或職工退休基金項下支付或沖轉；不足支付或沖轉時，始得以當年度費用列支。」所得稅法第22條第1項、第33條第3項分別定有明文。準上，適用勞動基準法之營利事業，依勞動基準法提撥之勞工退休準備金，或依勞工退休金條例提繳之勞工退休金或年金保險費，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15%限度內，以費用列支。是以「提撥之勞工退休準備金」或「提繳之勞工退休金或年金保險費」為對象，得以有限度的以費用列支；非適用勞動基準法之營利事業定有職工退休辦法者，每年度得在不超過當年度已付薪資總額4%限度內，提列職工退休金準備，並以費用列支。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，每年度得在不超過當年度已付薪資總額8%限度內，提撥職工退休基金，並以費用列支。還是以「提列職工退休金準備」為對象，得以有限度的以費用列支。故所得稅法第33條第1、2項所稱之費用列支之規範對象是「提撥之勞工退休準備金」、「提繳之勞工退休金或年金保險費」、「提列職工退休金準備」，均屬提撥（退休準備金）、提繳（勞工退休金或年金保險費）、提列（職工退休金準備）之款項，而非指實際退休金之支付。至於，所得稅法第33條第3項所稱「以當年度費用列支」者，其前提為該營利事業是「依規定提撥勞工退休準備金、提列職工退休金準備或提撥職工退休基金」者，而實際發生「職工退休或資遣，依規定發給退休金或資遣費時」，且先以「勞工退休準備金、職工退休金準備或職工退休基金項下支付或沖轉」仍不足支付或沖轉時所支付者，始得以當年度費用列支。而此費用的列支，與同條第1、2項所稱之費用列支之規範對象不同，當然無第1、2項比例之限制。而這個規定是職工退休或資遣時以當年度費用列支，不論採現金收付制或權責發生制就當年度營利事業所得稅結算申報，均導致一樣的結果，故所得稅法第33條第3項「以當年度費用支付」之規範即使解釋為現金收付制，也與所得稅法第22條第1項、商業會計法第10條及營利事業所得稅查核準則第64條規定之權責發生制不發生衝突。
是以財政部76年函釋所稱「適用勞動基準法之營利事業，在提撥勞工退休準備金之前，已依所得稅法規定提列之職工退休金準備，仍可保留於帳上，惟該事業支付勞工退休金時，應儘先由該項準備沖銷，不足之數再自勞工退休準備金項下支付，再不足時，始得以當年度費用列支。惟如事業單位某年度有特殊困難，無法以現金支付退休勞工者，可先由該事業之勞工退休準備金專戶內支付，如當年度該專戶不足支付退休勞工，其不足之數由該事業另行籌款支付時，自該項準備下沖銷，不足沖銷時，始得以當年度費用列支」，必事業單位某年度有特殊困難，無法以現金支付退休勞工者，而專戶不足支付，準備亦不足沖銷，不足之數由該事業另行籌款支付時始得以當年度費用列支。本件原審本於職權調查證據後以上訴人之員工曹永進、許明昌、李敏順、林麗珍及高林淑美分別於93、95、96年度與上訴人達成分期給付退休金之協議，針對退休員工在退休年度已確定發生之退休金債權之協議，該費用已確定發生，因認上訴人公司會計基礎依法採用權責發生制，即應以員工退休時發生之當期費用（即93、95及96年度）列報，並無關於提撥（退休準備金）、提繳（勞工退休金或年金保險費）、提列（職工退休金準備）之款項，尚與所得稅法第33條第1、2項之規定無涉。另所得稅法第33條第3項所稱勞工退休時，以勞工退休準備金、職工退休金準備或職工退休基金項下，不足支付或沖轉時所支付者（該費用已確定發生），始得以當年度費用列支。而退休金分期付款的協議，也是針對已確定發生之費用達成協議，以員工退休發生之當期費用（即93、95及96年度）列報，也與所得稅法第33條第3項之規範意旨相當，且符合所得稅法第22條第1項之規定，因將上訴人之訴駁回，經核尚無違誤。
上訴人主張所得稅法第33條及財政部76年函釋所稱「當年度」應係指員工退休年度，而非支付退休金年度云云，實嫌無據。(三)又所得稅法第33條於66年修法理由已說明當時尚無有關營利事業應訂定職工退休辦法之法律。故將現行條文第1項「依法律規定」之文字刪除。亦足證當時並未有法律規定營利事業應訂定職工退休辦法。而68年修法理由亦說明商業會計法已訂有提列退休金之規定，對於提列數額自應於本法中加以限制，以免浮濫，未訂有退休辦法者，及雖訂有退休辦法但分期給付退休金或養老金者，於給付退休金或養老金時，均作當年度費用列支，無預提之必要。依其文義，當指修法當時分期給付之退休金或養老金不需預先提列退休金準備，然所得稅法第33條係規定退休金準備，故該次修法時即刪除「分期給付之退休金或養老金，應於給付時作當年度費用列支」之規定。則由上開修法理由可知，因當時並未有法律強制規定營利事業應訂定職工退休辦法（商業會計法第57條亦僅規定：「商業應支付之員工退休金，得於員工在職期間，按年依法提列準備作為當年費用。」），直至73年7月30日制定公布勞動基準法，有關退休金之給與及計算始有較明確之規範。而勞動基準法第55條訂有退休金之給與標準，並於該條第3項規定：「第1項所定退休金，雇主如無法一次發給時，得報經主管機關核定後，分期給付。」、第56條第1項規定：「雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，並不得作為讓與、扣押、抵銷或擔保之標的；其提撥之比率、程序及管理等事項之辦法，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之。」及勞動基準法施行細則第29條規定：「雇主應給付之勞工退休金應自勞工退休之日起30日內給付之。
本法第55條第3項所定雇主得報經主管機關核定分期給付勞工退休金之情形如左：一、依法提撥之退休準備金不敷支付。二、事業之經營或財務確有困難。」，依此，營利事業自勞動基準法公布實施後，即應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，已無「分期給付之退休金或養老金不需預先提列退休金準備」之情形。上訴人主張52年修正增列之所得稅法第33條第2項規定：「凡已逐年提列退休金準備者，以後職工退休，依規定發給一次退休金或養老金時，應儘先由退休準備金項下支付；退休金準備不足支付時，始得以當年度費用列支，分期給付之退休金或養老金，應於給付時作當年度費用列支，不適用本條提列退休金準備之規定，……」，66年修法時將此規定移列至該條第3項，68年修正所得稅法第33條時，刪除「分期給付之退休金或養老金，應於給付時作當年度費用列支」之規定，惟該次之修正理由僅係提高營利事業職工退休金準備提列之額度，並未對勞工退休準備金不足支付時，認列當年度費用之標準變更。從而，所得稅法第33條第3項之修法理由及歷程，於分期給付退休金時，即應解釋為於「給付時」始列支為「給付時」之當年度費用，如此方符合所得稅法第33條第3項之立法意旨云云，顯係誤解法令修正之歷程及修法意旨，核屬無據。(三)另查被上訴人已分別就系爭員工退休年度轉正費用，並辦理退稅在案，前據被上訴人於原審所提補充答辯狀論述轉正過程甚詳，上訴人主張實際上已支付之退休金無從於當年度認列費用，致使上訴人所得額虛增，而溢繳所得稅額，違反量能課稅原則乙節，亦非可採。(四)綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當、理由矛盾等情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 3 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 3 日
書記官 王 福 瀛