最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第393號上 訴 人 廖霞洋訴訟代理人 周威良 律師
張本皓 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年11月17日臺北高等行政法院99年度再更字第3號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人因被繼承人廖福星於民國85年7月18日死亡，於86年4月17日申報被繼承人遺產稅，經被上訴人於92年9月25日以遺產稅更正通知單核定遺產總額為新臺幣（下同）169,844,679元、免稅額為7,000,000元、扣除額為63,415,940元、遺產淨額為99,428,739元，應納遺產稅額35,258,782元，上訴人已於90年11月22日完納稅捐。嗣上訴人於94年3月9日主張新竹市○○段○○○○號等29筆土地、高峰段421地號等5筆土地及翠湖段2地號等14筆土地（共計48筆土地；嗣於訴訟過程中變更為新竹市○○段○○○○號等11筆土地、高峰段423地號等3筆土地及翠湖段6地號等11筆土地，共計25筆土地，下稱系爭25筆土地）屬乙種風景區，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款農業用地仍作農業使用要件，應自遺產總額中扣除，申請依稅捐稽徵法第28條退回溢繳稅款，復於95年1月25日第2次向被上訴人所轄新竹市分局（下稱新竹稅稽分局）為相同退稅主張。經新竹稅稽分局以95年3月3日北區國稅竹市一字第0951003936號函復否准。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以95年度訴字第2653號判決駁回。上訴人不服，提起上訴，經本院認上訴為不合法，以97年度裁字第2056號裁定駁回，而告確定在案。上訴人仍不服，以原審法院95年度訴字第2653號判決有行政訴訟法第273條第1項第13款為由，提起再審之訴，經原審法院以97年度再字第77號判決駁回，上訴人仍不服，提起上訴，經本院以99年度判字第942號判決廢棄原判決，發回原審更為審理。原審法院以99年度再更字第3號判決駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠原審95年度訴字第2653號確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款規定之再審事由，應予廢棄：
⒈依行政訴訟法第273條第1項第13款規定及參改制前行政法
院62年判字第579號判例、本院88年度判字第4157號判決所揭櫫，可知依行政訴訟法第273條第1項第13款提起再審之訴要件為：
⑴該項證物指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在
之證物，因當事人不知有此，致未經斟酌，現始知之者。
⑵如經斟酌可受較有利益之裁判。
⒉上訴人提示證物為行政院農業委員會林務局農林航空測量
所(下稱林務局)就系爭遺產中之25筆土地所製作之空照圖，系爭空照圖自85年迄96年間即存在於林務局，符合原審95年度訴字第2653號確定判決審理期間證物已存在之要件。
⒊上訴人係於原審95年度訴字第2653號確定判決作成後，始
於96年12月26日向新竹市政府建設局農林課接洽，請求就系爭土地辦理會勘以釐爭議，經該單位婉拒，並告知得向林務局申請調閱空照圖，以釐清系爭土地使用狀況後，上訴人始知系爭證物即空照圖之存在，嗣乃於96年12月28日向林務局申請調閱空照圖，有單據可稽，並自費向財團法人中華工商研究院（下稱中華工商研究院）請求就上開空照圖作鑑定，以判定系爭土地9年來之使用狀況。是上訴人於事實審言詞辯論終結前，並不知悉系爭證物之存在。⒋參中華工商研究院鑑定結果所指，系爭25筆土地於85、86
、87、88、89、90、92、94、96等9年度間，均無發現任何建築物，其外觀樣態與96年度之空照圖比較亦無明顯變化，復參原審卷內業已存在之新竹市東區區公所核發之系爭土地96年度農業用地作農業使用證明書，顯然足以「直接證明」，系爭土地於85年間繼承事實發生時及上訴人繼承後，長年皆作農業用地使用之事實。是揆諸行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、稅捐稽徵法第28條等規定，本件如經斟酌系爭空照圖證物，就上訴人而言，顯然得請求撤銷原處分及訴願決定，並請求被上訴人退還溢徵之遺產稅款，而受較有利之判決。
⒌按「本辦法依農業發展條例第39條第2項規定訂定之。」
，固為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農地農用認核證明辦法）第1條定有明文，然查農地農用認核證明辦法係於89年7月26日公布，而本件行為時之法律應以85年7月18日繼承事實發生時為認定基準，是於斯時農地農用認核證明辦法尚未施行，其母法即農業發展條例亦未就免徵遺產稅優惠定有需檢附農業使用證明書之規定。是本件農業用地作農業使用之認定，依行為時之法律，無需檢具農業用地作農業使用證明書，鈞院得依相關證據資料逕行認定，亦極明確。
㈡系爭25筆土地，於繼承發生時，符合行為時遺產及贈與稅法
第17條第1項第6款等農業用地仍作農業使用之法定要件，應免徵遺產稅，原處分及訴願決定均屬違法，應予廢棄，被上訴人應依稅捐稽徵法第28條規定，作成退還溢徵遺產稅款之行政處分：
⒈上訴人就系爭25筆土地，曾於96年3月9日取得新竹市東區
區公所核發之農業用地作農業使用證明書，是系爭土地為農業用地並無疑義。今若上訴人得證明於85年7月18日繼承事實發生時，系爭土地係供農業使用，且上訴人繼承後，系爭土地仍繼續供農業使用者，即得依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及稅捐稽徵法第28條規定，請求被上訴人退還溢徵之遺產稅款，應無疑義。
⒉次查上訴人委託中華工商研究院鑑定系爭25筆土地於85至
96年度間與各年度之航空照片圖所呈現之使用情形，經調閱各該空照圖，系爭25筆土地，於85年7月18日繼承事實發生時，顯然符合農業用地作農業使用之情形（即廣義農業使用，「森林」使用），且上訴人於繼承後亦繼續供農業使用（森林）；並聲明求為廢棄原審95年度訴字第2653號確定判決，撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人作成「核准返還上訴人如附表1所示之24筆土地，並且辦理移轉登記」之行政處分，以及作成「核准退還上訴人遺產稅14,086,145元及分期繳納加之利息655,406元，暨依附表2所示之日起，至被上訴人退還上開稅款之日止計算法定利息」之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人所提新證據為林務局就系爭遺產中之25筆土地所
製之空照圖，係上訴人於96年12月28日向林務局申請調閱，並於97年1月22日委託中華工商研究院鑑定，則上訴人既已於前訴訟程序終結(即97年3月31日)前已知其存在，自與所謂發現未經斟酌之證物或使用該證物之情形不符，上訴人據以提起再審之訴，自非法所許，又上訴人於上訴審期間(即自96年12月6日至97年3月31日)已知其存在而未主張，顯係可歸責於上訴人之過怠，依行政訴訟法第273條第1項但書規定，不得據以提起再審之訴。
㈡次參本院94年度判字第1622號判決意旨，本件被繼承人於85
年7月18日死亡，上訴人於86年4月17日辦理遺產稅申報時，並未主張系爭土地供作農業使用，得依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定扣除，並已完納稅捐，上訴人怠於行使權利，難謂原核定有適用法令錯誤或計算錯誤之情事，並無稅捐稽徵法第28條規定之適用，自不得請求退稅。
㈢又依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於尚未核課確定之案件始
有財政部90年5月8日台財稅第0000000000號函之適用，查本件遺產稅繳納期間自88年4月6日至88年6月5日止，上訴人未提起復查，於88年7月5日業告確定，自無上揭函釋適用而得據以申請退稅，原處分及訴願決定並無違誤，請予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人迄至94年3月9日（被上訴人所屬新竹市分局收文日戳
），始申請依稅捐稽徵法第28條規定退回本件溢繳之稅款，在此之前，從未主張系爭25筆土地有該當於行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，應予適用農業用地扣除額自遺產總額中扣除之情形，並早於90年11月22日完納稅款在案。第以系爭25筆土地有無農業用地扣除額之適用，以業經納稅義務人即上訴人依法申報為前提；本件於新竹稅稽分局就全案，即86年4月17日第1次遺產稅申報及88年12月8日第2次補申報案，分別為稅捐核定時，既從未經上訴人申報予以扣除，自無斟酌、審究之可能，揆之我國實務上對於課稅處分提起行政爭訟採爭點主義之法理及改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，上訴人於完納稅捐後相隔3年餘之94年3月9日，始就系爭25筆土地是否有農業用地扣除額之適用，可自遺產總額中予以扣除加以爭執（申請退稅），顯於法不合。
㈡且上訴人於新竹稅稽分局就該案為核稅處分後，並未提出行
政爭訟及行政訴訟加以爭執，復於90年11月22日繳納應納稅款35,942,213元完畢，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，本件遺產稅事件之系爭申報案之稅捐核定，既未經納稅義務人即上訴人對之依法申請復查、提起訴願行政爭訟及行政訴訟，已告確定在案，則上訴人於94年3月9日，向新竹稅稽分局申請就該確定之核稅處分退稅時，本應就該等核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳之稅款等情形，作合理之說明或提出相關積極事證加以證明，始足當之。
㈢且本件上訴人於原審95年度訴字第2653號判決及本院97年度
裁字第2056號裁定審理時，均未提出系爭25筆土地85年度至96年度計9個年度之航照圖，迨至97年5月8日（原審法院總收文日戳）上訴人提起再審之訴時，始提出上開航照圖（即85年至96年共9個年度之航照圖）為主張，有上訴人97年5月8日聲明再審狀暨所附85年至96年共9個年度之航照圖在卷可佐，復為上訴人所不爭，自堪認為實在。是本件原審法院95年度訴字第2653號判決（於96年12月6日判決）及本院97年度裁字第2056號裁定（於97年3月31日裁定），均不可能（且實際上亦未）就上訴人於97年5月8日提起再審之訴時始提出之上開9個年度之航照圖為審理、論究，即堪以確定。
㈣第以行政訴訟法第273條第1項第13款本文所稱「發見未經斟
酌之證物或得使用該證物」者，依同款但書之規定，以「如經斟酌可受較有利益之裁判者」為限。本件上訴人所提新證據，即林務局所拍攝、製作之空照圖（有關系爭25筆土地部分），係上訴人於96年12月28日向林務局申請調閱空照圖，並於97年1月22日自費委託中華工商研究院鑑定，此由本院99年度判字第942號判決廢棄發回意旨，所指「……而該空照圖原自始即存在於林務局，自亦符合原確定判決審(按似漏「理」字)期間證據已存在之要件。……」等情，及鑑定研究報告書「第二節鑑定要旨」所載「壹、鑑定期間：中華民國97年1月22日至2月25日」等情即明。
㈤由是，上訴人既於前訴訟程序（即本院97年度裁字第2056號
）終結（即97年3月31日）前，已然知悉林務局所拍攝、製作之空照圖（有關系爭25筆土地部分，自85年度起至96年度止共9個年度之航照圖）之存在，並自費委託中華工商研究院鑑定，殊難諉為不知其存在，現始發現之重要證物或得使用之證物，自與現行行政訴訟法第273條第1項第13款之再審原因尚屬有間。故上訴人所謂新事實及新證據，於原審前訴訟程序時業已存在，與行政訴訟法第273條第1項第13款之情形相間，殊難認有再審事由。且上訴人於上訴審期間（即自原審法院95年度訴字第2653號於96年12月6日判決後，迄本院97年度裁字第2056號於97年3月31日裁定時止），既已清楚明瞭上開事實，知悉系爭25筆土地85年度至96年度計9個年度之航照圖之存在而未主張，顯係可歸責於其之過怠，依行政訴訟法第273條第1項但書規定及首開說明，亦不得據以提起再審之訴。
㈥從而本件依上訴人起訴之事實，原審法院95年度訴字第2653
號判決及本院97年度裁字第2056號裁定關於行政訴訟法第273條第1項第13款部分，並無上訴人所主張得提起再審之訴之事由，上訴人提起再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。至上訴人請求撤銷原處分、訴願決定，並命被上訴人作成「核准返還上訴人如附表1所示之24筆土地，並且辦理移轉登記」之行政處分，以及作成「核准退還上訴人遺產稅14,086,145元及分期繳納加之利息655,406元，暨依附表2所示之日起，至被上訴人退還上開稅款之日止計算法定利息」之行政處分部分，因所提廢棄原審法院95年度訴字第2653號判決及本院97年度裁字第2056號裁定之請求既遭駁回，即失所附麗，自無加以論究之必要，亦應併予駁回。
另兩造其餘之陳述及主張，於判決結果無影響，爰不予一一論究、審酌，併此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決以本院之法律審終結前，作為行政訴訟法第273條第1
項第13款，上訴人是否已知悉未經斟酌之重要證物之時點，顯然違背最高法院29年上字第1005號判例及本院88年度判字第4157號判決明白揭示「當事人發現未經斟酌之重要證物，係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有此，致未經斟酌，現始知之者而言」等意旨，原判決適用法律顯有違背法令及判例之情事。
㈡再者，原判決理由既載上訴人於原審主張「……是再審原告
（即上訴人）於事實審言詞辯論終結前，並不知悉系爭證物之存在」。凡此主張及證據，攸關上訴人是否於事實審言詞辯論終結後，始發現未經斟酌之重要證物，而有行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由等節，原判決未敘明之所以不採之理由，顯屬判決不備理由之違背法令情事等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈本案上訴人在實體法上為退稅請求之行使，其所立基之實證及規範基礎與爭訟經過如下述：
⑴實體原因事實及規範基礎部分：
①上訴人之父廖福星於85年7月18日死亡，因而發生遺
產稅之稅捐債務，上訴人為該債務納稅義務人之一，其於90年11月22日繳清全部稅款（事後上訴人尚申請更正，而經被上訴人退還該全部稅款中之溢繳部分，但可以確認者為，此筆遺產稅之稅款在90年11月22日已繳納完畢）。
②事後上訴人於94年3月9日（雖然其在95年1月25日又
重複請求，但判斷其請求時點仍應為94年3月9日），針對前述25筆（原分為48筆）之系爭土地依下述之實體及程序法規範，請求退稅。
A.實體法之規範基礎：繼承事實發生時點有效施行之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款（前段）之規定，即「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」）。
B.程序法上之規範基礎：原為94年3月9日請求當時有效施行之稅捐稽徵法第28條規定，但該條規定於98年1月21日經修正公布，現行條文第1項及第2項分別依錯誤原因之不同，而異其規定，同條第4項復明定錯誤原因可歸於公部門者，應適用現行條文第2項規定，故本案首先必須確認上訴人請求之程序法上規範基礎。惟鑑於上訴人未特別主張，故仍應依94年間有效施行之稅捐稽徵法第28條規定，即「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」。
⑵上開實體請求之爭訟經過為：
①被上訴人對上訴人前開請求為否准處分，上訴人提起
行政爭訟，經原審法院以95年度訴字第2653號判決駁回上訴人之課予義務訴訟，再經本院於97年3月31日以97年度裁字第2056號裁定駁回上訴，該案件爭訟程序即行確定。
②上訴人乃以上開原審法院95年度訴字第2653號確定判
決為再審對象，主張行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，提起再審之訴。但經原審法院於97年12月8日以97年度再字第77號判決駁回上訴人提起之再審之訴，上訴人提起上訴，經本院於99年9月16日作成99年度判字第942號判決，廢棄原判決，發回原審法院更為審理。而原審法院又於100年11月7日再次以99年度再更字第3號判決，駁回上訴人提起之再審之訴，為此上訴人提起本件上訴。
⒉上訴意旨指摘原判決違法之具體理由為：
⑴本件再審之訴，其再審事由為行政訴訟法第273條第1項
第13款規定，該條款之規定內容為「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」上訴人認為本案作為再審對象之確定判決具有此項再審事由之理由則為：
①該項「未經斟酌之證物」為「林務局就系爭25筆土地
於85年至96年所製作之空照圖」，該等航照圖足以顯示系爭土地始終維持農業使用狀態，因此該25筆土地即符合「繼承事實發生時點有效施行之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款（前段）」所定之「免徵遺產稅」要件。
②此項證物客觀存在，但上訴人則至96年12月26日方由
新竹市政府建設局農林課得知有此航照圖，並於96年12月28日申請調閱，而在調閱後才確認該證物足以證明「系爭25筆土地免徵遺產稅」之客觀事實。③作為再審對象之事實審確定判決（即原審法院95年度
訴字第2653號判決），其言詞辯論終結日期為96年11月22日，因此上訴人知悉該項「足以影響判決結果且對其有利」之證物時間在後，自符合再審之訴之再審事由，而得以開啟該案件（原審法院95年度訴字第2653號）之全面審理。
⑵而原判決駁回其訴，顯然違背法令，爰說明理由如下：
①原判決以法律審作成裁定之日期（即97年3月31日本
院97年度裁字第2056號裁定作成時點）來判斷上訴人是否已知悉上開有利於己之關鍵證物，明顯違反最高法院29年上字第1005號判例及本院88年度判字第4157號判決意旨。
②又對上訴人前開「知悉證物在後」事實所提之各項證
物，原判決未為證據評價及事實認定，即認上訴人再審之訴無理由，亦有「未依職權調查證據」之違法情事。
㈡本院對上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈首先必須指明，行政訴訟法第273條第1項第13款所稱「發
現」未經斟酌之證物，其「發現」時間點之決定，並非完全以「訴訟當事人『實際』且『明確』知悉該證據方法之存在」為判準，反而是以「按日常經驗法則推導，當事人客觀上有可能知悉該證據方法存在」為其判準。因此當一項證據方法客觀存在，且其取用之實證途徑或規範程序公開，而為社會大眾所可輕易掌握者，該證據方法自該時點起，即屬已被「發現」。訴訟當事人不得主張「其實際上取用該證據方法並知悉該證據方法與待證事實關連性」之時點在後，而要求從該實際取用並瞭解該證據方法之時點來決定行政訴訟法第273條第1項第13款所稱「發現」時點。若不如此詮釋行政訴訟法第273條第1項第13款所稱「發現」，當事人對證據方法搜集之努力即會所有懈怠及漠視，並使再審程序之開啟太過容易，造成法律狀態的不安定。
⒉在本案上訴人指為「發現」在言詞辯論（96年11月22日）
終結後之證據方法，為前開「林務局農林航空測量所就遺產中25筆土地所製作之空照圖」，此等空照圖早自85年即客觀存在，且利害關係人均可向保管機關請求調閱，依社會一般通念，上訴人當應早已知悉此項證據方法之存在。而遲至96年11月22日之臺北高等行政法院95年度訴字第2653號案言詞辯論終結時點，均未主動申請調閱該證據方法並在訴訟中提出，自難以其事後於96年12月26日才「實際」知悉該證據方法之存在，並於96年12月28日領得航照圖後才「確認」該證據方法對待證事實之高度證明力，而自該時點方屬「發現」此等未經原確定判決斟酌之證據方法。是其本案當不符合再審要件。從而原判決以該證物在本院97年度裁字第2056號案終結前即已知悉上開證據方法為由，認其不符合再審要件，其理由雖有不當，但最終結論仍屬正確。
⒊再者行政訴訟法第273條第1項第13款所稱之「未經斟酌證
物」亦必須是：「從該證物（實為證據方法）所呈現之外觀即可合理推測，如經調查後即足以判定『有利於再審原告、且影響判決結果（即可造成判決結論之逆轉）』之客觀事實存在（在本案中即上開土地確實符合「農業用地」之定義）」。而在本案中經查：
⑴做為本案上訴人主張免稅基礎之法規範分別為繼承事實
發生時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第31條前段與原確定判決（臺北高等行政法院95年度訴字第2653號判決）作成時有效實施之農業發展條例第38條第1項前段之規定，但該等法規範所稱之「農業用地」，其判斷則取決於二個面向，一為該土地在「實然面」上確係「實際」供農業使用，一為該土地在「規範面」上依國土管制法規範之規劃設計，亦限定供農業使用。
⑵但土地於繼承之始在實然面上是否供農業使用，繼承人
不僅知之甚明，而且此項待證事實亦有多種證明途徑及眾多之證據方法存在，例如繼承人可向地方政府申請履勘並發給證明，或請鄰里為證，而航照圖僅是眾多證據方法之一，並不具有關鍵作用。事實上本案繼承事實發生在85年間，上訴人已依法完納稅捐，事後才於相隔多年後之91年5月間向行政院農業委員會請求適用農業發展條例第37條第1項及第38條第1項或第2項之規定免徵遺產稅，並行政院農業委員會於91年6月3日作成農企字第0910128424號函答覆上訴人，稱：「農業用地必須位在非都市土地或都市土地中之農業區及保護區內，而位在都市計畫乙種風景區內之土地，在應然管制面上，不會被認定為農業用地」等意旨（原函見原審卷第114頁及第115頁）。則至遲從該時起上訴人對農業用地待證事實之證明已可開始搜集證據方法，而航照圖當時亦已客觀存在，因此上訴人並非處於「對待證事實知之甚明，卻因證據方法秘密存在，苦無取用途徑」狀態下，該航照圖對待證事實之證明即不具「關鍵」作用（指該航照圖具備極強大之證明力，該證據方法之出現在經調查後，立即可以造成判決結論之逆轉）。
⑶是以上開航照圖證據方法之出現，仍無法立即在形式上
確定上訴人因為該證據之出現即可受有利判決，仍然無法通過再審之門檻要件審查，亦在此併予說明之。
⒋總結以上所述，原判決之理由雖未盡妥適，但最終判斷結
論尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 3 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 3 日
書記官 葛 雅 慎